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Leitsatz (amtlich)

Der Wert unbarer Altenteilsleistungen konnte in den Veranlagungszeitr盲umen 1978 und 1979 am Ma脽stab der Sachbezugswerte des 搂 1 Abs.1 SachBezV 1978 und 1979, nicht aber nach denen des 搂 4 SachBezV 1978 und 1979 gesch盲tzt werden.

Orientierungssatz

Nur bei einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung kommt mit R眉cksicht auf die Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung die SachBezV nicht zur Anwendung. Die Regels盲tze des 搂 1 Regelsatzverordnung, die F枚rderungss盲tze nach 搂 11 Abs. 1 BAf枚G, der Freibetrag nach 搂 33a Abs. 1 EStG und die Richts盲tze zur Bemessung des Eigenverbrauchs bilden keine geeigneten Sch盲tzungsma脽st盲be.

Normenkette

EStG 1975 搂 10 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1979 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a; SachBezV 1978 搂 1 Abs. 1; SachBezV 1979 搂 1 Abs. 1; SachBezV 1978 搂 4; SachBezV 1979 搂 4; EStG 1987 搂 8 Abs. 2 S. 3 Fassung: 1988-07-25; AO 1977 搂 162

Tatbestand

Durch Vertrag vom 27.Januar 1961 眉bernahm der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) von seinen Eltern einen landwirtschaftlichen Betrieb. Aufgrund der im 脺bergabevertrag festgelegten Verpflichtung gew盲hrte er in den beiden Streitjahren 1978 und 1979 seiner Mutter u.a. freie Kost, Strom und Heizung. In seinen Einkommensteuererkl盲rungen beantragte er, diese unbaren Leistungen mit dem Wert von j盲hrlich 3 600 DM zum Abzug als dauernde Last (搂 10 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes 1975 --EStG 1975--/搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG 1979 i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes 1979 vom 30.November 1978, BGBl I 1978, 1849) zuzulassen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte in dem berichtigten Steuerbescheid vom 14.M盲rz 1983 unter Bezugnahme auf eine Verf眉gung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 12.November 1979 unbare Leistungen lediglich in H枚he von 2 360 DM (1978) und 2 590 DM (1979) an.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit welcher der Kl盲ger die Abziehbarkeit der unbaren Altenteilsleistungen mit j盲hrlich 3 600 DM weiterverfolgte, abgewiesen. Zur Begr眉ndung hat es u.a. ausgef眉hrt: Die von der Finanzverwaltung festgelegten und im Streitfall angewendeten Nichtbeanstandungsgrenzen seien im Ergebnis zutreffend. Nach den Verordnungen 眉ber den Wert der Sachbez眉ge in der Sozialversicherung (SachBezV) f眉r die Kalenderjahre 1978 und 1979 (BGBl I 1977, 3156, BStBl I 1978, 43 und BGBl I 1979, 106, BStBl I 1979, 73) seien f眉r Heizung und Beleuchtung sowie f眉r volle Verpflegung Betr盲ge von 2 376 DM (1978) und 2 574 DM (1979) anzusetzen (搂 1 Abs.1 Satz 1 i.V.m. 搂 4 der jeweiligen SachBezV). Aus den auf der Rechtsgrundlage des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) festgelegten Regels盲tzen und den F枚rderungsbetr盲gen nach dem Bundesausbildungsf枚rderungsgesetz (BAf枚G) vom 26.August 1971 (BGBl I 1971, 1409) k枚nnten keine R眉ckschl眉sse auf die Richtigkeit oder Unrichtigkeit der Nichtbeanstandungsgrenzen gezogen werden. Auch der in 搂 33a Abs.1 Satz 1 EStG festgelegte H枚chstbetrag f眉r Unterhaltsaufwendungen sei kein tauglicher Vergleichsma脽stab.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Er tr盲gt vor: Die SachBezV 1978 und 1979 g盲lten nicht f眉r die Bewertung von Sonderausgaben. Welche Sch盲tzungsma脽st盲be heranzuziehen seien, habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 30.April 1976 VI R 34/75 (BFHE 119, 54, BStBl II 1976, 539) dargelegt. Diese Hinweise habe das FG nicht beachtet.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und 脛nderung des berichtigten Einkommensteuerbescheids vom 14.M盲rz 1983 die Einkommensteuer 1978 auf 594 DM und die Einkommensteuer 1979 auf 738 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist teilweise begr眉ndet.

Zu Unrecht r眉gt der Kl盲ger, da脽 sich das FG bei seiner Sch盲tzung des Wertes unbarer Altenteilsleistungen ma脽gebend an den Leitwerten der SachBezV 1978 und 1979 orientiert habe. Jedoch ist die vom FG vorgenommene K眉rzung dieser Leitwerte in Anlehnung an 搂 4 SachBezV 1978 und 1979 nicht frei von Rechtsirrtum.

