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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bemessungsgrundlage f眉r Absetzungen f眉r Abnutzung nach Einlage zum Teilwert

Leitsatz (amtlich)

Bemessungsgrundlage f眉r Absetzungen f眉r Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den 脺berschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planm盲脽igen und au脽erplanm盲脽igen Absetzungen.

Normenkette

EStG 2003 搂 7 Abs. 1 S. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Ehemann der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin) betrieb bis zu seinem Tod am 13. November 1999 einen Textileinzelhandel. Bis zum Todeszeitpunkt vermietete die Kl盲gerin das ihr geh枚rende Grundst眉ck und Geb盲ude M-Stra脽e (Geb盲ude) in B an ihren Ehemann, der es im Einzelunternehmen nutzte.

Die Kl盲gerin hatte f眉r das vermietete Geb盲ude Herstellungskosten in H枚he von 416.583 DM aufgewandt. Bis zum Todeszeitpunkt setzte sie Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von 232.340 DM als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ab.

Sie 眉bernahm im Rahmen der Erbauseinandersetzung im Jahr 2000 den Textileinzelhandel. Ihr Grundst眉ck behandelte sie ab dem Erbfall als notwendiges Betriebsverm枚gen des Einzelunternehmens. Der Restbuchwert des Geb盲udes bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung im Einlagezeitpunkt betrug 184.243 DM. Der Teilwert f眉r das betrieblich genutzte Geb盲ude belief sich im Zeitpunkt des Erbfalls auf 820.000 DM.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) sah in der betrieblichen Nutzung des Geb盲udes ab der 脺bernahme des Einzelunternehmens durch die Kl盲gerin eine Einlage. Er bestimmte als Einlagewert den Teilwert in H枚he von 820.000 DM. Gem盲脽 搂 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (nunmehr 搂 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) sei Bemessungsgrundlage der AfA nach der Einlage die Differenz zwischen den urspr眉nglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (416.583 DM) und den bereits bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen Abschreibungen (232.340 DM), d.h. im Streitfall der Betrag von 184.243 DM.

Aus dem 脺berwachungsbogen zu den Abschreibungen f眉r das Geb盲ude in den Steuerakten geht hervor, dass den bestandskr盲ftigen Veranlagungen vom Einlagezeitpunkt bis einschlie脽lich zum 31. Dezember 2002 eine tats盲chlich abgesetzte AfA von insgesamt 75.027 DM zugrunde liegt.

Im Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid f眉r das Streitjahr lie脽 das FA f眉r das Geb盲ude AfA in H枚he von 2 % aus 184.243 DM = 3.684 DM (1.884 鈧�) zum Abzug zu.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Kl盲gerin Klage. Im Klageverfahren beantragte sie, AfA in H枚he von 6.009,31 鈧� (= 11.753 DM) zu ber眉cksichtigen. Dies entspricht der Anwendung des AfA-Satzes von 2 % auf 587.660 DM (= Einlagewert von 820.000 DM ./. bereits beanspruchte AfA bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 232.340 DM). Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 112).

Mit der Revision macht das FA geltend: Der Wortlaut des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nehme auf die "Anschaffungs- und Herstellungskosten" Bezug. Dies seien die "historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" und nicht der Einlagewert (Hinweis auf R 43 Abs. 6 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999 --EStR-- in der Fassung vom 14. Dezember 1999 --BStBl I Sondernummer 3/1999). Hierdurch entstehe kein Wertungswiderspruch zwischen der Abschreibung bei Wirtschaftsg眉tern, die vor der Einlage im Privatverm枚gen bereits zur Eink眉nfteerzielung genutzt worden seien, und Wirtschaftsg眉tern, die vor der Einlage nicht zur Eink眉nfteerzielung genutzt worden seien. 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bewirke bei "vorgenutzten" Wirtschaftsg眉tern die zeitversetzte Ber眉cksichtigung der bis zur Einlage im Privatverm枚gen entstandenen stillen Reserven.

