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Leitsatz (amtlich)

Ein Verbrauchsteuerbescheid kann grunds盲tzlich auch nach einer f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstigen Einspruchsentscheidung zu dessen Nachteil ge盲ndert werden.

Orientierungssatz

1. Die Vorschriften der 搂搂 172 ff. AO 1977 enthalten Sonderregelungen f眉r die 脛nderung von Steuerbescheiden. 搂 130 AO 1977 ist bei der 脛nderung von Steuerbescheiden nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1982 I R 190/78).

2. Die Bedeutung der Regelung in 搂 172 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 besteht darin, Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung bei 脛nderung als Einheit zu behandeln. Danach sind Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung auch dann, wenn der Steuerbescheid durch die Einspruchsentscheidung ge盲ndert worden ist, im Rahmen der Anwendung des 搂 172 AO 1977 so zu behandeln, als sei nur ein Steuerbescheid mit dem --ggf.-- durch die Einspruchsentscheidung ge盲nderten Inhalt ergangen.

3. Da die 脛nderung nach 搂 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in das Ermessen der Finanzbeh枚rde gestellt ist, mu脽 bei der Entscheidung 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheids durch ein Gericht auch gepr眉ft werden, ob die Finanzbeh枚rde bei der 脛nderung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.3.1981 VII R 1/79).

4. Das Erfordernis der Rechtssicherheit gebietet es, da脽 眉berall dort, wo Akte mit dem Anspruch rechtlicher Verbindlichkeit gesetzt werden, die Betroffenen m枚glichst schnell Gewi脽heit 眉ber das f眉r sie Verbindliche erlangen; bei Verwaltungsakten wird das im allgemeinen dadurch erreicht, da脽 sie Bestandskraft erlangen (vgl. BVerfG-Beschlu脽 vom 20.4.1982 2 BvL 26/81).

5. Allein die Herabsetzung eines Steuerbetrags auf einen Einspruch hin vermag einen Vertrauensschutz, der dem Erla脽 eines 脛nderungsbescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen entgegensteht, nicht zu rechtfertigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 搂听172 Abs.听1 S.听1 Nr. 1, S.听2, Abs.听1 Nr. 1, 搂搂听130, 搂 172 ff.; GG Art. 20 Abs. 3; FGO 搂 102

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) durch Steuerbescheid vom 15.Oktober 1973 auf Zahlung von Mineral枚lsteuer in der Gesamth枚he von 108 802,70 DM mit der Begr眉ndung in Anspruch, sie habe in der Zeit vom 1.Januar 1970 bis zum 14.Juni 1972 als Verteiler Heiz枚l bestimmungswidrig verwendet, so da脽 die bedingte Steuerschuld f眉r das Heiz枚l nach 搂 23 Abs.3 Nr.4 der Verordnung zur Durchf眉hrung des Mineral枚lsteuergesetzes (Min枚StDV) a.F. in ihrer Person unbedingt geworden sei. Der Einspruch f眉hrte zur Herabsetzung der Mineral枚lsteuer in der Einspruchsentscheidung vom 18.Oktober 1978 auf 55 753,50 DM.

Nachdem die Kl盲gerin gegen den Steuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage erhoben hatte, setzte das HZA die Mineral枚lsteuer durch 脛nderungsbescheid vom 19.Januar 1983 auf 89 113,10 DM fest mit der Begr眉ndung, bei der Berechnung der Steuer sei davon ausgegangen worden, da脽 ein Teil der durch den Prokuristen der Kl盲gerin hinterzogenen Mineral枚lsteuer wegen Verj盲hrung nicht geltend gemacht werden d眉rfe. Diese Auffassung sei nach dem Urteil des Senats vom 4.M盲rz 1980 VII R 88/77 (BFHE 130, 131) nicht haltbar. Durch 脛nderungsbescheid vom 26.April 1983 wurde die Mineral枚lsteuer auf 80 682,90 DM herabgesetzt. Die Kl盲gerin hat den 脛nderungsbescheid zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage im wesentlichen mit folgender Begr眉ndung abgewiesen:

Aus dem Heiz枚lverteilerverkehr der Kl盲gerin seien 256 852 Liter steuerbeg眉nstigtes Heiz枚l bestimmungswidrig verwendet worden. Der Ehemann der Inhaberin der Kl盲gerin habe das Heiz枚l als Prokurist der Kl盲gerin aus dem Verteilerverkehr entnommen und als Dieselkraftstoff verkauft. Er sei daf眉r wegen Steuerhinterziehung bestraft worden. Die Steueranspr眉che seien auch nicht teilweise verj盲hrt, da die Verj盲hrungsfrist bei hinterzogenen Steuern 10 Jahre betrage. Dabei sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ohne Bedeutung, da脽 der Ehemann die Steuern hinterzogen habe.

