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Leitsatz (amtlich)

Ein Organtr盲ger darf f眉r Lohnsteuerschulden der Arbeitnehmer einer Tochtergesellschaft im Lohnsteuerhaftungsverfahren grunds盲tzlich auch dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn er selbst diesen Arbeitnehmern Leistungen erbracht hat.

Orientierungssatz

1. Ein Lohnsteuerhaftungsbescheid, der nach dem 31.12.1974 ergangen ist, kann nur auf 搂 42d EStG 1975 beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 28.1.1983 VI R 35/78).

2. Der Begriff des Arbeitgebers ist im Einkommensteuerrecht nicht definiert. In Umkehrung des Begriffs des Arbeitnehmers (搂 1 Abs. 2 LStDV) ergibt sich aber, da脽 Arbeitgeber derjenige ist, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er t盲tig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat. Dies ist regelm盲脽ig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag.

3. Der Lohnsteuerhaftungstatbestand des 搂 42d EStG 1975 setzt voraus, da脽 der Lohnzuflu脽 sich in der Herrschaftssph盲re des Arbeitgebers ereignet hat und dieser demgem盲脽 nach entsprechender Kenntnis in die Lage versetzt wird, Lohnsteuer einzubehalten. Deshalb greift die Arbeitgeberhaftung auch ein, soweit ein Fall vorliegt, in dem bei Zahlung des Arbeitslohns durch Dritte eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Einbehaltung von Lohnsteuer anzunehmen ist (Lit.).

Normenkette

EStG 1975 搂搂听38, 42d; LStDV 搂 1 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, ob die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) als gesch盲ftsleitende Holding-Gesellschaft Arbeitgeberin der bei den Tochtergesellschaften besch盲ftigten Arbeitnehmer war und infolgedessen 搂 8 des Gesetzes 眉ber steuerliche Ma脽nahmen bei Erh枚hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei 脺berlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (KapErhStG) vom 2.November 1961 anwendbar ist.

Die Kl盲gerin ist eine AG, die als Organtr盲gerin mit mehreren inl盲ndischen Tochtergesellschaften verbunden ist, die alle in der Rechtsform einer GmbH betrieben werden und sich zu 100 % in der Hand der Kl盲gerin befinden (bis auf eine GmbH, an der die Kl盲gerin zu 50 % beteiligt ist). Die Kl盲gerin hat in den Jahren 1968 bis 1973 eigene Aktien an ihre Mitarbeiter und an Mitarbeiter der Tochtergesellschaften ausgegeben. Sie hat dabei allen diesen Mitarbeitern einen Vorzugskurs einger盲umt und den Unterschiedsbetrag zum B枚rsenkurs steuerfrei belassen. Dies stellte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) im Rahmen einer Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin fest.

Mit Haftungsbescheid vom 22.Dezember 1976 forderte das FA die auf die Kursvorteile der Mitarbeiter der Tochtergesellschaften entfallenden Steuern von der Kl盲gerin nach. Soweit die Kl盲gerin Aktien an ihre eigenen Belegschaftsmitglieder ausgegeben hatte, hat das FA keine Bedenken gegen die Steuerfreiheit geltend gemacht.

Der Einspruch der Kl盲gerin blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich des Streitpunktes statt. Es f眉hrte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 133 ver枚ffentlichten Urteil aus: Gem盲脽 搂 38 Abs.3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1965 bzw. 搂 38 Abs.4 Satz 2 EStG 1971, 1972 hafte der Arbeitgeber f眉r die Einbehaltung und Abf眉hrung der Lohnsteuer. Die Kl盲gerin sei Arbeitgeberin der Mitarbeiter ihrer inl盲ndischen Tochtergesellschaften. Denn diese Gesellschaften seien organschaftlich mit der Kl盲gerin verbunden. Es best眉nden Gewinnabf眉hrungsvertr盲ge mit allen Tochtergesellschaften. Diese seien zwar unmittelbare Arbeitgeber der Mitarbeiter. Daneben k枚nne aber eine Obergesellschaft auch mittelbarer Arbeitgeber sein und insoweit f眉r die Lohnsteuer in Anspruch genommen werden (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Dezember 1968 VI R 220/67, BFHE 94, 460, BStBl II 1969, 207). Nach dieser BFH-Entscheidung komme eine Lohnsteuerhaftung in Betracht, soweit sich die Obergesellschaft die Gew盲hrung bestimmter Zuwendungen an die Arbeitnehmer der Untergesellschaft vorbehalte und in ihren Gesch盲ftsb眉chern ausweise. Es liege insoweit ein partielles, mittelbares Arbeitsverh盲ltnis zwischen den Arbeitnehmern und der Muttergesellschaft vor, das f眉r die Arbeitgeberhaftung ausreiche. Eine Haftung wegen der Kursvorteile bei Ausgabe der Aktien an die Mitarbeiter der Tochtergesellschaften entfalle aber deshalb, weil die Steuerbefreiung des 搂 8 Abs.1 Satz 1 KapErhStG eingreife. Denn die Kl盲gerin --als mittelbare Arbeitgeberin-- habe ihren (mittelbaren) Mitarbeitern auch i.S. des 搂 8 KapErhStG eigene Aktien gew盲hrt, so da脽 der den Arbeitnehmern einger盲umte Kursvorteil nicht lohnsteuerpflichtig sei.