1. Unbare Altenteilsleistungen sind mit ihrem tats盲chlichen Wert zu bewerten (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1975 IV R 161/71, BFHE 117, 158, BStBl II 1976, 67; in BFHE 119, 54, BStBl II 1976, 539). F眉r den Nachweis der H枚he der gem盲脽 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1975/搂 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 EStG 1979 als Sonderausgaben (dauernde Last) abziehbaren unbaren Altenteilslasten gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Grunds盲tze. Wird ein Einzelnachweis nicht gef眉hrt, so ist die H枚he der Aufwendungen in der Regel zu sch盲tzen. Die Feststellung der tats盲chlichen Sch盲tzungsgrundlagen obliegt dem FG als Tatsachengericht. Der BFH als Revisionsinstanz ist nach 搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die in dem Urteil getroffenen tats盲chlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, da脽 in bezug auf diese Feststellungen zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsr眉gen erhoben worden sind. Das Revisionsgericht darf nur pr眉fen, ob die Sch盲tzung zul盲ssig war und ob das FG anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze, die Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss盲tze beachtet hat (vgl. BFH-Urteile vom 25.M盲rz 1988 III R 96/85, BFHE 153, 119, 122, BStBl II 1988, 655; vom 18.Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110).

2. Die Sch盲tzung des FG ist nicht in jeder Hinsicht frei von Rechtsfehlern.

a) Das FG hat die Sch盲tzung des FA gebilligt aufgrund der Erw盲gung, die "als Regels盲tze wirkenden" Nichtbeanstandungsgrenzen erwiesen sich gemessen an den Werten der SachBezV 1978 und 1979 als zutreffend. Dem FG ist nur darin zu folgen, da脽 diese Werte bei einer Sch盲tzung grunds盲tzlich als Vergleichsma脽stab herangezogen werden k枚nnen.

Die SachBezV 1978 und 1979 sind ergangen auf der Erm盲chtigungsgrundlage des 搂 17 Abs.1 Nr.3 Viertes Buch des Sozialgesetzbuches (SGB IV) vom 23.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3845). Hierdurch wird die Bundesregierung erm盲chtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates "zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung, insbesondere zur Vereinfachung des Beitragseinzugs, ... den Wert der Sachbez眉ge nach dem tats盲chlichen Verkehrswert" zu bestimmen. "Dabei ist eine m枚glichst weitgehende 脺bereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen" (搂 17 Abs.1 letzter Satz SGB IV). Bei der Bewertung der freien Kost und Wohnung ist der Verordnungsgeber von den in der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe des Statistischen Bundesamtes f眉r das Jahr 1973 ermittelten Ausgaben als statistischer Grundlage ausgegangen. Dabei wurden die Aufwendungen eines Arbeiterhaushalts (Ehepaar ohne Kind) zugrunde gelegt. Der Ansatz f眉r Kost wurde der Gruppe Nahrungs- und Genu脽mittel entnommen, wobei u.a. der Verbrauch von Tabakwaren, alkoholischen Getr盲nken, Speisen und Mahlzeiten in Gastst盲tten und Hotels au脽er Betracht blieben. Der Leitwert f眉r die erste Person wurde anhand des Preisindexes f眉r die Lebenshaltung aller privaten Haushalte "und entsprechend der Steigerung der Lebensqualit盲t (fiktive Annahme)" bis 1978 fortgeschrieben (BRDrucks 509/77, S.6).

Die Bewertung der Sachbez眉ge in den SachBezV 1978 und 1979 beruht mithin auf einer Ermittlung von Verbraucher-Endpreisen. Die so ermittelten Leitwerte sind ein geeigneter Sch盲tzungsma脽stab, der den gesetzgeberischen Vorstellungen entspricht und ein wertvolles Hilfsmittel darstellt, um die Einheitlichkeit der Bewertung von unbaren Altenteilslasten sicherzustellen. Dabei geht der Senat davon aus, da脽 die statistischen Erhebungen, auf denen die amtlichen Sachbezugswerte fu脽en, ein in einem breiten Normalbereich liegendes Verbrauchsverhalten abdecken. Mit R眉cksicht auf die Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung sind Ausnahmen nur zuzulassen, wenn die Anwendung der SachBezV aufgrund von Besonderheiten zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen f眉hrt. Dies verbietet es, bei Anwendung der SachBezV 1978 und 1979 einzelfallbezogene Er枚rterungen 眉ber einen mutma脽lich niedrigeren Sachbezug bzw. h枚here Aufwendungen anzustellen. Der vorliegende Streitfall gibt keinen Anla脽 zur Er枚rterung der Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen die Anwendung der amtlichen Sachbezugswerte als Sch盲tzungsma脽stab deswegen nicht mehr in Betracht kommt, weil ihre Anwendung zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung f眉hren w眉rde (vgl. 搂 8 Abs.2 Satz 3 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