搂 130 der Abgabenordnung (AO 1977) stehe der Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheids vom 26.April 1983 nicht entgegen. Diese Vorschrift gelte nicht f眉r Steuerbescheide, und zwar auch dann nicht, wenn der zu 盲ndernde Bescheid bereits durch eine Einspruchsentscheidung ge盲ndert worden sei (搂 172 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Ermessenswidrig sei der 脛nderungsbescheid deshalb nicht, weil das HZA seine Rechtsauffassung --zur Verj盲hrung-- nicht von sich aus ge盲ndert habe, sondern aufgrund des Urteils des BFH vom 4.M盲rz 1980.

Die Kl盲gerin f眉hrt zur Begr眉ndung ihrer Revision aus:

Streitig sei --soweit es um die Anwendung des 搂 172 AO 1977 gehe-- die Zul盲ssigkeit der 脛nderung des urspr眉nglichen Steuerbescheids, mit der w盲hrend des Klageverfahrens eine die Steuer herabsetzende und damit beg眉nstigende Einspruchsentscheidung vom HZA wieder r眉ckg盲ngig gemacht worden sei. Die Kl盲gerin wende sich nicht dagegen, da脽 f眉r die 脛nderung von Steuerbescheiden die 搂搂 172 ff. AO 1977 und nicht die 搂搂 130 ff. AO 1977 ma脽gebend seien. Sie sei aber der Auffassung, da脽 die Einspruchsentscheidung ein gesonderter, vom Steuerbescheid oder Steuer盲nderungsbescheid zu trennender Verwaltungsakt sei und, soweit durch sie eine angefochtene Steuerfestsetzung herabgesetzt werde, eine beg眉nstigende Gestaltungswirkung in sich trage, deshalb nur unter den Voraussetzungen des 搂 130 Abs.2 AO 1977 zur眉ckgenommen werden k枚nne. Eine beg眉nstigende Einspruchsentscheidung genie脽e in dem Umfang der Beg眉nstigung punktuell in der durch die Einspruchsentscheidung entschiedenen Streitfrage gegen眉ber einer sonst grunds盲tzlich weiterhin m枚glichen 脛nderung des Steuerbescheids nach 搂 172 Abs.1 Nr.1 AO 1977 verst盲rkt Bestandsschutz. Das ergebe sich zwar nicht aus dem Wortlaut dieser Vorschrift, wohl aber aus deren Sinn und Zweck sowie aus dem Normzusammenhang.

Sie --die Kl盲gerin-- berufe sich in diesem Zusammenhang auf die Ausf眉hrungen des Senats in dessen Urteil vom 22.Januar 1985 VII R 112/81 (BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562), nach denen es st盲ndiger Rechtsprechung des BFH entspreche, da脽 Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Pr眉fung der Sache im Einspruchsverfahren ergangen seien, wegen des durch sie begr眉ndeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erh枚hten Bestandsgarantie unterl盲gen und bei unver盲ndertem Sachverhalt in der Regel nicht lediglich aufgrund ge盲nderter Rechtsauffassung der Verwaltung abge盲ndert werden k枚nnten. Dabei d眉rfe kein Unterschied zwischen abhelfenden Einspruchsentscheidungen gemacht werden, die einen Haftungsbescheid, und solchen, die einen Steuerbescheid betr盲fen. Es handele sich um Grunds盲tze 眉ber den verst盲rkten Bestandsschutz von beg眉nstigenden Einspruchsentscheidungen schlechthin. Diese seien auch in F盲llen einer Teilabhilfe anzuwenden.

Die Annahme eines eigenst盲ndigen Verwaltungsakts f眉r eine Teilr眉cknahme eines Steuer- oder Haftungsbescheids finde auch in der Entscheidung des BFH (Urteil vom 28.Januar 1982 V R 100/80, BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292) eine Best盲tigung, in der die Herabsetzung der Haftungssumme w盲hrend des Klageverfahrens als Teilr眉cknahme angesehen worden sei. Auch daraus m眉sse gefolgert werden, da脽 bei einer Teilr眉cknahme im Einspruchsverfahren zwischen dieser als verst盲rkten Bestandsschutz genie脽enden besonderen Verwaltungsregelung und dem unber眉hrt bleibenden restlichen Regelungsinhalt des urspr眉nglichen Verwaltungsakts zu unterscheiden sei. Die Gr眉nde f眉r die Ab盲nderbarkeit von Zoll- und Verbrauchsteuerbescheiden tr盲fen f眉r Einspruchsentscheidungen nicht zu. Das m眉sse zumindest im Rahmen der Ermessenserw盲gungen ber眉cksichtigt werden. Der Steuerpflichtige d眉rfe auch nicht nur deshalb mit einer h枚heren Steuer "bestraft" werden, weil er zur Wahrung seiner Rechte den Rechtsweg beschritten habe (Verb枚serungsverbot). Au脽erdem verdiene die Rechtssicherheit Vorrang vor der materiellen Gerechtigkeit. Schlie脽lich w眉rden urspr眉nglicher Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung bei der Beurteilung der Frage nach der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung in der Rechtsprechung des BFH als zwei Verwaltungsakte angesehen. Zu ber眉cksichtigen sei auch, da脽 das HZA aufgrund eines erstmalig zu einer Rechtsfrage ergangenen h枚chstrichterlichen Urteils die Steuerfestsetzung nicht sofort nach Bekanntgabe des Urteils vom 4.M盲rz 1980, sondern erst knapp 3 Jahre sp盲ter ge盲ndert habe.