Das FA beantragt sinngem盲脽,

das angefochtene Urteil des FG vom 5. September 2006 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin tritt dem Vortrag des FA entgegen und beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage f眉r das Geb盲ude aus der Differenz des Einlagewerts abz眉glich der in 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abschreibungsbetr盲ge zu ermitteln ist. Es hat die f眉r das Streitjahr zu ber眉cksichtigende AfA auch in zutreffender H枚he angesetzt.

1. Im Einlagejahr 1999, das selbst nicht Gegenstand des Rechtstreits ist, war das Geb盲ude gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert (820.000 DM) anzusetzen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Dies wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift gest眉tzt. Der Gesetzgeber hat im Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen die jetzige Regelung zun盲chst als neuen 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG einf眉gen wollen (BTDrucks 14/23, S. 6). Der Finanzausschuss des Bundestags hat als Regelungsort jedoch 搂 7 EStG ausgew盲hlt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24). Der erkennende Senat hat bereits in einer fr眉heren Entscheidung ausgef眉hrt, 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimme keinen besonderen Einlagewert f眉r zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsg眉ter (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698). Hieran h盲lt der Senat fest. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in den Entscheidungen vom 24. Januar 2008 IV R 37/06 (BFHE 220, 374) und IV R 66/05, (BFH/NV 2008, 1301) --vgl. auch Wacker, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 692, und Wendt, Finanzrundschau (FR) 2008, 915-- dieser Auffassung zugestimmt, die auch die Finanzverwaltung teilt (vgl. R 43 Abs. 6 Satz 3 EStR 1999).

2. 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG umschreibt eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage und nicht eine Begrenzung des AfA-Volumens (vgl. bereits Senatsentscheidung in BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698). Denkbar w盲re zwar ein Verst盲ndnis der Vorschrift in dem Sinne, dass sie nur eine K眉rzung des AfA-Volumens bezweckt, aber die Technik der AfA-Ermittlung in Einlagef盲llen (Anwendung des AfA-Satzes auf den Einlagewert) unber眉hrt l盲sst. Nach Auffassung des Senats statuiert 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aber eine eigenst盲ndige AfA-Bemessungsgrundlage. Die Regelung kn眉pft an 搂 7 Abs. 1 Satz 1 EStG an, der anordnet, den Teil der "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" abzusetzen, der bei gleichm盲脽iger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entf盲llt. Diese gleichm盲脽ige Verteilung der zul盲ssigen "AfA nach Einlage" 眉ber die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung l盲sst sich nur erreichen, wenn 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG als besondere AfA-Bemessungsgrundlage verstanden wird. Die Finanzverwaltung vertritt nach dem Verst盲ndnis des Senats in R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR 2003 ("鈥�bemisst sich die weitere AfA鈥�") dieselbe Auffassung.

3. 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" die Differenz zwischen dem听听 Einlagewert听听 und der vor der Einlage bei den 脺berschusseink眉nften bereits in Anspruch genommenen planm盲脽igen und au脽erplanm盲脽igen AfA.

a) Gem盲脽 搂 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsg眉tern, die f眉r mehr als ein Jahr zur Erzielung von Eink眉nften verwendet oder genutzt werden, jeweils f眉r ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichm盲脽iger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entf盲llt. Erg盲nzend bestimmt 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsg眉tern, die nach der Verwendung zur Erzielung von 脺berschusseinkunftsarten in ein Betriebsverm枚gen eingelegt werden, die "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planm盲脽igen und au脽erplanm盲脽igen Abschreibungen mindern. Die Regelung gilt gem盲脽 搂 7 Abs. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG f眉r Geb盲ude --wie im Streitfall-- entsprechend. Sie erfasst gem盲脽 搂 52 Abs. 21 Satz 1 EStG Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 und damit auch die mit Ablauf des 13. November 1999 erfolgte Einlage des Geb盲udes in das Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin.

