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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbilligkeit der Einziehung der GrSt bei einer Organgesellschaft; Ber眉cksichtigung der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Organkreises

Leitsatz (amtlich)

Ist eine GmbH gewerbesteuerrechtlich Organgesellschaft einer AG, so ist f眉r die Beantwortung der Frage, ob die Einziehung der Grundsteuer nach den wirtschaftlichen Verh盲ltnissen des Betriebs unbillig w盲re, nicht auf die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse allein der GmbH, sondern auf die des Organkreises abzustellen, und zwar auch dann, wenn zwischen Organgesellschaft und Organtr盲ger ein Ergebnisabf眉hrungsvertrag nicht abgeschlossen worden ist.

Orientierungssatz

1. Gegen die Ablehnung des Antrags auf Erla脽 von Grundsteuer gem盲脽 搂 33 GrStG ist die Klage zum Finanzgericht (Finanzrechtsweg) gegeben.

2. Die Sachurteilsvoraussetzung des erfolglos gebliebenen Vorverfahrens 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf ist auch dann gegeben, wenn anstelle des Einspruchsverfahrens irrt眉mlicherweise das Beschwerdeverfahren durchgef眉hrt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.3.1970 I R 176/69).

3. Das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen ist regelm盲脽ig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage. Jedoch k枚nnen Tatsachen i.S. des 搂 118 FGO auch solche tats盲chlichen Verh盲ltnisse sein, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, sofern die Beteiligten diese Begriffe in ihrem Vorbringen in der Art von Tatsachenbegriffen 眉bereinstimmend und ohne sie mi脽verstanden zu haben, verwenden (Literatur). Bei Gebrauch des Rechtsbegriffs der Organschaft k枚nnen nicht die diesem Begriff zugrunde liegenden Tatsachen als festgestellt angesehen werden.

4. Eine steuerrechtliche Organschaft verlangt, da脽 die Beherrschungsm枚glichkeit des Organtr盲gers 眉ber die finanzielle Eingliederung sich durch die organisatorische Eingliederung in der Gesch盲ftsf眉hrung der Organgesellschaft auswirkt. Die organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn die Organgesellschaft aufgrund des Vertrags oder Gesellschaftsvertrags in der Gesch盲ftsf眉hrung dem Willen des Organtr盲gers tats盲chlich unterworfen ist (Literatur).

Normenkette

FGO 搂 33 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1968 搂 14; FGO 搂听44 Abs. 1, 搂听118 Abs. 2; GrStG 1973 搂搂听2, 13 Abs. 1, 搂听33 Abs. 1 S盲tze听1-2; BewG 1974 搂 95 Abs. 1; GewStG 搂 2 Abs. 2 S盲tze听1-2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine mehrgliedrige GmbH, ist nach 眉bereinstimmendem Vortrag der Beteiligten Organgesellschaft der X-AG. Sie ist Eigent眉merin der beiden in Berlin liegenden, bebauten Grundst眉cke A und B. Auf ihnen betreibt sie ihr Gewerbe. Die Grundsteuer 1977 hatte das Finanzamt (FA) f眉r das Grundst眉ck A auf 10 362,80 DM, f眉r das Grundst眉ck B auf 194 240,20 DM festgesetzt.

Die Kl盲gerin beantragte, ihr wegen wesentlicher Ertragsminderung ihrer beiden eigengewerblich genutzten bebauten Grundst眉cke einen Teil der Grundsteuer gem盲脽 搂 33 des Grundsteuergesetzes (GrStG) zu erlassen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien gegeben:

1. Der normale Rohertrag ihrer beiden Grundst眉cke sei im Jahre 1977 um mehr als 20 v.H. n盲mlich um 31,93 v.H. gemindert gewesen.

2. Die Minderung des Rohertrags sei von ihr nicht zu vertreten, denn sie sei verursacht worden durch eine drastisch gesunkene Nachfrage.

3. Die Einziehung der Grundsteuer w眉rde angesichts der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse ihres Betriebs unbillig sein. Denn im Wirtschaftsjahr 1976/77 habe sie einen Verlust erlitten. Es habe Kapital zugef眉hrt werden m眉ssen.