Bedenken gegen die Rechtm盲脽igkeit der streitbefangenen Steuerforderung k枚nnten sich auch daraus ergeben, da脽 eine zweckwidrige Verwendung dann nicht in Betracht komme, wenn das Mineral枚l nur unter einer anderen Bezeichnung weitergegeben worden sei.

Die Kl盲gerin beantragte zun盲chst, den Steuerbescheid vom 15.Oktober 1973 in der Fassung der Einspruchsentscheidung und der 脛nderungsbescheide in der Weise abzu盲ndern, da脽 die Steuer auf 37 526,83 DM festgesetzt werde.

Sp盲ter --nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist-- stellte sie den Antrag, den Steuerbescheid aufzuheben, hilfsweise, die Steuer entsprechend dem vorgenannten Antrag herabzusetzen.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die 脛nderung des Revisionsantrags nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist zul盲ssig ist. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, da脽 der f眉r den Rechtsstreit ma脽gebende 脛nderungsbescheid vom 26.April 1983 (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 25.Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, 5, BStBl II 1973, 231) rechtm盲脽ig, insbesondere nicht deshalb rechtswidrig ist, weil die Steuer durch die Einspruchsentscheidung herabgesetzt worden war.

I.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, da脽 das der Steuerforderung zugrunde liegende Mineral枚l bestimmungswidrig verwendet worden ist (搂 23 Abs.3 Nr.4 Min枚StDV i.d.F. bis zur 脛nderung durch die 15.VO zu 脛nderung der Min枚StDV vom 16.Dezember 1974, BGBl I 1974, 3521). Aufgrund der Feststellungen des FG ist die bestimmungswidrige Verwendung darin zu erblicken, da脽 das Mineral枚l durch die Weitergabe zur Verdieselung zu einem Zweck verwendet worden ist, der mit der Bestimmung des Verwendungszwecks in der Erlaubnis f眉r den Verteilerverkehr nicht vereinbar war (vgl. Sch盲del/Langer/Gotterbarm, Mineral枚lsteuer und Mineral枚lzoll, 4.Aufl., 搂 8, 搂 23 DV Bem.11, S.262). Die sp盲tere Verdieselung selbst ist nach der f眉r den Streitfall ma脽gebenden Sach- und Rechtslage ohne Bedeutung.

II.

Die Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheides ist nicht deshalb nach 搂 130 Abs.2 AO 1977 zu beurteilen, weil die Steuer zuvor durch die Einspruchsentscheidung herabgesetzt worden war.

1. Auch die Kl盲gerin wendet sich nicht dagegen, da脽 die Vorschriften der 搂搂 172 ff. AO 1977, wie es allgemeiner Auffassung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 10.Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, 399; F枚rster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., 搂 130 Rz.2; K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., vor 搂搂 172 mit 177 AO 1977 Anm.3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., vor 搂 172 AO 1977 Tz.2; Spanner in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., vor 搂 130 AO 1977 Anm.6; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., vor 搂搂 130, 131 Anm.1), Sonderregelungen f眉r die 脛nderung von Steuerbescheiden enthalten und da脽 bei der 脛nderung von Steuerbescheiden 搂 130 AO 1977 nicht anwendbar ist.

Aus 搂 172 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ist allerdings auch zu entnehmen, da脽 in den F盲llen, in denen gegen einen Steuerbescheid Einspruch eingelegt und 眉ber den Einspruch unter 脛nderung des Steuerbescheids --zugunsten des Steuerpflichtigen-- entschieden worden ist, eine --weitere-- 脛nderung der Steuerfestsetzung sich ausschlie脽lich nach den 搂搂 172 ff. AO 1977 richtet. Das entspricht sowohl dem Wortlaut dieser Vorschrift als auch dem Normzusammenhang, in den sie geh枚rt, sowie ihrem erkennbaren Sinn und Zweck.

