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Entscheidungsstichwort (Thema)

Spekulationsfrist bei Entnahme landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Wohngeb盲ude nach 搂 14a Abs. 2 EStG - ordnungsgem盲脽e Revisionsbegr眉ndung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Abgabe eines Verkaufsangebots gegen zinslose Darlehensgew盲hrung in H枚he des sp盲teren Kaufpreises mit entsprechender dinglicher Sicherung des K盲ufers und Eintragung einer Auflassungsvormerkung zur Sicherung seines Anspruchs auf Eigentums眉bergang kann zu einer so starken Bindung f眉hren, da脽 eine Ver盲u脽erung i.S. von 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG anzunehmen ist.

2. Liegen die Voraussetzungen einer steuerfreien Entnahme von Geb盲uden nach 搂 14a Abs.2 EStG nicht vor, so entf盲llt damit nicht die Steuerverg眉nstigung der Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe nach 搂 14a Abs.1 und 3 EStG.

Orientierungssatz

1. Der Begriff der Ver盲u脽erung i.S. des 搂 14a Abs. 2 Satz 3 EStG entspricht dem Begriff der Ver盲u脽erung in 搂 23 Abs. 1 EStG.

2. NV: Dem Erfordernis der Revisionsbegr眉ndung (搂 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) ist gen眉gt, wenn sich die sachliche Bezogenheit auch ohne Bezeichnung einzelner Paragraphen des Gesetzes eindeutig aus Revisionsschrift und Revisionsbegr眉ndung ergibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 14a Abs.听2, 1, 3; FGO 搂 120 Abs. 2 S. 2; EStG 搂 23 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) bewirtschaftete bis zum Streitjahr 1981 einen landwirtschaftlichen Betrieb mit 3,8942 ha eigenen und 11,7868 ha gepachteten Fl盲chen. Der Betrieb lag im Abbaugebiet einer Bergwerks AG (AG). Zum 31.Oktober 1981 erkl盲rte er die Betriebsaufgabe, k眉ndigte die Pachtvertr盲ge und verpachtete die eigenen Fl盲chen an die AG. Am 1. April 1982 gab der Kl盲ger ein notariell beurkundetes, bis zum 31.M盲rz 1984 unwiderrufliches Angebot ab, die zur眉ckbehaltenen und von ihm weiter genutzten Wohn- und Wirtschaftsgeb盲ude der AG zu ver盲u脽ern. Dieses durch Auflassungsvormerkung gesicherte Angebot konnte der vorgesehene Erwerber nicht vor dem 1.Dezember 1983 annehmen. Gleichzeitig erwarb der Kl盲ger ein Ersatzgrundst眉ck von der AG in A. Die Mittel daf眉r wurden dem Kl盲ger von der AG darlehensweise und zinslos in H枚he des f眉r die Wohn- und Wirtschaftsgeb盲ude vorgesehenen Ver盲u脽erungspreises zur Verf眉gung gestellt. Das Darlehen wurde durch Eintragung einer Grundschuld auf das zu ver盲u脽ernde Grundst眉ck gesichert. Die AG nahm mit notarieller Urkunde vom 9.Dezember 1983 das Angebot des Kl盲gers an und die Auflassung wurde erkl盲rt. Im Jahre 1984 zog der Kl盲ger nach A um.

Nach einer Betriebspr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Hofstelle sei bereits mit der Abgabe des Verkaufsangebotes und damit innerhalb der in 搂 14a Abs.2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgesehenen Zweijahresfrist ver盲u脽ert worden, die Voraussetzungen des 搂 14a EStG seien daher nicht erf眉llt. Die gesonderte Feststellung des Gewinns f眉r das Streitjahr wurde berichtigt, der auf die Hofstelle entfallende Entnahmegewinn f眉r steuerpflichtig erkl盲rt und mit dem 眉brigen Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs nach 搂搂 14, 16, 34 EStG besteuert.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der dagegen gerichteten Klage mit der Begr眉ndung statt, der Kl盲ger habe die Hofstelle nicht vor Ablauf der Zweijahresfrist des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG 惫别谤盲耻脽别谤迟. Das vor Ablauf dieser Frist abgegebene Angebot sei wirtschaftlich noch nicht einer Ver盲u脽erung gleichzusetzen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.August 1970 VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806).

Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassene Revision des FA.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

++/ Die Revision ist zul盲ssig, obgleich das FA weder die verletzte Rechtsnorm bezeichnet, noch dargelegt hat, ob formelles oder materielles Recht verletzt sei. Einer ausdr眉cklichen Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm (搂 120 Abs.2 Satz 2 FGO) bedarf es nicht unbedingt. Dem Erfordernis der Revisionsbegr眉ndung ist gen眉gt, wenn sich die sachliche Bezogenheit auch ohne Bezeichnung einzelner Paragraphen des Gesetzes eindeutig aus Revisionsschrift und Revisionsbegr眉ndung ergibt (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329). Die Ausf眉hrungen des FA in der Revisionsbegr眉ndung zeigen, da脽 eine Verletzung des 搂 14a Abs.2 EStG durch die Vorentscheidung ger眉gt wird. Das FA hat dargelegt, da脽 das FG den Ver盲u脽erungszeitpunkt nicht unter Ber眉cksichtigung der gesamten Umst盲nde des Streitfalles bestimmt habe. Insoweit ist die Revisionsbegr眉ndung auch auf den zur Entscheidung stehenden Streitfall ausgerichtet und befa脽t sich mit dem aufgeworfenen Streitpunkt (vgl. BFH-Urteil vom 8.Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523 m.w.N.). /++

Zu Unrecht hat das FG im Streitfall angenommen, der Kl盲ger habe die Hofstelle erst nach Ablauf der Zweijahresfrist des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG 惫别谤盲耻脽别谤迟.

1. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, da脽 die von der Rechtsprechung zu 搂 23 EStG vertretene Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Ver盲u脽erung auch auf den gleichlautenden Begriff in 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG anzuwenden ist; es hat den Begriff der Ver盲u脽erung jedoch verkannt.

a) Nach 搂 14a Abs.1 und Abs.3 EStG (in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung des EStG 1981) ist die Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter bestimmten Voraussetzungen weitergehend als nach 搂搂 14, 16 EStG beg眉nstigt. Dieser Verg眉nstigung steht es nach 搂 14a Abs.2 EStG nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige die zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen geh枚renden Geb盲ude samt zugeh枚rigem Grund und Boden zur眉ckbeh盲lt (搂 14a Abs.2 Satz 1 EStG), diese im Anschlu脽 an die Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebes mindestens zwei Jahre selbst bewohnt und in dieser Zeit nicht ver盲u脽ert (搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG). In diesem Fall geht das Gesetz von einer steuerfreien Entnahme aus (搂 14a Abs.2 Satz 2 und 3 EStG).

Bei Einf眉gung des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) hatte der Gesetzgeber die Steuerbefreiung des Gewinns aus der Wohnungsentnahme bewu脽t von der bei Grundst眉cken 眉blichen Spekulationsfrist von zwei Jahren abh盲ngig gemacht (BTDrucks 8/3239, S.11). Der erkennende Senat geht daher davon aus, da脽 auch der Begriff der Ver盲u脽erung i.S. des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG dem Begriff der Ver盲u脽erung in 搂 23 Abs.1 EStG entspricht.

b) Zu den Voraussetzungen, unter denen ein bindendes Angebot als Ver盲u脽erung i.S. des 搂 23 Abs.1 Nr.1 a EStG angesehen werden kann, hat der VI.Senat des BFH in seiner Entscheidung in BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806 ausgef眉hrt, da脽 unter besonderen Umst盲nden ein Verkaufsangebot einem Verkauf gleichzustellen ist; dies ist dann gerechtfertigt, wenn bereits durch das Angebot rechtlich und tats盲chlich eine Situation geschaffen wird, wie sie auch aufgrund eines Verkaufsvertrags gegeben ist. Solche besonderen Umst盲nde hat der VIII.Senat des BFH etwa darin gesehen, da脽 die Abgabe eines Verkaufsangebots mit einer Darlehensgew盲hrung in H枚he des sp盲teren Kaufpreises und dem Abschlu脽 eines "Erbbauvertrags" verbunden wurde (Urteil vom 15.Januar 1974 VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606). In einer weiteren Entscheidung hat der BFH bereits einen Vorvertrag als Ver盲u脽erung beurteilt, weil die dadurch eingegangene Bindung zwischen den Vertragsbeteiligten durch die Eintragung einer Auflassungsvormerkung und eines Grundpfandrechts zur Sicherung des Kaufpreises verst盲rkt worden war (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 16/83, BFHE 140, 238, BStBl II 1984, 311).