Mit der Revision macht das FA geltend, die angefochtene Entscheidung verletze 搂 8 KapErhStG.

Das FA beantragt, die Entscheidung des FG aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet, da die Vorentscheidung im Ergebnis nicht zu beanstanden ist.

1. Das FA hat den Haftungsbescheid vom 22.Dezember 1976 ausdr眉cklich auf die Haftung "nach 搂 38 Einkommensteuergesetz" gest眉tzt. Dies jedoch zu Unrecht.

Obwohl der angefochtene Bescheid sich auf die Streitjahre 1968 bis 1973 bezieht, also auf einen Zeitraum vor dem Inkrafttreten des Einkommensteuerreformgesetzes (EStRG) vom 5.August 1974, sind auf ihn die Vorschriften des EStG 1975 anzuwenden. Die vor dem Inkrafttreten des EStRG f眉r die Lohnsteuerhaftung geltenden Vorschriften des 搂 38 Abs.3 EStG 1965, 搂 38 Abs.4 EStG 1971 sind durch Art.1 Nr.54 i.V.m. Nr.68 EStRG mit Wirkung vom Beginn des Veranlagungszeitraums 1975 an aufgehoben worden. Da sich auch aus dem Einf眉hrungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21.Dezember 1974 nichts anderes ergibt, kann ein Lohnsteuerhaftungsbescheid, der --wie im Streitfall-- nach dem 31.Dezember 1974 ergangen ist, nur auf 搂 42d EStG beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 28.Januar 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472, unter 1.a).

Die somit unzutreffende Bezugnahme im Haftungsbescheid vom 22.Dezember 1976 ist indessen unsch盲dlich. Aufgrund des Hinweises des FA in diesem Bescheid auf "搂 38 Einkommensteuergesetz" ist zweifelsfrei, da脽 das FA die Kl盲gerin im Haftungsweg in Anspruch nehmen wollte. Die unzutreffende Angabe der Haftungsvorschriften macht den Bescheid nicht fehlerhaft. Demnach ist zur Beurteilung, ob der Haftungsbescheid zu Recht ergangen ist, das Haftungsrecht f眉r 1976 und demgem盲脽 搂 42d EStG 1975 anwendbar.

2. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob nach fr眉herem Recht (搂 8 KapErhStG ist seit Einf眉hrung des 搂 19a EStG 1984 nicht mehr anwendbar) "eigene Aktien" auch solche der Muttergesellschaft einer Arbeitgeberin sein konnten (vgl. hierzu unter anderem Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 8 KapErhStG Anm.19). Es kann auch unentschieden bleiben, ob ein Ver盲u脽erungsverbot nach 搂 8 KapErhStG i.V.m. der hierzu ergangenen Verordnung zu einem Wertabschlag f眉hren konnte. Denn jedenfalls durfte die Kl盲gerin als Organtr盲gerin (Muttergesellschaft) nicht durch Lohnsteuerhaftungsbescheid f眉r Lohnsteuerschulden von Arbeitnehmern ihrer Tochtergesellschaften in Anspruch genommen werden.