Der Wortlaut des Satzes 2 des 搂 172 Abs.1 AO 1977 kn眉pft an die Regelung in Satz 1 dieser Vorschrift an und nimmt deren Inhalt in sich auf. Das folgt aus der Ausdrucksweise in Satz 2 "das gilt auch dann ..." im Anschlu脽 an die Regelung in Satz 1. Sie kann nur dahin verstanden werden, da脽 Satz 1 --uneingeschr盲nkt-- auch in F盲llen gelten soll, in denen --wie im Streitfall-- ein Steuerbescheid zun盲chst durch eine Einspruchsentscheidung ge盲ndert worden ist und sodann --erneut-- eine 脛nderung vorgenommen wird. Diese Bedeutung wird der genannten Regelung auch allgemein beigemessen, wobei zum Ausdruck gebracht wird, da脽 dadurch der Verbindung von Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung als einer Einheit durch 搂 44 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Rechnung getragen werde und die Wirkung der Einspruchsentscheidung darin liege, dem Steuerbescheid einen anderen Inhalt zu geben (vgl. F枚rster in Koch, a.a.O., 搂 172 Rz.27; K眉hn/Kutter/Hofmann, a.a.O., 搂 172 AO 1977 Anm.4; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 172 AO 1977 Tz.19; v.Wallis in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 172 AO 1977 Anm.36). Der Senat h盲lt diese Betrachtungsweise f眉r zutreffend. Sie entspricht auch dem Ziel, das mit der genannten Regelung von Anfang an angestrebt worden ist (vgl. Begr眉ndung zu 搂 153 Abs.1 Satz 2 des Entwurfs einer Abgabenordnung 1974, BTDrucks VI/1982 S.153).

Der Zweck der Regelung ist danach darin zu erblicken, eine 脛nderung des Steuerbescheides nach Entscheidung 眉ber den Einspruch in gleicher Weise zu erm枚glichen, wie vor Erla脽 der Einspruchsentscheidung (vgl. F枚rster, a.a.O.) und Einspruchsentscheidungen nicht die Kraft von Gerichtsurteilen oder anderen Entscheidungen 眉ber Rechtsbehelfe zu verleihen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O.; K眉hn/Kutter/Hofmann, a.a.O.).

2. Mit dieser Auslegung der Vorschrift des 搂 172 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ist es nicht vereinbar, die Einspruchsentscheidung, wie die Kl盲gerin meint, bei der Entscheidung 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheides wegen der darin enthaltenen Herabsetzung der Steuer ganz oder teilweise (hinsichtlich der Herabsetzung der Steuer) als eigenst盲ndigen Verwaltungsakt gegen眉ber dem --ge盲nderten-- Steuerbescheid zu behandeln und die Rechtm盲脽igkeit der 脛nderung gegen眉ber der Herabsetzung in der Einspruchsentscheidung nach 搂 130 Abs.2 AO 1977 und nicht nach 搂 172 AO 1977 zu beurteilen.

a) Die Kl盲gerin verkennt die Bedeutung der Regelung in 搂 172 Abs.1 Satz 2 AO 1977, die --wie dargelegt-- darin besteht, Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung bei 脛nderung als Einheit zu behandeln. Danach sind Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung auch dann, wenn der Steuerbescheid durch die Einspruchsentscheidung ge盲ndert worden ist, im Rahmen der Anwendung des 搂 172 AO 1977 so zu behandeln, als sei nur ein Steuerbescheid mit dem --ggf.-- durch die Einspruchsentscheidung ge盲nderten Inhalt ergangen.

Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, da脽 Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung --tats盲chlich-- gesonderte und eigenst盲ndige Verwaltungsakte seien. Auch wenn der Senat in Anlehnung an die Entscheidung des BFH vom 18.Oktober 1972 II R 110/69 (BFHE 107, 409, 410, BStBl II 1973, 187) davon ausgeht, da脽 das zutrifft, so kann daraus nicht hergeleitet werden, da脽 das auch bei der Anwendung des 搂 172 AO 1977 zu beachten sei. Nach dieser Vorschrift ist allein auf die Wirkung der Einspruchsentscheidung f眉r den Steuerbescheid abzustellen.

b) F眉r dieses Ergebnis kann entgegen der Auffassung der Kl盲gerin auch nicht die Frage Bedeutung erlangen, ob im Falle der 脛nderung des Steuerbescheids durch die Einspruchsentscheidung diese f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstig ist. Aus 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 und Satz 2 AO 1977 mu脽 entnommen werden, da脽 bei deren Anwendung 脛nderungen des Steuerbescheids durch die Einspruchsentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen grunds盲tzlich nicht anders behandelt werden sollen als 脛nderungen, die sich zu seinen Ungunsten auswirken. Daf眉r sprechen auch die Vorschriften, die ausdr眉cklich besondere Regelungen 眉ber Entscheidungen im Rahmen der Aufhebung oder 脛nderung von Steuerbescheiden zugunsten oder zuungunsten eines Steuerpflichtigen enthalten (vgl. 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.a Halbsatz 2, 搂 173 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977). Diesen Vorschriften ist zu entnehmen, da脽 auch in 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 eine Beschr盲nkung auf 脛nderungen zugunsten des Steuerpflichtigen ausdr眉cklich bestimmt worden w盲re, wenn diese Beschr盲nkung gewollt gewesen w盲re.