Bei Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Begriff der Ver盲u脽erung i.S. des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG hat der Kl盲ger auch im Streitfall die Wohn- und Wirtschaftsgeb盲ude bereits mit der Abgabe des unwiderruflichen Verkaufsangebots und damit innerhalb der Frist von zwei Jahren im Anschlu脽 an die Betriebsaufgabe 惫别谤盲耻脽别谤迟. Das bindende Verkaufsangebot, die zinslose Darlehensgew盲hrung in H枚he des von vornherein festgelegten Kaufpreises mit der entsprechenden dinglichen Sicherung der K盲uferin und die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Eigentums眉bertragung rechtfertigen den Schlu脽 auf eine endg眉ltig gewollte Eigentumsverschaffung an dem Grundst眉ck. Die mit der Abgabe des unwiderruflichen Verkaufsangebots eingegangene Bindung des Kl盲gers wurde noch durch eine Reihe zus盲tzlicher Vereinbarungen erheblich verst盲rkt. So war der Kl盲ger verpflichtet, andere Personen von der Nutzung des Grundst眉cks auszuschlie脽en, den Grundbesitz f眉r den Erwerber gegen Zugriffe Dritter zu sch眉tzen und bergbaurechtliche Einwirkungen ohne Anspruch auf Unterlassung und Wiederherstellung oder Entsch盲digung zu dulden; f眉r den Fall der Verletzung dieser Vereinbarungen hatte er sich ferner zur Zahlung einer Vertragsstrafe verpflichtet. Auch mit der Erm盲chtigung des Notars hatte der Kl盲ger alles getan, damit die sp盲tere Annahme des unwiderruflichen Kaufangebots durch den Erwerber nur noch als juristische Formalit盲t ohne wirtschaftliche Eigenbedeutung erfolgen konnte (BFH-Urteil vom 23.September 1966 VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73).

Bei dieser Sachlage kann dem Umstand, da脽 Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr erst mit der 脺bergabe des Eigentums auf den Erwerber 眉bergehen sollten, keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Der Kl盲ger hat damit lediglich eine der beiden Voraussetzungen des 搂 14a Abs.2 Satz 3 EStG f眉r die Annahme einer steuerfreien Entnahme, n盲mlich das Erfordernis der Selbstnutzung erf眉llt.

2. Allerdings hat das FA aus der vorzeitigen Ver盲u脽erung des Wohngeb盲udes gefolgert, da脽 die Voraussetzungen des 搂 14a EStG insgesamt entfallen seien. Bei einheitlicher Betrachtung des 搂 14a Abs.2 EStG k枚nnte dies eine denkbare Auslegung sein, denn Satz 1 dieser Vorschrift bestimmt, da脽 die Zur眉ckbehaltung der Wohngeb盲ude der Anwendung der Verg眉nstigung des 搂 14a Abs.1 (und Abs.3) nicht entgegensteht. Bezieht man aber die weiteren Voraussetzungen des Abs.2 auf diese Ausnahmeregelung, so folgt daraus, da脽 die Anwendung des 搂 14a Abs.1 EStG beim Wegfall einer dieser Voraussetzungen ausgeschlossen w盲re.

Dieser Auslegung kann sich der Senat jedoch nicht anschlie脽en. Die nachtr盲glich eingef眉gte Regelung der Steuerfreiheit des Entnahmegewinns sollte lediglich einen "Hinderungsgrund f眉r die an sich erw眉nschte und nach 搂 14a EStG steuerlich beg眉nstigte Betriebsver盲u脽erung" (BTDrucks 8/3239, S.11) beseitigen; die Beg眉nstigung des 搂 14a EStG sollte danach gerade erhalten bleiben und nicht an der bef眉rchteten Besteuerung stiller Reserven aus den zur眉ckbehaltenen Wohngeb盲uden scheitern. Diesem Regelungszweck entspricht es aber, das Erfordernis der befristeten Selbstnutzung und das Ver盲u脽erungsverbot nur als Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Entnahmegewinns und nicht weitergehend auch als Voraussetzung der Steuerverg眉nstigung der Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe zu sehen.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die weiteren Voraussetzungen des 搂 14a Abs.1 Nr.1 und 2 EStG im Streitfall vorgelegen haben und ob der Kl盲ger danach den Freibetrag von 60 000 DM nach 搂 14a Abs.1 Satz 1 EStG beanspruchen k枚nnte.

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