b) Der erkennende Senat pflichtet dem FG bei, dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsg眉tern gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S. des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der听听 Einlagewert听听 gemeint ist. Dies ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung (vgl. zustimmend die Entscheidungen des IV. Senats in BFHE 220, 374, und in BFH/NV 2008, 1301).

aa) Der Wortlaut des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG f眉hrt entgegen der Auffassung des FA nicht zwingend zu der Auslegung, dass AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage die "historischen (fortgef眉hrten) Anschaffungs- und Herstellungskosten" sind (so R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR 1999; gleichlautend ebenda die EStR 2003; jetzt R 7.3 Abs. 6, Satz 1 bis 3 EStR 2008). Wie bereits das FG 眉berzeugend ausgef眉hrt hat, wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" in 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, als er die Regelung eingef眉gt hat, an die vorgefundene st盲ndige Rechtsprechung des BFH zur AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines Wirtschaftsguts ankn眉pfen. Diese betrachtet als "Anschaffungs- und Herstellungskosten" i.S. des 搂 7 Abs. 1 Satz 1 EStG den Einlagewert (vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, und BFH/NV 2008, 1301).

bb) F眉r die teleologische Auslegung der Vorschrift in der hier vertretenen Weise spricht ma脽geblich der ansonsten drohende Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei "nicht vorgenutzten Wirtschaftsg眉tern", die in das Betriebsverm枚gen eingelegt und ungek眉rzt vom Einlagewert abgeschrieben werden k枚nnen.

aaa) Regelungsziel der Vorschrift ist nach der Gesetzesbegr眉ndung nur, die AfA nach Einlage zu begrenzen, um zu verhindern, dass im Anschluss an eine Abschreibung im Bereich der 脺berschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll und damit "doppelt" abgeschrieben werden kann (BTDrucks 14/23, S. 172). W眉rde die AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage auf die "historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" begrenzt, h盲tte dies aber --眉ber den angestrebten Ausschluss von Doppelabschreibungen hinaus-- auch zur Folge, dass stille Reserven, die im Privatverm枚gen vor dem Einlagezeitpunkt gebildet wurden, nicht mehr abgeschrieben werden k枚nnten und bis zum Abgang des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen "eingefroren" w盲ren (vgl. Valentin, EFG 2007, 114, 115). F眉r die planm盲脽ige AfA wird zwar streitig diskutiert, ob im Privatverm枚gen entstandene stille Reserven nach einer Einlage AfA-Volumen bilden d眉rfen (vgl. zum Streitstand z.B. Gr枚pl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 1285, 1288, m.w.N.). Diesem Gedanken ist der Gesetzgeber bei Einf眉gung des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aber nicht gefolgt. Nach den Gesetzesmaterialien sollte allein die Doppelabschreibung von Anschaffungs- und Herstellungskosten verhindert werden (BTDrucks 14/23, S. 172). Ein Verst盲ndnis der Regelung, dass im Privatverm枚gen gebildete stille Reserven nach der Einlage nicht mehr in die AfA-Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, w眉rde einen offenkundigen und vom Gesetzgeber nicht gewollten Wertungswiderspruch nach sich ziehen. Denn dann w盲ren Wirtschaftsg眉ter, die vor der Einlage nicht im Rahmen einer 脺berschusseinkunftsart genutzt worden w盲ren, weiterhin vom Einlagewert (Teilwert) voll und die von 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG erfassten Wirtschaftsg眉ter nur in H枚he der "historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" abschreibbar. Die Nutzung eines Wirtschaftsguts zur Eink眉nfteerzielung vor der Einlage bildet indes keinen tragf盲higen Rechtfertigungsgrund f眉r eine solche Ungleichbehandlung, wie bereits das FG zutreffend dargelegt hat.

