亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt des fiktiven Verm枚gens眉bergangs nach 搂 2 Abs. 1 UmwStG

Leitsatz (amtlich)

1. Der steuerrechtlich ma脽gebliche Zeitpunkt f眉r den fiktiven Verm枚gens眉bergang nach 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 kann nicht durch die an den Umwandlungsvorg盲ngen beteiligten K枚rperschaften bestimmt werden.

2. Aus der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" in 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 ergibt sich, da脽 der (fiktive) Verm枚gens眉bergang am Ende des ma脽geblichen Stichtages erfolgen soll, auf den die Schlu脽bilanz des 眉bertragenden Rechtstr盲gers aufgestellt ist.

Normenkette

UmwStG 1977 搂 2 Abs. 1; BewG 搂 106 Abs.听3-4; KapErhG 搂 19

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) --eine GmbH-- ist aufgrund Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 die Rechtsnachfolgerin der GmbH 1 geworden. Letztere hatte durch Verschmelzungsvertrag ebenfalls vom 9. September 1987 nach 搂 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes 眉ber die Kapitalerh枚hung aus Gesellschaftsmitteln und 眉ber die Gewinn- und Verlustrechnung (KapErhG) vom 23. Dezember 1959 (BGBl I 1959, 789) i.d.F. des Art. 7 des Gesetzes zur 脛nderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) die GmbH 2 aufgenommen (Verschmelzung durch Aufnahme). Beiden Verm枚gens眉bertragungen lagen die jeweiligen Schlu脽bilanzen der 眉bertragenden Gesellschaften auf den 31. Mai 1987 zugrunde. Nach den Verschmelzungsvertr盲gen sollte der Verm枚gens眉bergang jeweils mit (R眉ck-)Wirkung vom "31. Mai 1987 24.00 Uhr/1. Juni 1987, 0.00 Uhr" erfolgen.

Die Rechts盲nderungen wurden im Oktober 1987 ins Handelsregister eingetragen. F眉r die drei Gesellschaften galt ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. Mai endete. Die Kl盲gerin hatte den Antrag nach 搂 106 Abs. 3 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der vor dem 1. Januar 1998 geltenden Fassung erstmals f眉r das Jahr 1984 gestellt.

In ihrer Verm枚gensaufstellung auf den 1. Januar 1988 vertrat die Kl盲gerin die Auffassung, da脽 das Verm枚gen der GmbH 1 und der GmbH 2 f眉r diesen Stichtag nicht zu ber眉cksichtigen sei, weil der 脺bergang des Verm枚gens erst nach dem ma脽geblichen Bilanzstichtag (31. Mai 1987) stattgefunden habe.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, sondern stellte unter Einbeziehung des Betriebsverm枚gens der infolge der Verschmelzungsvorg盲nge untergegangenen Gesellschaften den Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin zum 1. Januar 1988 auf (abgerundet) 9 256 000 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruch von der Kl盲gerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin auf den 1. Januar 1988 auf (abgerundet) ./. 2 367 000 DM herab und vertrat die Auffassung, da脽 der Verm枚gens眉bergang entsprechend den Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten in den Verschmelzungsvertr盲gen erst am 1. Juni 1987 erfolgt sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 908 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 2 Abs. 1 des Gesetzes 眉ber steuerliche Ma脽nahmen bei 脛nderung der Unternehmensform vom 6. September 1976 (UmwStG 1977) und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Urteil des FG beruht auf einer Verletzung des fr眉heren 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977. Nach dieser Vorschrift ist u.a. das Verm枚gen der 眉bertragenden K枚rperschaft sowie der 脺bernehmerin so zu ermitteln, als ob das Verm枚gen der K枚rperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Verm枚gens眉bergang zugrunde liegt (steuerrechtlicher 脺bertragungsstichtag), auf die 脺bernehmerin 眉bergegangen w盲re. Es handelt sich bei dieser Vorschrift um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabh盲ngig von dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Verm枚gens眉bergangs auf den 眉bernehmenden Rechtstr盲ger (Zeitpunkt der Eintragung der Rechts盲nderung in das Handelsregister) grunds盲tzlich der Stichtag der der Umwandlung zugrundeliegenden Bilanz der steuerlich ma脽gebende 脺bertragungsstichtag sein soll.

