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Leitsatz (amtlich)

Die Bestellung eines lebensl盲nglichen unentgeltlichen Nie脽brauchs an einem unternehmerisch genutzten bebauten Grundst眉ck zugunsten eines 65 Jahre alten Berechtigten ist im Regelfall ein steuerfreier Entnahmeeigenverbrauch, der wegen 脛nderung der Verh盲ltnisse zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf die Herstellungskosten des Geb盲udes f眉hrt.

Orientierungssatz

1. Bei der steuerfreien (搂 4 Nr. 9a UStG 1973) Entnahme eines Grundst眉cks zum Eigenverbrauch ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 搂 9 UStG 1973 ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1986 V R 91/78).

2. Ein Unternehmen kann in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ruhen, wenn der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuf眉hren oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1963 V 77/61 U).

3. F眉r die Frage der unternehmerischen Verwendung einer Sache kommt es auf die Eigentumsverh盲ltnisse grunds盲tzlich nicht an. Die Verwendung eines f眉r das Unternehmen angeschafften Wirtschaftsguts wird durch die Entscheidung des Unternehmers 眉ber die Zuordnung zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich begr眉ndet; dabei reicht es aus, da脽 der Gegenstand im Umfange des vorgesehenen Einsatzes f眉r unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit steht und diese f枚rdern soll (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1985 V R 25/78). Auch f眉r die Entnahme als gegenl盲ufige Zuordnungsentscheidung kommt es nur darauf an, da脽 die Verwendungsentscheidung r眉ckg盲ngig gemacht wird.

4. Den Besteuerungstatbest盲nden des 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG 1973 (Eigenverbrauch) ist gemeinsam, da脽 der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand aus diesem Bereich herausnimmt. Im Falle der Entnahme (Buchst. a) geschieht dies mit der Absicht einer endg眉ltigen Entfernung aus dem unternehmerischen Bereich. Hingegen ist Verwendungseigenverbrauch (Buchst. b) eine "Entnahme auf Zeit". Die Entnahme l枚st die Bindung des Gegenstands an den unternehmerischen Bereich. Dagegen besteht diese Bindung beim Verwendungseigenverbrauch fort (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听4 Nr. 9 Buchst. a, 搂听15a Abs. 4, 搂听1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, 搂听2 Abs. 1, 搂搂听9, 15 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), die zur Regelbesteuerung optiert hat (搂 19 Abs.4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973) errichtete in den Jahren 1972 und 1973 auf eigenem Grundst眉ck ein Fertighaus. Die Kosten f眉r die Errichtung des Geb盲udes betrugen 164 325,86 DM; hierin waren enthalten Vorsteuern in H枚he von 14 076,27 DM. Zur Finanzierung des Bauvorhabens erhielt sie von ihrem Vater den Betrag von 40 000 DM.

Vom 10.Mai bis zum 11.Oktober 1973 verwendete die Kl盲gerin das Geb盲ude zum Betrieb einer Fremdenpension. Vom 12.Oktober 1973 an betrieb ihr Vater die Pension auf Grund eines ihm seitens der Kl盲gerin bestellten "lebenslangen unentgeltlichen Nie脽brauchs" am Grundst眉ck. Der Vater der Kl盲gerin ist im Jahre 1907 geboren.

Bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer 1973 vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Kl盲gerin habe das Grundst眉ck entnommen. Er ermittelte die abziehbaren Vorsteuern auf der Rechtsgrundlage des 搂 15a Abs.1, 4 und 5 i.V.m. 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973. Der gegen den Umsatzsteuerbescheid 1973 vom 29.Juli 1977 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit der hiergegen gerichteten Klage beantragte die Kl盲gerin, die Anerkennung der ihr in 1973 in Rechnung gestellten Vorsteuern in H枚he von --nunmehr unstreitig-- 10 548,92 DM. Zur Begr眉ndung trug sie u.a. vor, der Nie脽brauch, dessen Wert sie mit 40 982,15 DM (Jahreswert 4 507 DM x 9,093) angab, sei nicht aus famili盲ren Gr眉nden, sondern deswegen bestellt worden, weil der Vater ihr einen Baukostenzuschu脽 gegeben habe. Das Geb盲ude werde weiterhin als Pension genutzt, und zwar ab dem 1.Mai 1978 von ihr und ihrem Vater in der Rechtsform einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts. Die Einr盲umung des Nie脽brauchs habe zu einer nur vor眉bergehenden Verwendung des Grundst眉cks f眉r nichtunternehmerische Zwecke gef眉hrt und sei daher allenfalls als Verwendungseigenverbrauch anzusehen, der nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs f眉hre.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1982, 79 ver枚ffentlicht ist, hat der Klage im wesentlichen --unter Ber眉cksichtigung eines Verwendungseigenverbrauchs nach 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst. b UStG 1973-- stattgegeben.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie unter 脛nderung des Umsatzsteuerbescheides vom 29.Juli 1977 die Umsatzsteuer 1973 auf 305,36 DM festzusetzen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Neufestsetzung der Umsatzsteuer entsprechend dem Revisionsantrag des FA.

Das FG hat zu Unrecht entschieden, da脽 die Bestellung des "lebensl盲nglichen unentgeltlichen Nie脽brauchs" an dem unternehmerisch genutzten Grundst眉ck keine "脛nderung der Verh盲ltnisse" (搂 15a Abs.1 Satz 1 und Abs.4 UStG 1973) sei. Die mit dem 12.Oktober 1973 beginnende unternehmensfremde Verwendung des Grundst眉cks ist ein Entnahmeeigenverbrauch (搂 15a Abs盲tze 4 und 5 i.V.m. 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973), der nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei ist. Diese 脛nderung der Verh盲ltnisse bei dem Grundst眉ck f眉hrt nach Ma脽gabe des 搂 15a Abs.1 Satz 2, Abs.2 Satz 1 UStG 1973 zu einer Berichtigung des Abzugs der auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbetr盲ge. 搂 15a UStG 1973 ist bereits auf den Streitfall anwendbar, weil das Geb盲ude erstmals am 10.Mai 1973 --also nach dem 8.Mai 1973-- zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen verwendet wurde (搂 27 Abs.13 Satz 1 UStG 1973).

1. Die Bestellung des Nie脽brauchs an dem f眉r Zwecke des Unternehmens bebauten Grundst眉ck ist Eigenverbrauch durch Entnahme gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973. Eigenverbrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenst盲nde aus seinem Unternehmen f眉r Zwecke entnimmt, die au脽erhalb des Unternehmens liegen. Gekennzeichnet ist dieser Vorgang durch das Fehlen der Entgeltlichkeit sowie durch die Bestimmung der Entnahme f眉r Zwecke, die au脽erhalb des Unternehmens liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.April 1984 V R 51/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499). Die Besteuerung erfa脽t in diesen F盲llen die unentgeltliche, vom Willen des Unternehmers gesteuerte Wertabgabe aus dem Unternehmen f眉r unternehmensfremde Zwecke (BFH-Urteil vom 3.November 1983 V R 4/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169).

Die Kl盲gerin hat mit der Bestellung des Nie脽brauchs zugunsten ihres Vaters keine entgeltliche Leistung i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 erbracht. Die dahingehende W眉rdigung der rechtlichen Beziehungen zwischen der Kl盲gerin und ihrem Vater durch das FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Als Entgelt im Sinne einer von der Kl盲gerin gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) k盲me allenfalls der von ihrem Vater gew盲hrte Zuschu脽 zu den Baukosten in H枚he von 40 000 DM in Betracht. Indes hat das FG hierzu ausgef眉hrt, da脽 dieser Umstand f眉r sich allein nicht zur Annahme eines entgeltlichen Vorgangs im Unternehmensbereich der Kl盲gerin f眉hre, zumal der Nie脽brauch ausdr眉cklich als unentgeltlich bezeichnet worden sei. Diese W眉rdigung ist tats盲chlich m枚glich und rechtlich nicht zu beanstanden. Das Vorbringen der Kl盲gerin, der Nie脽brauch sei "ausschlie脽lich zur Vermeidung einer Zwangsenteignung" bestellt worden und habe sich daher "ausschlie脽lich im unternehmerischen Bereich" vollzogen, ist nicht geeignet, die W眉rdigung des FG zu widerlegen. Die Kl盲gerin selbst behauptet nicht, da脽 der Zuschu脽 in dem zur Annahme einer Leistung "gegen Entgelt" erforderlichen Umfang mit der Nie脽brauchsbestellung verkn眉pft gewesen sei.