Das schlie脽t allerdings nicht aus, da脽 andere Normen wie etwa die Grunds盲tze des Vertrauensschutzes oder der Rechtssicherheit dazu zwingen k枚nnen, wegen der 脛nderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen durch die Einspruchsentscheidung von einer --weiteren oder erneuten-- 脛nderung des Steuerbescheids nach 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 abzusehen. Derartige Normen k枚nnen bei der Entscheidung 眉ber die Rechtm盲脽igkeit eines 脛nderungsbescheids durch das Gericht aber nur bei der gerichtlichen Nachpr眉fung des Ermessens nach 搂 102 FGO ber眉cksichtigt werden, indem gepr眉ft wird, ob die Ermessensgrenzen gewahrt worden sind. F眉r die --vorrangige-- Frage, ob auch eine 脛nderung zuungunsten des Steuerpflichtigen auf 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 gest眉tzt werden kann, sind diese Rechtsgrunds盲tze aber ohne Bedeutung.

c) Zu Unrecht beruft sich die Kl盲gerin zur Begr眉ndung ihrer Auffassung, Normzweck und Normzusammenhang st眉nden einer 脛nderung zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 bei vorangegangener 脛nderung zu seinen Gunsten entgegen, auf die Ausf眉hrungen des Senats in seinem Urteil vom 22.Januar 1985 VII R 112/81 (BFHE 143, 203, 206, BStBl II 1985, 562), es entspreche der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH, da脽 Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Pr眉fung der Sache im Einspruchsverfahren ergangen seien, wegen des durch sie begr眉ndeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erh枚hten Bestandsgarantie unterl盲gen. Diese Ausf眉hrungen be- treffen die Frage des Vertrauensschutzes aufgrund von Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheiden, setzen also voraus, da脽 die Rechtslage ohne Anwendung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes das von dem Betroffenen angestrebte Ergebnis nicht zu rechtfertigen vermag. Schon daraus folgt, da脽 aus den genannten Ausf眉hrungen des Senats f眉r die Auslegung der Regelung in 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 nach Normzusammenhang und Normzweck nichts entnommen werden kann.

d) Aus der Hinweis- und Aufkl盲rungspflicht nach 搂 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ergibt sich --ebenfalls-- nicht, da脽 der Einspruchsentscheidung gegen眉ber dem ge盲nderten Steuerbescheid hinsichtlich der 脛nderung Eigenst盲ndigkeit zuk盲me. Der Senat teilt die vom FG unter Hinweis auf das Schrifttum (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 367 AO 1977 Tz.6; vgl. auch Buchstab in Koch, a.a.O., 搂 367 Rz.12; K眉hn/Kutter/Hofmann, a.a.O., 搂 367 AO 1977 Anm.4 b) vertretene Auffassung, da脽 搂 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nur die vom FG dargelegte verfahrensrechtliche Bedeutung hat. Diese Bedeutung ist nicht davon abh盲ngig, da脽 der Einspruchsentscheidung oder einer darin enthaltenen 脛nderung gegen眉ber dem betroffenen Steuerbescheid Eigenst盲ndigkeit zukommt.

e) 搂 176 Abs.1 Satz 1 Nr.3 AO 1977 ist nicht anwendbar, da die Regelung voraussetzt, da脽 bei der Steuerfestsetzung von der Finanzbeh枚rde die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes angewandt worden ist. Das trifft aber, wie sich aus den Ausf眉hrungen des FG ergibt, f眉r die Steuerfestsetzung in dem "urspr眉nglichen" Steuerbescheid nicht zu. Auch die Kl盲gerin macht das nicht geltend.

III.

Im Streitfall war das HZA nach 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 befugt, den Steuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung erneut zu 盲ndern, und zwar auch zuungunsten der Kl盲gerin.