Schuldner der Lohnsteuer ist der einzelne Arbeitnehmer (搂 38 Abs.2 Satz 1 EStG 1975). Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer f眉r Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (搂 38 Abs.3 Satz 1 EStG 1975). Um diese gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zu gew盲hrleisten, kann er --falls er seiner Pflicht nicht nachgekommen ist-- im Haftungsweg in Anspruch genommen werden. Nach 搂 42d Abs.1 Nr.1 EStG 1975, der hier nur in Betracht kommen k枚nnte, haftet der Arbeitgeber demgem盲脽 f眉r die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuf眉hren hat. Es haftet also nur der Arbeitgeber, der zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist (Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 42d Anm.7) und der diese Pflicht verletzt hat. 搂 42d EStG 1975 begr眉ndet demnach eine Erfolgshaftung im Rahmen eines selbstbeherrschten Risikobereichs (vgl. Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., 搂 42d Anm.2 f). Daher setzt der Haftungstatbestand voraus, da脽 der Lohnzuflu脽 sich in der Herrschaftssph盲re des Arbeitgebers ereignet hat und dieser demgem盲脽 nach entsprechender Kenntnis in die Lage versetzt wird, Lohnsteuer einzubehalten. Deshalb greift die Arbeitgeberhaftung auch ein, soweit ein Fall vorliegt, in dem bei Zahlung des Arbeitslohns durch Dritte eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Einbehaltung von Lohnsteuer anzunehmen ist (vgl. Oeftering/G枚rbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 6.Aufl., C 搂 42d Rdnr.8).

Im Streitfall ist die Kl盲gerin indessen nicht Arbeitgeberin der Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften. Zwar ist der Begriff des Arbeitgebers im Einkommensteuerrecht nicht definiert. In Umkehrung des Begriffs des Arbeitnehmers (搂 1 Abs.2 der Lohnsteuer-Durchf眉hrungsverordnung --LStDV--) ergibt sich aber, da脽 Arbeitgeber derjenige ist, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er t盲tig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat. Dies ist regelm盲脽ig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag. Im Falle eines Konzerns sind Arbeitnehmer grunds盲tzlich nur im Verh盲ltnis zu dem Konzernunternehmen arbeitsvertraglich gebunden, mit dem ihr Dienstvertrag geschlossen ist; nur dieses Konzernunternehmen hat unmittelbar Weisungsrechte. Der Arbeitnehmer hat auch nur gegen眉ber diesem Unternehmen Rechtsanspr眉che (z.B. auf Zahlung des Arbeitslohns, einer Lohnfortzahlung oder des Urlaubsgeldes), die er grunds盲tzlich auch nur gegen眉ber diesem Unternehmen gerichtlich durchsetzen k枚nnte.

Wenn nach Abschn.16 Abs.2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 im Konzern verbrachte Dienstzeiten auf die Arbeitnehmer-Dienstzeiten f眉r die Berechnung des Jubil盲umsalters angerechnet werden d眉rfen, so ist hierin keine rechtsklarstellende, sondern eine rechtsbegr眉ndende Regelung zu verstehen. Denn diese Bestimmung geht im Grundsatz davon aus, da脽 das Dienstverh盲ltnis nur mit der jeweiligen Organgesellschaft besteht und da脽 ausnahmsweise die Dienstzeiten bei einer anderen Gesellschaft des Organkreises mitber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Unstreitig waren im Streitfall Dienstverh盲ltnisse zwischen den Tochtergesellschaften und den Arbeitnehmern, nicht aber (auch) mit der Kl盲gerin abgeschlossen worden. Die Kl盲gerin ist bez眉glich dieser Dienstverh盲ltnisse Dritte. Sie hat als Dritte Leistungen an die Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften erbracht. Deshalb w盲ren, was hier aber nicht abschlie脽end zu entscheiden ist, die Tochtergesellschaften ggf. zur Lohnsteuereinbehaltung verpflichtet gewesen und dementsprechend Haftungsschuldner f眉r insoweit nicht einbehaltene Lohnsteuer gewesen. Dagegen war die Kl盲gerin nicht zur Lohnsteuereinbehaltung bei den Arbeitnehmern der Tochtergesellschaften verpflichtet; sie durfte deshalb nicht als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden.

Allerdings hat das FG im Streitfall unter Ber眉cksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine mittelbare, partielle Arbeitgeberschaft der Kl盲gerin angenommen, soweit sie den Arbeitnehmern eigene Aktien 眉berlassen hat. Dem kann sich der Senat nicht anschlie脽en.

Die rechtliche Selbst盲ndigkeit einer Organgesellschaft wird durch das Organschaftsverh盲ltnis nicht ber眉hrt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 38 EStG Anm.29 E 22). Man kann daher zum Zwecke des Lohnsteuerabzugs das zwischen Arbeitnehmer und Organgesellschaft bestehende Dienstverh盲ltnis grunds盲tzlich nicht in zwei Dienstverh盲ltnisse aufspalten, zumal dies f眉r den Lohnsteuerabzug nicht erforderlich ist und zu verfahrensm盲脽igen Schwierigkeiten f眉hren kann (vgl. Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 38 Anm.31). Es w盲ren f眉r an sich ein Arbeitsverh盲ltnis zwei Arbeitgeber gegeben, die gesondert (mit zwei Lohnsteuerkarten?) Lohnsteuer einzubehalten und abzuf眉hren h盲tten und ggf. daf眉r hafteten. Das Dienstverh盲ltnis w眉rde partiell und zeitanteilig aufgespalten; beide Arbeitgeber h盲tten einen Lohnsteuer-Jahresausgleich gem盲脽 搂 42b EStG durchzuf眉hren. Bel盲脽t man es indessen --von der b眉rgerlichen Rechtslage ausgehend-- bei einem Dienstverh盲ltnis, so ist die Organgesellschaft auch f眉r die Leistungen des ausnahmsweise sowie teilweise zahlenden Dritten (des Organtr盲gers) Einbehaltungs- und Abf眉hrungsverpflichteter sowie ggf. Haftungsschuldner.

Giloy (Betriebs-Berater --BB-- 1976, 264) vertritt die gegenteilige Auffassung vor allem im Hinblick darauf, da脽 es in einem Konzern begr眉脽enswert w盲re, wenn alle Arbeitnehmer des Konzerns hinsichtlich der steuerfreien Hingabe von Belegschaftsaktien gleichbehandelt w眉rden. Abgesehen davon, da脽 dies nun durch 搂 19a EStG ohnedies erreicht ist, hat es der Gesetzgeber fr眉her offensichtlich in Kauf genommen, da脽 Arbeitnehmer von Aktiengesellschaften besser behandelt werden als solche von Unternehmen in anderer Rechtsform. Es erscheint nicht gerechtfertigt, ein vielleicht rechtspolitisch w眉nschenswertes Ergebnis durch eine Auslegung des Arbeitgeberbegriffs zu erreichen, die sich systematisch nur schwer begr眉nden l盲脽t und zu verfahrensm盲脽igen Schwierigkeiten f眉hren kann.

Es ist allerdings einzur盲umen, da脽 der BFH in dem Urteil in BFHE 94, 460, BStBl II 1969, 207 es f眉r m枚glich erachtet hat, da脽 eine Obergesellschaft mittelbare Arbeitgeberin der Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft ist. Diese auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise gest眉tzte Auffassung war vom Ergebnis her in jenem Verfahren vielleicht deshalb verst盲ndlich, weil die Obergesellschaft angeblich die Lohnsteuer bereits gezahlt hatte und daher die Inhaftungnahme der Tochtergesellschaft ausgeschlossen werden sollte. Der Senat war in jener Entscheidung offensichtlich bem眉ht, eine doppelte Heranziehung von Obergesellschaft und Untergesellschaft hinsichtlich derselben Leistungen an Arbeitnehmer zu vermeiden. Im vorliegenden Fall geht es um die erstmalige Inanspruchnahme f眉r eine den Mitarbeitern der Tochtergesellschaften der Kl盲gerin erbrachte Leistung. Insoweit besteht kein Bed眉rfnis daf眉r, die Inanspruchnahme der Tochtergesellschaften als eigentliche Arbeitgeberinnen zu verhindern und also f眉r Zwecke der Haftung ein mittelbares Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Verh盲ltnis zu konstruieren.

Soweit der Reichsfinanzhof in den in dem vorbezeichneten BFH-Urteil zitierten Entscheidungen ein mittelbares, partielles Dienstverh盲ltnis angenommen hat, handelt es sich um andere Sachverhaltsgestaltungen. Der erkennende Senat sieht deshalb keine Veranlassung, hierzu im einzelnen Stellung zu nehmen.

Fundstellen