Das FA lehnte den Antrag ab. Der normale Rohertrag der bezeichneten Grundst眉cke sei nicht um mehr als 20 v.H., sondern um nur 19,60 v.H. gemindert.

Mit ihrer Beschwerde wandte sich die Kl盲gerin gegen die Methode, nach der das FA die Minderung des Rohertrags ermittelt hatte. Selbst wenn man die normale Ausnutzung der Grundst眉cke aus dem Durchschnitt der drei Kalenderjahre ableite, die dem Erla脽zeitraum vorangingen, errechne sich eine Minderausnutzung von 29,20 v.H.

Die Beschwerde wurde von der Oberfinanzdirektion (OFD) zur眉ckgewiesen. Die Minderausnutzung betrage nur 16,4 v.H., allenfalls 19,6 v.H. Zudem w盲re die Einziehung der Grundsteuer nach den wirtschaftlichen Verh盲ltnissen des Betriebs nicht unbillig. Die wirtschaftliche Lage der Kl盲gerin k枚nne nur unter Ber眉cksichtigung des Organverh盲ltnisses beurteilt werden.

Mit ihrer Klage hat die Kl盲gerin sinngem盲脽 begehrt, den ablehnenden Verwaltungsakt und die Beschwerdeentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Grundsteuer 1977 in H枚he eines Teilbetrags von 45 374,50 DM zu erlassen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Es hat seine Entscheidung darauf gest眉tzt, die Minderung der Ausnutzung der Grundst眉cke betrage nicht mehr als 20 v.H. und hilfsweise darauf abgestellt, die Einziehung der Grundsteuer sei unter Ber眉cksichtigung der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Organkreises nicht unbillig.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 33 Abs.2 GrStG. Sie beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Grundsteuer 1977 in H枚he eines Teilbetrags von 45 374,50 DM zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Auf die Revision ist die Vorentscheidung aufzuheben.

I.

Das FG hat, wenn auch ohne Begr眉ndung, die Klage zu Recht f眉r zul盲ssig, insbesondere den Finanzrechtsweg (搂 33 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und die Sachurteilsvoraussetzung des erfolglos gebliebenen Vorverfahrens 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf (搂 44 Abs.1 FGO) f眉r gegeben erachtet. Zwar ist gegen die Ablehnung des Antrags auf Erla脽 von Grundsteuer gem盲脽 搂 33 GrStG als abgabenrechtlicher au脽ergerichtlicher Rechtsbehelf nicht die Beschwerde, sondern der Einspruch gegeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.August 1988 II R 10/86, BFHE 153, 571, BStBl II 1989, 13). Aber das erfolglos gebliebene Vorverfahren 眉ber den falschen au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf macht die Klage nicht unzul盲ssig. Denn die rechtlichen Interessen der Verfahrensbeteiligten werden nicht dadurch beeintr盲chtigt, da脽 anstelle des Einspruchsverfahrens das Beschwerdeverfahren durchgef眉hrt worden ist(BFH-Urteil vom 18.M盲rz 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, 16, 17, BStBl II 1970, 556).

II.

1. Das FG hat die Zahl der Produktionsstunden als einen geeigneten Ma脽stab f眉r die Beurteilung der Ausnutzung i.S. des 搂 33 Abs.2 GrStG angesehen; dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Kl盲gerin hat behauptet, da脽 die Normalausnutzung der Grundst眉cke bei einer technischen Kapazit盲t von 1,1 Mio Fertigungsstunden wirtschaftlich 880 000 Stunden betrage. Sie hat zur Ermittlung der wirtschaftlichen Fertigungskapazit盲t R眉stzeiten, Umbauzeiten und andere technisch bedingte Ausfallzeiten mit 20 v.H. abgezogen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Denn es hat unter Ber眉cksichtigung des Durchschnitts der tats盲chlichen Fertigungsstunden in den drei Jahren (1974 bis 1976) vor dem Erla脽zeitraum 1977 und hilfsweise unter Ber眉cksichtigung des Durchschnitts der Jahre 1972 bis 1976 eine Minderung der Ausnutzung von nur 15 v.H. bzw. 15,92 v.H. ermittelt. Die Kl盲gerin hat jedoch vorgetragen, der R眉ckgang der Ausnutzung habe sich in den Jahren vor dem Erla脽zeitraum langsam vollzogen. Das FG hat auch den Vortrag der Kl盲gerin, da脽 im Kalenderjahr 1972 840 000 Fertigungsstunden erreicht worden seien, als Feststellung seiner erweiterten Beurteilung des R眉ckgangs in der Ausnutzung der Grundst眉cke zugrunde gelegt. Unter diesen Umst盲nden w盲re es erforderlich gewesen, Feststellungen dazu zu treffen, ob der allm盲hliche R眉ckgang in der Ausnutzung sich nicht verzerrend auf die Durchschnittsberechnung ausgewirkt haben k枚nnte. Dies w盲re um so mehr geboten gewesen, als das FA und auch die OFD in ihrer Beschwerdeentscheidung einen R眉ckgang in der Ausnutzung von immerhin 19,6 v.H. f眉r m枚glich gehalten haben. Unter diesen Umst盲nden konnte das FG nicht die Anweisung in Abschn.40 Abs.5 der Grundsteuer-Richtlinien (GrStR) --an die Gerichte nicht gebunden sind, deren grunds盲tzliche Berechtigung der Senat aber nicht in Zweifel ziehen will-- gleichwohl als f眉r die Entscheidung des Streitfalles zutreffend ansehen. Dabei ist zu beachten, da脽 bei bebauten Grundst眉cken, die nicht eigengewerblich genutzt werden, der normale Rohertrag die Jahresrohmiete oder die 眉bliche Miete ist, die sich f眉r den Beginn des Erla脽zeitraums (im Streitfall 1.Januar 1977) ergibt (搂 33 Abs.1 Nr.2 und 3 GrStG). Unter der 眉blichen Miete ist die Jahresrohmiete zu verstehen, die f眉r R盲ume gleicher oder 盲hnlicher Art, Lage und Ausstattung regelm盲脽ig gezahlt wird (搂 79 Abs.2 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Ertragsminderungen der Vergangenheit, die nicht in der Beschaffenheit des Grundbesitzes begr眉ndet sind, werden dadurch f眉r die Beurteilung, ob im Erla脽zeitraum eine Ertragsminderung um mehr als 20 v.H. eingetreten ist, ausgeschlossen. In gleicher Weise mu脽 aber auch f眉r die Beantwortung der Frage verfahren werden, wie hoch die Ertragsminderung bei eigengewerblich genutzten bebauten Grundst眉cken im Erla脽zeitraum war.

2. Die Kl盲gerin hat vorgetragen und das FA hat dem zugestimmt, sie sei Organgesellschaft der X-AG. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, ist aber ebenfalls von einem Organschaftsverh盲ltnis zwischen den beiden Gesellschaften ausgegangen.

Das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen ist regelm盲脽ig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage. Jedoch k枚nnen Tatsachen i.S. des 搂 118 FGO auch solche tats盲chlichen Verh盲ltnisse sein, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, sofern die Beteiligten diese Begriffe in ihrem Vorbringen in der Art von Tatsachenbegriffen 眉bereinstimmend und ohne sie mi脽verstanden zu haben, verwenden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., 搂 118 FGO Tz.41). Bei Gebrauch des Rechtsbegriffs der Organschaft k枚nnen nicht die diesem Begriff zugrunde liegenden Tatsachen als festgestellt angesehen werden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang hierzu weitere Feststellungen zu treffen haben, weil das Vorliegen eines Organschaftsverh盲ltnisses entscheidungserheblich sein kann. Der Senat geht f眉r seine revisionsrechtliche Pr眉fung der Vorentscheidung entsprechend dem Vortrag der Beteiligten davon aus, da脽 die Kl盲gerin in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht in das Unternehmen des Organtr盲gers, eingegliedert war (搂 14 Nr.1 und 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es --KStG--).