bbb) Dem folgen 眉berwiegend auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum (vgl. FG M眉nster, Urteil vom 23. August 2006听 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178; FG M眉nster, Urteil vom 21. M盲rz 2007听 8 K 3908/04 F, EFG 2008, 32; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10. Juli 2008听 5 K 149/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 269; Gr枚pl, DStR 2000, 1285; Bl眉mich/Brandis, 搂 7 EStG Rz 265; Wischmann/Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Steuerreform 1999/2000/2002, 搂 7 R 7; Stuhrmann, FR 2000, 511; derselbe in Bordewin/Brandt, 搂 7 EStG Rz 121; HHR/Nolde, 搂 7 EStG Rz 225; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 7 Rz 153; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., 搂 7 Rz 88; Bartone in Korn, 搂 7 EStG Rz 98; a.A.: FG Hamburg, Urteil vom 4. November 2005 I 296/04, EFG 2006, 324; Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 6. April 2006听 11 K 449/03, EFG 2006 1239; Schnitter in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., 搂 7 Rz 218; vgl. auch die weiteren Literaturhinweise in Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., 搂 7 Rz 80).

c) 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind --wie im Streitfall-- die vor der Einlage im Privatverm枚gen entstandenen stillen Reserven h枚her als die vor der Einlage ber眉cksichtigten AfA-Betr盲ge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage gem盲脽 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus dem Einlagewert abz眉glich der vor der Einlage ber眉cksichtigten AfA zu ermitteln. Sie betr盲gt im Streitfall 587.660 DM (Einlagewert 820.000 DM ./. bereits genutzte AfA bis zur Einlage in H枚he von 232.340 DM). Bestandteile der Bemessungsgrundlage sind der Restbuchwert des Geb盲udes im Zeitpunkt der Einlage (hier: 184.243 DM) und die vor der Einlage gebildeten stillen Reserven, die abgeschrieben werden d眉rfen, bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in H枚he der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA (hier: 232.340 DM) erreicht ist. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Geb盲ude bis zum Abgang aus dem Betriebsverm枚gen in der Bilanz der Kl盲gerin stehen.

4. Es bleibt ohne Auswirkung auf den im Streitjahr abziehbaren AfA-Betrag, dass die Kl盲gerin nach den Gewinnermittlungen der Vorjahre 1999 bis 2002, die den bestandskr盲ftigen Veranlagungen dieser Veranlagungs- und Erhebungszeitr盲ume zugrunde liegen, zu hohe AfA-Betr盲ge abgesetzt hat.

a) Auch in diesem Fall ist die AfA nach den unter II.3.c dargelegten Grunds盲tzen zu ermitteln. Der sich danach unter Ber眉cksichtigung des zutreffenden AfA-Satzes (hier: 2 %) ergebende AfA-Betrag ist vom Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres weiter abzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Mai 1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, und vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335). Eine Verteilung des fortgef眉hrten Buchwerts ab dem ersten offenen Jahr auf den verbleibenden Abschreibungszeitraum ist nicht zul盲ssig, weil dies zu niedrigeren als den gesetzlich vorgegebenen AfA-S盲tzen f眉hren w眉rde (BFH-Urteil in BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661). Es verk眉rzt sich nur die verbleibende Abschreibungsdauer.

b) Dies gilt gleicherma脽en, wenn gem盲脽 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine vom Einlagewert abweichende AfA鈥怋emessungsgrundlage heranzuziehen ist. Werden anfangs zu hohe Abschreibungsbetr盲ge in Anspruch genommen, ist ab dem Streitjahr als erstem "offenen Jahr" die weitere AfA mit dem zutreffenden AfA-Satz von der AfA-Bemessungsgrundlage des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG zu bemessen, bis das AfA-Volumen verbraucht ist. Im Streitjahr ist somit die AfA mit dem vom FG ermittelten Betrag (6.009 鈧� = 11.753 DM) anzusetzen.

Fundstellen