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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des 搂 10f Abs. 1 EStG

Leitsatz (NV)

1. Die Steuerbeg眉nstigung nach 搂 10f EStG steht einem Steuerpflichtigen im Hinblick auf die erforderliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann zu, wenn er eine Wohnung einem 鈥昬inkommensteuerlich zu ber眉cksichtigenden鈥� Kind unentgeltlich zur alleinigen Nutzung 眉berl盲sst. Soweit die 脺berlassung an ein einkommensteuerlich nicht mehr zu ber眉cksichtigendes Kind erfolgt, ist eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f Abs. 1 EStG zu verneinen.

2. F眉r die Auslegung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f Abs. 1 EStG kann die Vorschrift des 搂 4 Satz 2 EigZulG nicht herangezogen werden.

Normenkette

EStG 搂 10f Abs. 1 S盲tze听2, 4; EigZulG 搂 4 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Festsetzung der Einkommensteuer f眉r das Jahr 2004 erging gem盲脽 搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Rz. 2

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Februar 2004 erwarb die Kl盲gerin eine noch zu erstellende Eigentumswohnung in dem Objekt X. Ab Fertigstellung 眉berlie脽 sie die gesamte Wohnung unentgeltlich ihrer Tochter. Die Tochter war im Streitjahr nicht als Kind i.S. des 搂 32 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung bei der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer zu ber眉cksichtigen. Die Wohnung wurde auch nicht zur Erf眉llung einer gegen眉ber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung 眉berlassen.

Rz. 3

Bei dem Objekt handelt es sich um ein Baudenkmal i.S. des 搂 2 des Hamburgischen Denkmalschutzgesetzes. Ausweislich einer Bescheinigung der Kulturbeh枚rde der Stadt Hamburg haben die im Rahmen der Erstellung der Eigentumswohnungen an dem Objekt durchgef眉hrten Arbeiten zu Aufwendungen in H枚he von 鈥� 鈧� gef眉hrt, von denen 鈥� 鈧� auf Ma脽nahmen i.S. von 搂 10f EStG entfielen.

Rz. 4

Mit Schreiben vom 12. November 2007 beantragten die Kl盲ger, den Einkommensteuerbescheid 2004 zu 盲ndern und f眉r das Streitjahr sowie die neun Folgejahre jeweils 鈥� 鈧� gem盲脽 搂 10f EStG wie Sonderausgaben bei der Einkommensteuerfestsetzung abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 27. November 2007 ab, da die unentgeltliche 脺berlassung der gesamten Wohnung zu Wohnzwecken steuersch盲dlich sei.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1495 ver枚ffentlichtem Urteil abgewiesen.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung des 搂 10f EStG. Die unentgeltliche 脺berlassung der Wohnung an ihre Tochter als Angeh枚rige i.S. des 搂 15 AO stelle eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach 搂 10f EStG dar. Der Gesetzgeber habe seit 1996 in allen neuen Gesetzen zur F枚rderung von selbstgenutztem Wohneigentum, wie dem Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) und dem Investitionszulagengesetz 1999, die gleichlautende Definition aufgenommen, dass Eigennutzung auch bei unentgeltlicher 脺berlassung an Angeh枚rige gem盲脽 搂 15 AO vorliege. Diese Definition k枚nne bei einer Auslegung des 搂 10f EStG nicht unber眉cksichtigt bleiben. Es sei nicht nachvollziehbar, warum eine Rechtsauslegung aus dem Jahr 1994 zu 搂 10e EStG (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544) weiterhin Auswirkungen auf 搂 10f EStG im Jahr 2004 haben solle, eine ausdr眉ckliche Normierung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" im EigZulG aber bei der Rechtsauslegung f眉r das Jahr 2004 nicht zu ber眉cksichtigen sei. Im 脺brigen seien die Grunds盲tze zur Rechtsfortbildung vom FG nicht hinreichend ber眉cksichtigt worden.

Rz. 7

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 2004 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2009 dahingehend zu 盲ndern, dass ein Abzugsbetrag nach 搂 10f EStG in H枚he von 鈥� 鈧� wie Sonderausgaben ber眉cksichtigt wird.

Rz. 8

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Abzug eines Betrages von 鈥� 鈧� gem盲脽 搂 10f EStG wie Sonderausgaben versagt, da die Kl盲gerin die Wohnung im Streitjahr nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Rz. 10

1. Nach 搂 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Geb盲ude im Kalenderjahr des Abschlusses der Bauma脽nahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des 搂 7h EStG oder des 搂 7i EStG vorliegen. Dies gilt nach 搂 10f Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nur, soweit der Steuerpflichtige das Geb盲ude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt gem盲脽 搂 10f Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken 眉berlassen werden. Gem盲脽 搂 10f Abs. 5 EStG ist 搂 10f EStG entsprechend auf Eigentumswohnungen anzuwenden.

Rz. 11

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin die Wohnung im Streitjahr nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Insbesondere kann die alleinige Nutzung der Wohnung durch ihre Tochter der Kl盲gerin nicht als eigene Nutzung zugerechnet werden.

Rz. 12

a) Was unter "eigenen" Wohnzwecken i.S. des 搂 10f Abs. 1 S盲tze 2 und 4 EStG zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht n盲her erl盲utert.

Rz. 13

Der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" findet sich wortgleich in der Vorschrift des 搂 10e EStG. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu 搂 10e Abs. 1 EStG wird eine Wohnung im Regelfall dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Eigent眉mer allein oder zusammen mit Familienangeh枚rigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (Senatsurteile vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160; vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, und vom 5. September 2001 X R 29/00, BFHE 196, 527, BStBl II 2002, 380).

Rz. 14

Nach 搂 10e Abs. 1 Satz 3 EStG, der der Vorschrift des 搂 10f Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht, liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken 眉berlassen werden. Aus dieser Vorschrift hat der erkennende Senat gefolgert, dass die unentgeltliche 脺berlassung der gesamten Wohnung grunds盲tzlich nicht als Eigennutzung des Eigent眉mers beurteilt werden kann (z.B. Beschluss vom 2. Dezember 1997 X B 47/97, BFH/NV 1998, 576). Eine Eigennutzung des Eigent眉mers kann nach der Rechtsprechung des Senats zu 搂 10e EStG ausnahmsweise dann angenommen werden, wenn er die Wohnung einem --einkommensteuerlich zu ber眉cksichtigenden-- Kind, also einem Kind i.S. des 搂 32 EStG, unentgeltlich zur alleinigen Nutzung 眉berl盲sst (Entscheidungen in BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544; vom 26. Januar 1994 X R 17/91, BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542, und vom 29. September 1994 X B 214/94, BFH/NV 1995, 500). Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigent眉mer in diesem Fall als eigene zuzurechnen, weil es ihm im Rahmen seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung obliegt, f眉r die Unterbringung des Kindes zu sorgen (Senatsurteil in BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544).

Rz. 15

b) Die oben dargestellte Rechtsprechung zu 搂 10e EStG ist auch bei der Auslegung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f EStG anzuwenden.

Rz. 16

Ma脽gebend f眉r die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Mai 1960听 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des m枚glichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes zu beachten (BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572). Vor diesem Hintergrund sind Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, grunds盲tzlich einheitlich auszulegen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 25. November 2002 GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548, unter C.2.). Insoweit spricht der 眉bereinstimmende Wortlaut in 搂 10f Abs. 1 Satz 4 EStG und 搂 10e Abs. 1 Satz 3 EStG f眉r eine Auslegung des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f EStG unter Beachtung der oben aufgef眉hrten, zu 搂 10e EStG ergangenen Rechtsprechung (so auch Kleeberg, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 10f Rz B 11; B. Meyer/Clausen in Herrmann/Heuer/ Raupach (HHR), 搂 10f EStG Rz 14; Boeker in Lademann, EStG, 搂 10f EStG Rz 18). Eine nach diesen Grunds盲tzen der Kl盲gerin zuzurechnende Eigennutzung scheidet im Streitfall jedoch aus, da nach den bindenden Feststellungen des FG die Tochter im Streitjahr nicht als Kind i.S. des 搂 32 EStG bei der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer zu ber眉cksichtigen war und die Wohnung auch nicht zur Erf眉llung einer gegen眉ber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung 眉berlassen wurde.

Rz. 17

c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich --entgegen der Auffassung der Kl盲ger-- auch nicht aus 搂 4 Satz 2 EigZulG. Aus dieser Vorschrift kann nicht gefolgert werden, dass der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f Abs. 1 EStG entsprechend 搂 4 S盲tze 1 und 2 EigZulG auszulegen ist.

Rz. 18

aa) Nach 搂 4 Satz 2 EigZulG liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des 搂 4 EigZulG auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angeh枚rigen i.S. des 搂 15 AO zu Wohnzwecken 眉berlassen wird. Von der Vorschrift erfasst w盲re damit auch die unentgeltliche 脺berlassung der gesamten Wohnung an die Tochter als Angeh枚rige i.S. des 搂 15 Nr. 3 AO (搂 1589 Abs. 1 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs) zu Wohnzwecken (Wacker, EigZulG, 3. Aufl., 搂 4 Rz 22; so auch die Begr眉ndung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsf枚rderung, BTDrucks 13/2235, S. 15; vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 2001 IX R 9/99, BFHE 196, 481, BStBl II 2002, 77).

Rz. 19

Dass die Wohnungs眉berlassung an Angeh枚rige nach 搂 4 Satz 2 EigZulG nicht mehr vom Wortsinn des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" gedeckt ist (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 173, 352, BStBl II 1994, 542, und in BFH/NV 1995, 500) spiegelt sich letztlich in der vom Gesetzgeber erkannten Regelungsbed眉rftigkeit dieser sachlichen Erweiterung der Eigennutzung in 搂 4 Satz 2 EigZulG wieder (vgl. insoweit auch schon die Regelung des 搂 10h EStG).

Rz. 20

bb) Gegen eine Auslegung des Begriffs der Eigennutzung nach 搂 10f EStG unter Einbeziehung des Regelungsgehalts des 搂 4 Satz 2 EigZulG spricht auch, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des 搂 10f EStG nicht im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum EigZulG angepasst hat. Dies w盲re vor allem deshalb naheliegend gewesen, weil sich die Regelungsbereiche des 搂 10f Abs. 1 Satz 4 EStG und des 搂 4 Satz 2 EigZulG inhaltlich 眉berschneiden und damit eine Anpassung zumindest zur Klarstellung der Rechtslage angezeigt gewesen w盲re. Dies l盲sst nur den Schluss zu, dass der Regelungsgehalt des 搂 10f EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unver盲ndert gelassen werden sollte.

Rz. 21

Auch ausweislich der Begr眉ndung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerlichen Wohneigentumsf枚rderung (BTDrucks 13/2235, S. 14 ff.) sollte durch das EigZulG die bisherige steuerrechtliche F枚rderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung nach 搂 10e EStG umgestaltet werden, um auch Haushalten mit geringerem Einkommen den Zugang zum Kauf oder Erwerb eigenen Wohneigentums zu erleichtern. Dies sollte durch die Abkehr von der bisherigen Progressionsabh盲ngigkeit der Eigenheimf枚rderung mittels einer f眉r alle B眉rger gleich hohen Zulage bewirkt werden. Konsequenterweise wird in der Begr眉ndung zu 搂 4 Satz 2 EigZulG (BTDrucks 13/2235, S. 15) ausgef眉hrt, dass "im Unterschied zu 搂 10e des Einkommensteuergesetzes" das EigZulG damit auch die an Angeh枚rige i.S. des 搂 15 AO ganz 眉berlassene Wohnung beg眉nstige. 搂 10f EStG findet in der Gesetzesbegr眉ndung dementsprechend keinerlei Erw盲hnung.

Rz. 22

cc) Damit hat das FG auch zu Recht ausgeschlossen, 搂 4 EigZulG als allgemeing眉ltige Legaldefinition des Begriffs der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" anzusehen. Ein entsprechender Wille des Gesetzgebers m眉sste in der Vorschrift selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1978听 1 BvL 13/76, BVerfGE 47, 109, 127, unter C.IV.3.a, m.w.N.). Dies ist nicht der Fall.

Rz. 23

d) Entgegen der Rechtsauffassung der Kl盲ger kann der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂 10f EStG auch nicht im Wege der Rechtsfortbildung ausgedehnt werden, da es an der daf眉r erforderlichen L眉cke im Gesetz, also einer planwidrigen Unvollst盲ndigkeit fehlt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1986听 1 BvR 209/79, 221/79, BVerfGE 71, 354, BStBl II 1986, 376, unter B.I.1.; Senatsurteil vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; HHR/Ruppe, EStG, Einf. EStG Rz 660 ff., unter II.2.b dd; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 191 ff.).

Fundstellen