a) Entgegen der Auffassung des FG kann der steuerrechtlich ma脽gebliche Zeitpunkt f眉r den fiktiven Verm枚gens眉bergang nach 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 nicht durch die an den Umwandlungsvorg盲ngen beteiligten K枚rperschaften bestimmt werden. Die am Umwandlungsvorgang Beteiligten haben zwar die M枚glichkeit, den Umwandlungsstichtag, d.h. den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des 眉bertragenden Rechtstr盲gers als f眉r Rechnung des 眉bernehmenden Rechtstr盲gers vorgenommen gelten (vgl. z.B. 搂 5 Abs. 1 Nr. 6 des Umwandlungsgesetzes), sowie den hiermit meist identischen Stichtag der Schlu脽bilanz des 眉bertragenden Rechtstr盲gers zu vereinbaren. An die sich aus der Bestimmung dieses Stichtages ergebende steuerrechtliche Konsequenz hinsichtlich des Zeitpunkts des fiktiven Verm枚gens眉bergangs auf den 眉bernehmenden Rechtstr盲ger nach 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 sind die Beteiligten jedoch gebunden. Auf den Inhalt des Verschmelzungsvertrages, auf den das FG hinsichtlich des Zeitpunkts des (fiktiven) Verm枚gens眉bergangs abgestellt hat, kommt es deshalb insoweit nicht an.

b) Der Auffassung des FG, aus der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" in 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 ergebe sich, da脽 der (fiktive) Verm枚gens眉bergang erst an dem auf den Stichtag der Schlu脽bilanz folgenden Tag erfolgt sei, vermag sich der Senat ebenfalls nicht anzuschlie脽en. Vielmehr spricht gerade der vom Gesetzgeber gew盲hlte Wortlaut objektiv f眉r die gegenteilige Annahme, n盲mlich daf眉r, da脽 der fiktive Verm枚gens眉bergang am Ende des ma脽geblichen Stichtages, d.h. in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages erfolgen soll. Die Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" kann nicht gleichgesetzt werden mit der Aussage "nach Ablauf des Stichtages der Bilanz". W盲hrend n盲mlich letztere den ma脽geblichen Vorgang eindeutig dem Zeitraum nach Ablauf des Stichtages, d.h. dem dem Stichtag folgenden Tag zuweist, spricht erstere einen fr眉heren, nicht dem Folgetag zuzurechnenden Zeitraum an. Da der zum Ende gelangte (Stich-)Tag sofort und ohne Unterbrechung in den n盲chsten Tag 眉bergeht, es demnach zwischen den Tagen keine denkbare Zeiteinheit gibt, die, gelegentlich als "Schnittpunkt der Tage (oder Jahre)" bezeichnet, weder dem einen noch dem anderen Tag zugeordnet werden kann, kann mit der Formulierung "mit Ablauf des Stichtags der Bilanz" nur ein Zeitpunkt angesprochen sein, der (noch) dem "Stichtag der Bilanz" zuzuordnen ist, oder --wie es das Reichsgericht in seiner Entscheidung 11. Januar 1904 I.127/03 (RGZ 56, 425, 429) f眉r die Formulierung "am Jahresschlusse" ausdr眉ckt-- der "letzte me脽bare Zeitpunkt, ... in welchem alle Ereignisse des eben abgelaufenen, und noch keines des neu beginnenden Jahres ihre Wirkung aus眉ben" (vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. M盲rz 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366, und vom 9. Januar 1959 III 89/58 U, BFHE 68, 394, BStBl III 1959, 152; ebenso: Widmann/Maier, Umwandlungsrecht --Ablageordner 3 UmwStG alt-- 搂 2 UmwStG 1977 Anm. 4486). Soweit der BFH in den Entscheidungen vom 2. Mai 1974 IV R 47/73 (BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707) und vom 5. Dezember 1973 I R 72/72 (BFHE 111, 469, BStBl II 1974, 342) im Einzelfall durch Vertragsauslegung unter Ber眉cksichtigung des Parteiwillens 盲hnlichen Formulierungen eine andere Bedeutung beigemessen hat, ergeben sich hieraus f眉r die nach objektiven Kriterien vorzunehmende Auslegung des 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 keine Gesichtspunkte, die zu einer anderen Beurteilung f眉hren k枚nnten.