1. Die Befugnis zur 脛nderung nach 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 unterliegt zwar --wie dargelegt-- grunds盲tzlich keiner Beschr盲nkung. Da die 脛nderung aber in das Ermessen der Finanzbeh枚rde gestellt ist, mu脽 bei der Entscheidung 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des 脛nderungsbescheides durch ein Gericht auch gepr眉ft werden, ob die Finanzbeh枚rde bei der 脛nderung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. Urteil des Senats vom 31.M盲rz 1981 VII R 1/79, BFHE 133, 13, BStBl II 1981, 507). Derartige Ermessensverst枚脽e liegen nach den Feststellungen des FG aber nicht vor.

a) Eine 脺berschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens kommt deshalb nicht in Betracht, weil, wie dargelegt, die Befugnis des HZA zur 脛nderung nach 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 keiner Beschr盲nkung unterliegt und auch die Grunds盲tze des Vertrauensschutzes, der Bestandsgarantie --unter Beachtung der Ausf眉hrungen der Kl盲gerin-- im Streitfall zu einer Beschr盲nkung keinen Anla脽 geben.

aa) Der Auffassung der Kl盲gerin, der angefochtene 脛nderungsbescheid sei mit der --von ihr aufgezeigten-- Rechtsprechung des BFH zur Frage des Vertrauensschutzes aufgrund einer Herabsetzung von Steuern im Einspruchsverfahren oder in der Einspruchsentscheidung nicht vereinbar, kann nicht gefolgt werden.

Die von der Kl盲gerin wiedergegebenen Ausf眉hrungen des Senats in dem Urteil in BFHE 143, 203, 206 f., BStBl II 1985, 562 betreffen --abgesehen davon, da脽 das Urteil in einem Haftungsstreit ergangen ist, in dem 搂 172 AO 1977 nicht angewandt werden kann,-- einen Fall, in dem erneut ein Haftungsbescheid ergangen war, nachdem zuvor ein solcher Bescheid auf den Einspruch des Haftungsschuldners zur眉ckgenommen und der Streit um die Haftung dadurch beendet worden war. Gerade der R眉cknahme dieses urspr眉nglichen Haftungsbescheids (in vollem Umfang) hat der Senat die Begr眉ndung eines Vertrauenstatbestandes zugunsten des Haftungsschuldners entnommen und dazu weiter ausgef眉hrt, da脽 die Begr眉ndung des Vertrauenstatbestandes den Haftungsschuldner dazu berechtigt habe, davon auszugehen, nicht --mehr-- als Haftungsschuldner in Anspruch genommen zu werden. Der Senat hat dabei ausdr眉cklich die Frage offengelassen, ob jede Korrektur eines von der Verwaltung als rechtswidrig angesehenen Haftungsbescheids, die --etwa lediglich-- zu einer Erh枚hung des zuvor festgesetzten Haftungsbetrags f眉hrt, einen derartigen Vertrauensschutz rechtfertigt.

Auch in der fr眉heren Rechtsprechung des BFH ist eine --erneute-- Inanspruchnahme eines Steuerschuldners aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes --lediglich-- in F盲llen abgelehnt worden, in denen der Streit um einen Bescheid durch dessen Aufhebung zum Abschlu脽 gelangt war (eine "Erledigung" gefunden hatte) und ein erneuter Bescheid zur "Wiederaufrollung" des Falles gef眉hrt hatte (vgl. Urteile vom 19.Juli 1961 II 260/58 U, BFHE 73, 471, BStBl III 1961, 438; vom 16.M盲rz 1965 I 54/64 S, BFHE 82, 387, BStBl III 1965, 388; vom 21.Mai 1963 VII 175/61 U, BFHE 77, 201, BStBl III 1963, 390, und vom 30.M盲rz 1971 VII R 38/68, BFHE 102, 27, BStBl II 1971, 450).

In j眉ngeren Entscheidungen (vgl. Urteile vom 27.November 1984 VIII R 376/83, BFH/NV 1985, 13, und vom 11.Juli 1986 VI R 105/83, BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775) hat der BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht, da脽 ein Vertrauensschutz, der dem Erla脽 eines neuen Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen entgegensteht, nur entstehen kann, wenn Umst盲nde vorhanden sind, aus denen der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Aufhebung des urspr眉nglichen Bescheids h盲tte schlie脽en k枚nnen, das Finanzamt (FA) werde keine Steuer mehr festsetzen.

Dieser Rechtsprechung ist zu entnehmen, da脽 allein die Herabsetzung eines Steuerbetrags auf einen Einspruch hin einen Vertrauensschutz, wie ihn die Kl盲gerin anstrebt, nicht zu rechtfertigen vermag.

bb) Die Kl盲gerin ist allerdings der Auffassung, da脽 die 脛nderung aufgrund einer erstmaligen Entscheidung des BFH vor allem deshalb gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes versto脽e, weil die 脛nderung erst nahezu drei Jahre nach der Bekanntgabe der Entscheidung des BFH erfolgt sei. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob darin bereits ein besonderer Umstand (nachhaltiges Verhalten) liegt, der geeignet ist, einen Vertrauensschutz zu begr眉nden. Selbst wenn das angenommen wird, kann daraus im Streitfall eine Ermessens眉berschreitung i.S. des 搂 102 FGO deshalb nicht hergeleitet werden, weil ein Vertrauensschutz nur in Betracht kommen kann, wenn das Verhalten des HZA nach der Entscheidung des BFH vom 4.M盲rz 1980 die Kl盲gerin dazu veranla脽t hat, darauf zu vertrauen, da脽 das HZA aus der genannten Entscheidung f眉r die 脛nderung der Steuerfestsetzung keine Folgerungen --mehr-- ziehen werde. Fehlte es an einem derartigen Vertrauen, kann die Kl盲gerin schon deshalb nicht erwarten, gesch眉tzt zu werden. Die Frage, ob ein derartiges Vertrauen vorliegt, ist nicht gleichbedeutend mit der Frage, ob aufgrund des Vertrauens Dispositionen getroffen worden sind (vgl. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 4 AO 1977 Tz.59, 63). Sie ber眉hrt vielmehr den eigentlichen Grund des Vertrauensschutzes, der darin besteht, da脽 眉berhaupt ein Vertrauen vorliegt, das gesch眉tzt werden kann.

Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte daf眉r vorhanden, da脽 die Kl盲gerin dem Verhalten des HZA nach der genannten Entscheidung des BFH entnommen hat, dieses werde die Entscheidung des BFH nicht zum Anla脽 nehmen, seine Steuerfestsetzung zu 盲ndern und sodann darauf vertraut hat. Insbesondere ergeben sich Anhaltspunkte daf眉r nicht aus den Feststellungen des FG. Auch die Kl盲gerin hat nicht dargelegt, da脽 das FG derartige Anhaltspunkte h盲tte feststellen k枚nnen. Bei dieser Sachlage besteht auch bei Annahme, da脽 das Verhalten des HZA geeignet war, ein schutzw眉rdiges Vertrauen zu begr眉nden, kein Grund, der es rechtfertigen k枚nnte, das FG zu einer weiteren Aufkl盲rung des Sachverhalts zu der Frage zu veranlassen, ob die Kl盲gerin darauf vertraut hat, das HZA werde seine Steuerfestsetzung aufgrund der Entscheidung des BFH nicht 盲ndern.

cc) Auch die Ausf眉hrungen der Kl盲gerin zur Frage der Rechtssicherheit und der Bestandsgarantie rechtfertigen es nicht, die 脛nderung der Steuerfestsetzung im Streitfall --wegen 脺berschreitung der Ermessensgrenzen-- als ermessenswidrig anzusehen.

Das Prinzip der Rechtssicherheit st眉nde der Ermessensaus眉bung im Streitfall allenfalls dann entgegen, wenn der ge盲nderte --urspr眉ngliche-- Bescheid nach 脛nderung durch die Einspruchsentscheidung Bestandskraft erlangt h盲tte und der Streit um die Steuererhebung durch die Herabsetzung der Steuer dadurch beendet worden w盲re. Denn das Erfordernis der Rechtssicherheit gebietet es, da脽 眉berall dort, wo Akte mit dem Anspruch rechtlicher Verbindlichkeit gesetzt werden, die Betroffenen m枚glichst schnell Gewi脽heit 眉ber das f眉r sie Verbindliche erlangen; bei Verwaltungsakten wird das im allgemeinen dadurch erreicht, da脽 sie Bestandskraft erlangen (vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20.April 1982 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253, 270). Danach fehlt es im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und der Bestandsgarantie schon deshalb an einer Grundlage f眉r einen Vertrauensschutz, weil der urspr眉ngliche Bescheid in der Gestalt der 脛nderung durch die Einspruchsentscheidung zugunsten der Kl盲gerin keine Bestandskraft erlangt hat.

Au脽erdem ist zu beachten, da脽 Inhalt, Ausma脽 und Dauer der Bestandskraft von Steuerbescheiden --wie die von Verwaltungsakten nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG --搂搂 43 ff.--)-- gesetzlich besonders geregelt sind (vgl. dazu K眉hn/Kutter/Hofmann, a.a.O., 15.Aufl., vor 搂搂 172 mit 197 AO 1977, Erl盲uterungen 2). Zu diesen Regelungen geh枚rt 搂 172 AO 1977. Das Bestreben der Kl盲gerin, eine 脛nderung des angefochtenen Steuerbescheids in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung erhalten hat, zu ihren Ungunsten zu unterbinden, w盲re demgem盲脽 --wie bereits dargelegt-- mit den Regelungen in 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 und Satz 2 AO 1977 nicht vereinbar. Danach darf allein die Tatsache, da脽 ein Steuerbescheid in der Einspruchsentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen ge盲ndert worden ist, nicht dazu f眉hren, da脽 eine weitere 脛nderung --auch zuungunsten des Steuerpflichtigen-- unterbleibt. Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH kann das allenfalls dann in Betracht kommen, wenn ein Streit zwischen der Verwaltung und dem Steuerpflichtigen 眉ber eine Steuerfestsetzung dadurch seinen Abschlu脽 gefunden hat, da脽 die Verwaltung dem --durch Einspruch oder Klage geltend gemachten-- Begehren des Steuerpflichtigen entsprochen hat (vgl. BFHE 82, 387). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erf眉llt.

dd) Auch ein Verb枚serungsverbot, wie es die Kl盲gerin darstellt, besteht f眉r Steuerbescheide nicht, wie sich ebenfalls aus 搂 172 AO 1977 ergibt.

b) Die 脛nderung der Steuerfestsetzung aufgrund der Entscheidung des BFH l盲脽t schlie脽lich keinen Ermessensfehlgebrauch des HZA in dem Sinne erkennen, da脽 das HZA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht habe (搂 102 FGO).

Im Schrifttum (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 172 AO 1977 Tz.19) wird allerdings die Auffassung vertreten, es k枚nne ermessensfehlerhaft sein, wenn ein Sachverhalt, der in der Einspruchsentscheidung eingehend gew眉rdigt worden sei, nochmals zum Gegenstand einer Berichtigung gemacht werde. Zur Begr眉ndung wird geltend gemacht, die Motivation f眉r die Regelung in 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977, die darin gesehen wird, im 枚ffentlichen Interesse an einer fehlerfreien Abgabenerhebung die 脺berpr眉fung und Berichtigung solcher Bescheide zu erm枚glichen, die wegen der nur summarischen Pr眉fung unter Zeitdruck fehlerhaft erlassen worden sind (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 172 AO 1977 Tz.4), treffe auf Einspruchsentscheidungen im allgemeinen nicht zu. Bei dieser Betrachtungsweise wird nicht --zumindest nicht hinreichend-- ber眉cksichtigt, da脽, wie dargelegt, nach der AO 1977 (搂 172 Abs.1 Satz 2) die 脛nderung von Bescheiden, die Z枚lle oder Verbrauchsteuern betreffen und die bereits durch eine Einspruchsentscheidung ge盲ndert worden sind, in gleicher Weise zul盲ssig ist wie die 脛nderung derartiger Steuerbescheide vor 脛nderung durch eine Einspruchsentscheidung, da脽 die 脛nderung damit nach dem Gesetz keiner besonderen Einschr盲nkung unterworfen ist und eine 脛nderung des durch eine Einspruchsentscheidung ge盲nderten Steuerbescheids danach dem aus dem Gesetz ersichtlichen Zweck der Erm盲chtigung entspricht.

Es erscheint demnach nicht gerechtfertigt, den Zweck der Erm盲chtigung zur 脛nderung von Steuerbescheiden nach deren 脛nderung durch eine Einspruchsentscheidung grunds盲tzlich anders zu beurteilen und insbesondere enger zu begrenzen als den Zweck der Erm盲chtigung zur 脛nderung von Steuerbescheiden vor deren 脛nderung durch eine Einspruchsentscheidung. Die aufgezeigte Motivation der Regelung in 搂 172 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 hat sich durch die Gesetzgebung erkennbar nicht dahin ausgewirkt, da脽 die 脛nderung von Steuerbescheiden, die Z枚lle und Verbrauchsteuern betreffen, nach 脛nderung durch eine Einspruchsentscheidung von anderen Voraussetzungen abh盲ngig gemacht worden w盲re als die 脛nderung derartiger Steuerbescheide vor 脛nderung durch eine Einspruchsentscheidung.

Ein Grund daf眉r mag darin bestehen, da脽 auch nach 脺berpr眉fung eines Steuerbescheids im Einspruchsverfahren die materielle Steuergerechtigkeit grunds盲tzlich Vorrang vor der Bestandskraft (Rechtssicherheit) haben soll. Das erscheint bei Bescheiden 眉ber Z枚lle und Verbrauchsteuern mit R眉cksicht auf deren Abw盲lzbarkeit deshalb gerechtfertigt, weil etwa die Nichterhebung derartiger Abgaben leicht zu ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteilen f眉hren kann.

Nach alledem kann es grunds盲tzlich nicht als ermessenswidrig angesehen werden, wenn die Finanzbeh枚rde einen noch nicht bestandskr盲ftigen Bescheid 眉ber Mineral枚lsteuer nach 脛nderung durch Einspruchsentscheidung erneut 盲ndert.

Fundstellen