b) Zu Unrecht hat das FG die sich aus 搂 4 SachBezV 1978 und 1979 ergebenden Werte als ma脽gebend angesehen. Der Verordnungsgeber hatte diese ausdr眉cklich als "脺bergangsvorschrift" bezeichnete Regelung geschaffen, um die bis zum Jahre 1977 auf der Rechtsgrundlage des 搂 160 Abs.2 der Reichsversicherungsordnung (RVO) festgesetzten, im Verh盲ltnis zu den nach 搂 1 Abs.1 Satz 1 SachBezV 1978 und 1979 zu niedrigen Werte stufenweise an das ab 1978 geltende Recht anzupassen. Diese 脺bergangsregelung ist ausgerichtet auf die Bemessungsgrundlagen f眉r die Erhebung von Sozialversicherungsbeitr盲gen und Lohnsteuer; sie sagt 眉ber eine realit盲tsgerechte Bewertung von Sonderausgaben nichts aus. Ohnehin sind die in 搂 1 Abs.1 SachBezV 1978 und 1979 festgelegten Werte als Mindestwerte anzusehen (BRDrucks 509/77, S.9; 509/2/77, S.2); eine weitere Minderung w眉rde den gesetzlichen Auftrag, den tats盲chlichen Verkehrswert der unbaren Bez眉ge zu ermitteln, verfehlen.

c) Das FG hat die von dem Kl盲ger beanspruchten anderweitigen Sch盲tzungsma脽st盲be zu Recht nicht angewandt. Die Regels盲tze des 搂 1 der Verordnung zur Durchf眉hrung des 搂 22 BSHG --Regelsatzverordnung vom 20.Juli 1962 (BGBl I 1962, 515)-- decken mit der Umschreibung eines sozialen Existenzminimums inhaltlich umfassend den notwendigen Lebensbedarf ab. Ausbildungsf枚rderung nach 搂 11 Abs.1 BAf枚G wird "f眉r den Lebensunterhalt und die Ausbildung geleistet". Der Freibetrag nach 搂 33a Abs.1 EStG wird gew盲hrt f眉r die typischen Unterhaltskosten einschlie脽lich der Aufwendungen f眉r Verpflegung und zus盲tzlich f眉r Wohnung und Kleidung des Unterhaltenen (vgl. BFH-Urteil vom 5.September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31). Das Urteil in BFHE 119, 54, BStBl II 1976, 539 steht der Rechtsauffassung des erkennenden Senats nicht entgegen. In diesem Urteil hat der VI.Senat des BFH die vorstehend genannten Vergleichsma脽st盲be zur Begr眉ndung daf眉r herangezogen, da脽 f眉r eine der Gewinnermittlung des Gesetzes 眉ber die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnitts盲tzen (GDL) vom 15.September 1965 (BGBl I 1965, 1350) angepa脽te Typisierung von Altenteilsleistungen durch Ansatz niedriger Pauschbetr盲ge die Rechtsgrundlage fehlt. Eine Aussage des Inhalts, da脽 diese Vergleichsma脽st盲be verbindlich w盲ren, enth盲lt das Urteil des VI.Senats nicht.

Das FG war auch nicht verpflichtet, sich an den von der Finanzverwaltung zur Bemessung des Eigenverbrauchs festgelegten Richts盲tzen zu orientieren. Es ist nicht ersichtlich, mittels welchen "Warenkorbs" und welcher Bewertungsma脽st盲be diese Richts盲tze ermittelt worden sind. Demgegen眉ber bieten die amtlichen Sachbezugswerte eine h枚here Richtigkeitsgew盲hr. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, da脽 einzelne OFD die Pauschs盲tze f眉r Eigenverbrauch und Bek枚stigung bei buchf眉hrenden Landwirten an die Werte der SachBezV ankn眉pfen (z.B. OFD Frankfurt, Verf眉gung vom 28.Januar 1980, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, 搂 13 Nr.329; OFD Hannover, Verf眉gung vom 15.September 1980, StEK, Einkommensteuergesetz, 搂 13 Nr.344; OFD Bremen, Verf眉gung vom 12.M盲rz 1981, StEK, Einkommensteuergesetz, 搂 13 Nr.363).

3. Soweit das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist und einen weiteren Abzug von Sonderausgaben versagt hat, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat keine Umst盲nde festgestellt, die eine andere Bewertung der Sonderausgaben als nach den amtlichen Sachbezugswerten zulie脽en. Hiernach war die Einkommensteuer wie folgt neu festzusetzen:

F眉r das Jahr 1978 mindert sich das zu versteuernde Einkommen um 610 DM (2 970 DM abz眉glich 2 360 DM); die Einkommensteuer 1978 ist nach einer Bemessungsgrundlage von 9 943 DM auf 726 DM herabzusetzen. F眉r das Jahr 1979 mindert sich das zu versteuernde Einkommen um 499 DM (3 089 DM abz眉glich 2 590 DM); die Steuer ist nach einer Bemessungsgrundlage von 11 271 DM auf 844 DM herabzusetzen.

Im 眉brigen war die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen