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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung von vor dem 1. Januar 1999 entstandenen Unterentnahmen

Leitsatz (NV)

1. Schuldzinsen sind nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar, wenn und soweit 脺berentnahmen get盲tigt worden sind; auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu pr眉fen (Anschluss an BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

2. Bei der Berechnung der 脺berentnahmen ist auf den einkommensteuerrechtlichen Gewinn abzustellen; auch eine in Anspruch genommene R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 EStG mindert den Gewinn.

3. Zu saldieren sind die Entnahmen und Einlagen des 4. und die des 1. Quartals des Folgejahres und nicht separat die Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals jeweils mit den Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres.

Normenkette

EStG 1999 搂 4 Abs. 4a

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist die Ber眉cksichtigung von vor dem 1. Januar 1999 entstandenen Unterentnahmen bei der Ermittlung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach 搂 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1999--.

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden f眉r das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Gewinn des Kl盲gers aus Gewerbebetrieb betrug laut Gewinn- und Verlustrechnung 368 665,43 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm eine au脽erbilanzielle Gewinnhinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen gem盲脽 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 in H枚he von 5 673 DM vor:

Die Salden aus Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres (54 192,03 DM听 Entnahme眉berschuss) und des 4. Quartals des Streitjahres (175 456,09 DM Entnahme眉berschuss) blieben dabei mangels gegenl盲ufiger Auswirkung unber眉cksichtigt.

Zur Begr眉ndung ihres Einspruchs f眉hrten die Kl盲ger an, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht 5 673 DM betrage, sondern lediglich 878 DM. Dies folge aus der Tatsache, dass bei der Berechnung der 脺berentnahmen keine quartalsweise Saldierung, sondern eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Entnahmen und Einlagen zu erfolgen habe. Die 脺berentnahmen berechneten sie dabei wie folgt:

Mit Schreiben vom 12. M盲rz 2002 machten die Kl盲ger unter Bezugnahme auf einen Beschluss des Finanzgerichts (FG) D眉sseldorf vom 16. Juli 2001听 15 V 1887/01 A (G,F) --Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1269-- weiter geltend, dass noch Unterentnahmen aus den Vorjahren in H枚he des positiven Kapitalkontos von 117 767,68 DM bei der Berechnung der nichtabzugsf盲higen Schuldzinsen zu ber眉cksichtigen seien. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 25. M盲rz 2002 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Die Klage vor dem FG hatte keinen Erfolg; die Entscheidung des FG ist in EFG 2003, 145 ver枚ffentlicht. Die Entnahmen und Einlagen des 4. und die Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres seien jeweils zu Recht saldiert worden und nicht separat die jeweiligen Einlagen und jeweiligen Entnahmen. Auch blieben die Unterentnahmen f眉r die Wirtschaftsjahre vor dem 1. Januar 1999 zu Recht unber眉cksichtigt; die Anwendungsregelung f眉hre nicht zu einer verfassungswidrigen R眉ckwirkung.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kl盲ger geltend:

1. Die durch das Steuer盲nderungsgesetz 2001 (St脛ndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) in das Gesetz aufgenommene Anwendungsregelung f眉hre zu einer echten R眉ckwirkung. H盲tte der Kl盲ger von dieser Regelung gewusst, h盲tte er Ende 1998 eine Entnahme in H枚he des positiven Kapitals vorgenommen und im Lauf des Jahres 1999 wieder eingelegt.

2. Berechnungsgr枚脽e der 脺berentnahmen sei nach 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 der Gewinn. Dieser werde aber von Vorg盲ngen beeinflusst, die sich in keiner Weise auf die Liquidit盲t des Unternehmens auswirkten, wie die im Streitjahr in Anspruch genommene R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 EStG.

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 18. Dezember 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. M盲rz 2002 die Einkommensteuer auf 122 570 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

1. Die Neufassung der Anwendungsvorschrift durch das St脛ndG 2001 bewirke nur eine Klarstellung.

2. Die Position der Kl盲ger sei nicht sch眉tzenswert, da sich der Gesetzgeber zu einer einfach handhabbaren Systemumstellung veranlasst gesehen habe.

3. Der betriebliche Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen sei bisher noch nicht gepr眉ft worden.

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II. Die Revision ist gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Entgegen der Auffassung des FG sind im Streitjahr die Unterentnahmen der Vorjahre zu ber眉cksichtigen. Zur Ermittlung der betrieblich veranlassten Schuldzinsen und der Unterentnahmen aus den Vorjahren ist die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

1. Nach 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn 脺berentnahmen get盲tigt worden sind. Eine 脺berentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres 眉bersteigen. Nach Satz 3 sind Entnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres get盲tigt werden, nicht zu ber眉cksichtigen, soweit sie in der Summe in den n盲chsten drei Monaten des Folgejahres wieder r眉ckg盲ngig gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt mit 6 v.H. der 脺berentnahme des Wirtschaftsjahres zuz眉glich der 脺berentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abz眉glich der Betr盲ge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen 眉berstiegen haben (Unterentnahmen). Nach der Anwendungsvorschrift des 搂 52 Abs. 11 EStG 1999 ist 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 erstmals f眉r das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet (搂 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999).

a) In 脺bereinstimmung mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) ist auf den einkommensteuerrechtlichen Gewinn abzustellen (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Auch eine in Anspruch genommene R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 EStG mindert daher den Gewinn unabh盲ngig von ihrer Auswirkung auf die Liquidit盲t; der steuerrechtliche Gewinn ist keine "cash-flow-Rechnung". 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 bezieht sich auf die ertragsteuerrechtlich relevanten Gr枚脽en. In umgekehrter Weise wird bei Aufl枚sung der R眉cklage der Gewinn erh枚ht (Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., 搂 7g Rz 24).

b) Dem FG ist darin beizupflichten, dass die Entnahmen und Einlagen des 4. Quartals des Streitjahres und die des 1. Quartals des Folgejahres zu saldieren sind und nicht separat die Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals jeweils mit den Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, der ausdr眉cklich auf die Summe der Entnahmen und Einlagen abstellt. H盲tte der Gesetzgeber eine separate Saldierung von Einlagen und Entnahmen gewollt, so h盲tte er dies durch eine entsprechende Formulierung zum Ausdruck gebracht. Auch Sinn und Zweck der Regelung sprechen f眉r diese Auslegung; anderenfalls k枚nnte durch eine Entnahme im Folgequartal und kurz darauf folgende Einlage in gleicher H枚he die Entnahme im 4. Quartal egalisiert werden, womit entgegen der Intention des Gesetzgebers durch eine kurzfristige Einlage wiederum der volle Betriebsausgabenabzug erreicht werden k枚nnte. Nur der aus den Summen von Einlagen und Entnahmen gebildete Saldo zeigt, in welcher H枚he die Summe von Entnahmen und Einlagen in den letzten drei Monaten des Wirtschaftsjahres durch die Summe der Entnahmen und Einlagen der ersten drei Monate des Folgejahres wieder r眉ckg盲ngig gemacht worden ist. Die von den Kl盲gern vorgeschlagene Berechnung f眉hrt zwangsl盲ufig zu falschen und willk眉rlichen Ergebnissen.

2. Schuldzinsen sind nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar, wenn und soweit 脺berentnahmen get盲tigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu pr眉fen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

a) Auf der ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grunds盲tzen (vgl. insbesondere die Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom听 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) zu beurteilen. Danach sind Schuldzinsen anhand des tats盲chlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- bzw. der Privatsph盲re zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung au脽erbetrieblicher Zwecke sind nicht betrieblich veranlasst. Wickelt der Steuerpflichtige seinen betrieblich bzw. privat veranlassten Zahlungsverkehr 眉ber ein einheitliches --gemischtes-- Kontokorrentkonto ab, ist f眉r die Ermittlung der Betriebsausgaben i.S. von 搂 4 Abs. 4 EStG der Sollsaldo grunds盲tzlich aufzuteilen.

b) Auf der zweiten Stufe ist zu pr眉fen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf 脺berentnahmen beruhen und daher nach 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar sind. Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach 搂 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 sind --jedenfalls in den Veranlagungszeitr盲umen 1999 und 2000-- auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2006 IV B 2 -S 2144- 39/06, BStBl I 2006, 416 Nr. 1, 2).

3. Ob 搂 4 Abs. 4a EStG 1999 gegen formelles Verfassungsrecht verst枚脽t (dazu vgl. insbesondere BFH-Beschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184), kann der Senat offenlassen, da m枚glicherweise ausreichende Unterentnahmen aus den Vorjahren bestehen, so dass die Neuregelung nicht zu einer Belastung f眉hrt.

Fundstellen