Ein innerhalb des Unternehmens liegender Zweck, der durch die Nie脽brauchsbestellung h盲tte erf眉llt werden sollen, ist nicht ersichtlich. Das mit der Revisionserwiderung vorgetragene Argument, durch die Bestellung des Nie脽brauchs habe das Grundst眉ck vor der "Zwangsenteignung" bewahrt werden sollen, sagt nichts aus 眉ber die Verwendung des Grundst眉cks f眉r das bestehende Unternehmen der Kl盲gerin, sondern bezeichnet das Motiv daf眉r, da脽 --zwecks Erhalts des Familienverm枚gens-- das Grundst眉ck nunmehr vom Vater der Kl盲gerin unternehmerisch genutzt werden sollte.

Die Kl盲gerin hat als "Gegenstand" i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst. a UStG 1973 das Grundst眉ck entnommen. Durch die Bestellung des Nie脽brauchs als eines dinglichen Nutzungsrechts, welches den Nie脽braucher zur tats盲chlichen Nutzung berechtigt und den Eigent眉mer zur Duldung verpflichtet, ist die eigenunternehmerische "Verwendung" des Grundst眉cks als Sache (搂 90 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) beendet worden. Unerheblich ist, da脽 der Kl盲gerin das nie脽brauchsbelastete Eigentum am Grundst眉ck verblieben ist. F眉r die Frage der unternehmerischen Verwendung einer Sache kommt es auf die Eigentumsverh盲ltnisse grunds盲tzlich nicht an. Die "Verwendung" eines "f眉r das Unternehmen" angeschafften Wirtschaftsguts wird durch die Entscheidung des Unternehmers 眉ber die Zuordnung zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich begr眉ndet; dabei reicht es aus, da脽 der Gegenstand im Umfange des vorgesehenen Einsatzes f眉r unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit steht und diese f枚rdern soll (vgl. BFH-Urteil vom 12.Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216, mit Nachweisen). Auch f眉r die Entnahme als gegenl盲ufige Zuordnungsentscheidung kommt es nur darauf an, da脽 die Verwendungsentscheidung tats盲chlich r眉ckg盲ngig gemacht wird. Die Auffassung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20.November 1978 IV A 2 - S 7102 - 2/78 (UR 1979, 16), der Nie脽brauchsbesteller habe mit der unentgeltlichen Bestellung des Nie脽brauchs an dem Grundst眉ck zugunsten eines Familienangeh枚rigen das Grundst眉ck f眉r Zwecke entnommen, die au脽erhalb des Unternehmens liegen, enth盲lt daher eine im Ergebnis zutreffende Auslegung des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a UStG 1973 (vgl. auch Widmann, Umsatzsteuerkongre脽-Bericht 1982/1983, S.51 ff., 63).

2. Gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 liegt Eigenverbrauch vor, wenn der Unternehmer Gegenst盲nde aus seinem Unternehmen f眉r au脽erhalb desselben liegende Zwecke entnimmt (Buchst.a) oder wenn er dem Unternehmen dienende Gegenst盲nde f眉r au脽erhalb des Unternehmens liegende Zwecke verwendet (Buchst.b). Beiden Besteuerungstatbest盲nden ist gemeinsam, da脽 der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 19.April 1979 V R 11/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420) aus diesem Bereich herausnimmt. Im Falle der Entnahme (Buchst.a) geschieht dies mit der Absicht einer endg眉ltigen Entfernung aus dem unternehmerischen Bereich. Hingegen ist der Verwendungseigenverbrauch (Buchst.b) eine "Entnahme auf Zeit". Die Entnahme l枚st die Bindung des Gegenstandes an den unternehmerischen Bereich. Dagegen besteht diese Bindung beim Verwendungseigenverbrauch fort (Urteil in BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309).

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Entnahmeeigenverbrauch (搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst. a UStG 1973) vor, wenn das Eigentum an einem Grundst眉ck unentgeltlich auf einen Abk枚mmling 眉bertragen wird. In diesem Falle geht das f眉r die Widmung zu unternehmerischen Zwecken ma脽gebende Recht der Zuordnung zum Unternehmen (vgl. Urteil in BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216) auf den Erwerber 眉ber (vgl. BFH-Urteil vom 2.Oktober 1986 V R 91/78, BFHE 147, 548, 555, BStBl II 1987, 44). Gleiches gilt f眉r die unentgeltliche 脺bertragung eines Erbbaurechts (BFH-Beschlu脽 vom 26.Februar 1987 V S 4/86, BFH/NV 1987, 604). Es kann dahingestellt bleiben, ob ein Verwendungseigenverbrauch vorliegt, wenn das Grundst眉ck vom insoweit verf眉gungsbefugten Nie脽braucher --auf Grund dessen Verwendungsentscheidung-- weiterhin dem Unternehmen des Nie脽brauchsbestellers zur Nutzung 眉berlassen wird (so Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 搂 1 Abs.1 Nr.2 Rdnr.23). Jedenfalls ist die unentgeltliche Bestellung eines Nie脽brauchs zur Nutzung nicht schlechthin Verwendungseigenverbrauch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst. b UStG 1973 (so aber M枚脽lang in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Rdnr.211), denn diese Bestimmung setzt voraus, da脽 der Gegenstand ungeachtet seiner nichtunternehmerischen Verwendung dem Unternehmen zugeh枚rt (Urteil in BFHE 130, 111, 114, BStBl II 1980, 309). Keine "Entnahme auf Zeit" liegt dann vor, wenn zusammen mit der Nie脽brauchsbestellung diejenige unternehmerische T盲tigkeit, f眉r die das Grundst眉ck verwendet worden ist, auf unbestimmte Zeit endet. Damit ist der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers die Grundlage entzogen. Insoweit endet die gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit, ohne da脽 es dem Nie脽brauchsbesteller m枚glich w盲re, das Unternehmen mit der Wirkung "ruhen zu lassen", da脽 auf nicht absehbare Zeit Ums盲tze nur in der Form des Verwendungseigenverbrauchs get盲tigt werden (insoweit zutreffend FG M眉nster, Urteil vom 25.Februar 1982 V 2453/80 U, Entscheidungen der Finanzgerichte 1982, 538).

Die auf das Grundst眉ck bezogene unternehmerische T盲tigkeit der Kl盲gerin hat am 11.Oktober 1973 ihr Ende gefunden. Zwar kann auch ein Unternehmen in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ruhen, wenn der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuf眉hren oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1963 V 77/61 U, BFHE 78, 231, BStBl III 1964, 90). Vorliegend sind keine Tatsachen festgestellt, welche die Annahme rechtfertigten, da脽 die Kl盲gerin damit rechnen konnte, in absehbarer Zeit wieder selbst als Unternehmerin die Fremdenpension zu betreiben. Der zum Zeitpunkt der Nie脽brauchsbestellung 65 Jahre alte Vater der Kl盲gerin hatte eine statistische Lebenserwartung von 12 Jahren (Allgemeine Sterbetafel f眉r die Bundesrepublik Deutschland 1970/1972, Anhang 3 zu Abschn.56 der Verm枚gensteuer-Richtlinien 1974). Umst盲nde, die eine wesentlich geringere Lebenserwartung nahelegen k枚nnten, sind nicht festgestellt.

3. Die Entnahme des Grundst眉cks zum Eigenverbrauch ist nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1973 steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung (搂 9 UStG 1973) ist ausgeschlossen (Urteil in BFHE 147, 548, 556, BStBl II 1987, 44). Die Entnahme zum Eigenverbrauch hat eine 脛nderung der f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse (搂 15a Abs.4 UStG 1973) bewirkt.

Hiernach war --dem Antrag des FA folgend-- die Umsatzsteuer 1973 neu festzusetzen (搂 126 Abs.3 Nr.1 i.V.m. 搂 100 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat ist dabei der Berechnung im Schriftsatz des FA vom 28.August 1981 gefolgt, welcher die Kl盲gerin nicht widersprochen hat.

Fundstellen