Handelt es sich demnach bei dem fiktiven Verm枚gens眉bergang nach 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 um ein zeitlich (noch) in den ma脽geblichen Stichtag fallendes Ereignis, sind dessen Folgen gem盲脽 搂 106 Abs. 4 BewG bei der auf den folgenden 1. Januar durchzuf眉hrenden Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1993 II R 55/89, BFHE 170, 462, BStBl II 1993, 322; vom 2. M盲rz 1988 II R 153/85, BFHE 153, 56, BStBl II 1988, 573, und vom 21. Dezember 1978 III R 41/76, BFHE 127, 50, BStBl II 1979, 294).

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage wird abgewiesen. Das FA hat zutreffend das Betriebsverm枚gen der GmbH 1 sowie der GmbH 2 am Bewertungsstichtag bei der Kl盲gerin ber眉cksichtigt und dementsprechend den Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin auf den 1. Januar 1988 auf 9 256 000 DM festgestellt.

Geht durch Verschmelzung von GmbH's nach 搂 19 KapErhG im Wege der 脺bertragung das Verm枚gen der 眉bertragenden GmbH auf die 眉bernehmende GmbH 眉ber (Verschmelzung durch Aufnahme), so bestimmen sich die Auswirkungen der steuerlichen R眉ckwirkung der Gesamtrechtsnachfolge auf die Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens der 眉bernehmenden GmbH nach 搂 2 UmwStG 1977. Danach ist das Verm枚gen der 脺bernehmerin so zu ermitteln, als ob das Verm枚gen der 眉bertragenden GmbH mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Verm枚gens眉bergang zugrunde liegt (steuerlicher 脺bertragungsstichtag), auf die 脺bernehmerin 眉bergegangen und die 眉bertragende K枚rperschaft gleichzeitig aufgel枚st w盲re (搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977). Im Streitfall hat die GmbH 2 durch Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 ihr Verm枚gen zum Bilanzstichtag 31. Mai 1987 auf die GmbH 1 und diese ebenfalls durch Verschmelzungsvertrag vom 9. September 1987 ihr Verm枚gen zum Bilanzstichtag 31. Mai 1987 auf die Kl盲gerin 眉bertragen. Steuerlicher 脺bertragungsstichtag ist somit f眉r beide Vorg盲nge der 31. Mai 1987. F眉r den Streitfall f眉hrt die gesetzliche Fiktion des 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 dazu, da脽 das Verm枚gen der GmbH 1 einschlie脽lich des Verm枚gens der GmbH 2 als (noch) am 31. Mai 1987 auf die Kl盲gerin 眉bergegangen gilt. Dies hat gem盲脽 搂 106 Abs. 3 und 4 BewG die gesetzliche Folge, da脽 bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1988 das Betriebsverm枚gen der liquidationslos untergegangenen Gesellschaften mit dem bei Ablauf dieses Stichtags (31. Mai 1987) ma脽geblichen Wert in das Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin einzubeziehen ist. Der Einheitswert des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin hat sich folglich durch die Verschmelzung r眉ckwirkend auf den 1. Mai 1987 um den zwischen den Beteiligten unstreitigen Wert des Betriebsverm枚gens der GmbH 1 und der GmbH 2 in H枚he von insgesamt 11 623 000 DM erh枚ht.

Fundstellen