Das FG hat ausgef眉hrt, die Organschaft zwischen der Kl盲gerin (Organgesellschaft) und der X-AG (Organtr盲ger) gebiete, "den Betriebsbegriff umfassend auszulegen und die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse von Organtr盲ger und Organgesellschaft --trotz der bestehenden zivil- und grundsteuerrechtlichen Selbst盲ndigkeit-- als Einheit zu behandeln". F眉r die Auslegung des Begriffs "Betrieb" als solchen ist jedoch das Bestehen eines Organschaftsverh盲ltnisses unerheblich. Einen Betrieb i.S. des 搂 33 Abs.1 Satz 2 GrStG bildet die Kl盲gerin kraft ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft (GmbH). Die Grundst眉cke werden von ihr "eigengewerblich genutzt"; ihr sind sie bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet worden mit der Folge, da脽 sie diejenige ist, welche die Grundsteuer schuldet (搂 10 Abs.1 GrStG). Nur wer Grundsteuer schuldet, kann Anspruch auf Erla脽 von Grundsteuer haben. Das folgt aus der Natur des Steuerschuldverh盲ltnisses (搂搂 37 f. der Abgabenordnung --AO 1977--). Das Gesetz bestimmt nicht, da脽 bei Bestehen eines Organschaftsverh盲ltnisses der Organtr盲ger oder der Organkreis die Grundsteuer f眉r Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat.

Der erkennende Senat hat jedoch mit Urteil vom 19.April 1989 II R 16/89 (BFHE 157, 215, BStBl II 1989, 804) ausgesprochen, da脽 bei einem Organschaftsverh盲ltnis mit Ergebnisabf眉hrungsvertrag (EAV) f眉r die Entscheidung, ob die Einziehung der Grundsteuer nach den wirtschaftlichen Verh盲ltnissen "des Betriebs" unbillig w盲re, auf die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse von Organtr盲ger und Organgesellschaft abzustellen ist. Diese Entscheidung beruht auf der 脺berlegung, da脽 bei einem Organschaftsverh盲ltnis mit EAV zum Verm枚gen der Organgesellschaft auch der Anspruch auf 脺bernahme des Verlustes durch den Organtr盲ger geh枚rt. Im Streitfall liegt kein EAV vor; dies ist auch nicht erforderlich.

Eine steuerrechtliche Organschaft verlangt, da脽 die Beherrschungsm枚glichkeit des Organtr盲gers 眉ber die finanzielle Eingliederung sich durch die organisatorische Eingliederung in der Gesch盲ftsf眉hrung der Organgesellschaft auswirkt. Die organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn die Organgesellschaft aufgrund Vertrags oder Gesellschaftsvertrags in der Gesch盲ftsf眉hrung dem Willen des Organtr盲gers tats盲chlich unterworfen ist (vgl. Bl眉mich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 13.Aufl., 搂 14 KStG Rdnrn.58 und 69 ff., insbesondere 72). Der Senat folgert aus dieser Struktur der Organschaft typisierend f眉r die Anwendung des 搂 33 GrStG, da脽 bei Vorliegen einer Organschaft, auch ohne da脽 ein EAV besteht, der Organtr盲ger in entsprechender Anwendung des 搂 302 des Aktiengesetzes (AktG) einen "sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen" hat. Dies rechtfertigt es f眉r die Beantwortung der Frage, ob bei einer Organschaft die Einziehung der Grundsteuer nach den wirtschaftlichen Verh盲ltnissen des Betriebs, hier der Organgesellschaft, unbillig w盲re, auf die Verh盲ltnisse der durch Organschaft verbundenen Unternehmen abzustellen. Diese Auffassung stimmt im Ergebnis weitgehend mit der Rechtslage 眉berein, die im Zivilrecht gegeben ist. Nach den Rechtsgrunds盲tzen 眉ber den faktischen GmbH-Konzern wird angenommen, da脽 eine abh盲ngige GmbH gegen眉ber dem herrschenden Unternehmen grunds盲tzlich in entsprechender Anwendung des 搂 302 AktG einen Anspruch auf Verlustausgleich hat, wenn das herrschende Unternehmen die Gesch盲fte der GmbH im finanziellen Bereich dauernd und umfassend gef眉hrt hat (so Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20.Februar 1989 II ZR 167/88, BGHZ 107, 7, 15 ff. = Neue Juristische Wochenschrift 1989, 1800). Der BGH ist mit dieser Entscheidung von der Verhaltenshaftung zur sog. Strukturhaftung 眉bergegangen (vgl. Decher, Der Betrieb 1989, 965).

3. Die nicht spruchreife Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Fundstellen