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Entscheidungsstichwort (Thema)

Fehlende Nichtigkeit von Sch盲tzungsbescheiden

Leitsatz (NV)

1. Das FA ist aufgrund der Nichtabgabe von Einkommensteuererkl盲rungen zur Sch盲tzung der Bemessungsgrundlagen verpflichtet.

2. Sch盲tzungsbescheide sind selbst dann nicht nichtig, wenn das FA an der oberen Grenze des Sch盲tzungsrahmens sch盲tzt.

Normenkette

AO 搂听110 Abs. 1 S. 1, 搂听125 Abs. 1, 搂听162 Abs.听1, 2 S. 1, 搂听173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, 搂听355 Abs. 1 S. 1, 搂听357 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), die in den Streitjahren 2008 und 2009 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden, erzielten jeweils Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit und Kapitalverm枚gen, die Kl盲gerin daneben aus Gewerbebetrieb (Vermietung von Spielger盲ten und Durchf眉hrung von Freizeitaktivit盲ten).

Rz. 2

Da die Kl盲ger f眉r die Streitjahre --wie auch f眉r die Vorjahre-- zun盲chst ihrer Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererkl盲rung nicht nachkamen, sch盲tzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen. Hinsichtlich der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb ging es dabei von Eink眉nften in H枚he von 19.000 鈧� f眉r das Streitjahr 2008 und in H枚he von 21.000 鈧� f眉r das Streitjahr 2009 aus. F眉r das Vorjahr 2007 hatten die Kl盲ger in ihrer nachgereichten Einkommensteuererkl盲rung einen Verlust geltend gemacht, der vom FA anerkannt worden war.

Rz. 3

Die Sch盲tzungsbescheide f眉r die Streitjahre, jeweils vom 1. Februar 2011, ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Sie wurden den Kl盲gern f枚rmlich zugestellt, die Postzustellungsurkunden sind am 2. Februar 2011 in den Briefkasten der Kl盲ger eingeworfen worden.

Rz. 4

Die Kl盲ger haben am 3. M盲rz 2011 Einspruch eingelegt und angek眉ndigt, die Steuererkl盲rungen nachzureichen. Nach entsprechendem Hinweis des FA beantragten die Kl盲ger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, die sie mit einer starken psychischen Belastung durch Arzt- und Krankenhaustermine des Vaters/ Schwiegervaters begr眉ndeten. Sie f眉hrten weiter aus, irrigerweise von einer Aufgabe der Bescheide zur Post und damit von der Geltung der Dreitagefiktion ausgegangen zu sein.

Rz. 5

In den mit den nachgereichten Einkommensteuererkl盲rungen 眉bersandten Anlagen G sind Gewinne aus Gewerbebetrieb der Kl盲gerin von 2.231 鈧� (2008) bzw. 1.595 鈧� (2009) ausgewiesen worden.

Rz. 6

Das FA verwarf den Einspruch als unzul盲ssig. Mit Urteil vom 20. November 2012听 10 K 766/12 E wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Es sei Bestandskraft eingetreten. Der Sch盲tzungsbescheid sei nicht schon deshalb nichtig, weil sich im Nachhinein herausgestellt habe, dass die Eink眉nfte der Kl盲gerin geringer ausgefallen seien. Es gebe keine stichhaltigen Anhaltspunkte f眉r eine willk眉rliche Sch盲tzung. Der von den Kl盲gern f眉r 2007 deklarierte Verlust lasse keinen Schluss auf die Streitjahre zu. Es sei deshalb ausreichend gewesen, dass das FA mit einem Gewinn von rund 20.000 鈧� in der absoluten Gr枚脽enordnung nicht 眉berzogen habe.

Rz. 7

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger, die Sch盲tzung sei grob fehlerhaft und objektiv willk眉rlich. Erw盲gungen, wie FA und FG zu der Sch盲tzung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 19.000 鈧� bzw. 21.000 鈧� gekommen seien, seien nicht erkennbar.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 27. Januar 2012 aufzuheben und die Einkommensteuer f眉r 2008 und 2009 jeweils entsprechend den eingereichten Einkommensteuererkl盲rungen neu festzusetzen.

Rz. 9

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Es ist der Ansicht, es liege weder eine krasse Abweichung von der Realit盲t vor noch fehle die Sch盲tzmethode. Vielmehr beruhe die Sch盲tzung auf einem Vorjahresvergleich unter Ber眉cksichtigung eines Sicherheitszuschlags.

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Rz. 11

II. Die Revision der Kl盲ger ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲ger haben die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war nicht zu gew盲hren (unten 1.). Die Einkommensteuerbescheide sind wirksam; die Sch盲tzungen der gewerblichen Eink眉nfte der Kl盲gerin begr眉nden keine Nichtigkeit (unten 2.).

Rz. 13

1. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Einspruch nicht innerhalb der Monatsfrist gem盲脽 搂 355 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) eingelegt worden ist.

Rz. 14

a) Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem盲脽 搂 110 Abs. 1 Satz 1 AO war --auch von Amts wegen-- nicht zu gew盲hren. Soweit die Kl盲ger auf eine besondere Belastung durch Arzt- und Krankenhaustermine des Vaters/Schwiegervaters verweisen, h盲tten sie weitere Tatsachen darlegen und --sp盲testens im Klageverfahren (vgl. Klein/R盲tke, AO, 11. Aufl., 搂 110 Rz 9; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., 搂 110 Rz 89, jeweils m.w.N.)-- gem盲脽 搂 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch glaubhaft machen m眉ssen, inwiefern dies f眉r die Fristvers盲umung urs盲chlich gewesen sei. Die Kl盲ger erkl盲ren selbst die Rechtsbehelfsbelehrung nicht studiert zu haben. Es w盲re ihre Aufgabe gewesen, etwaige Zweifel in Bezug auf die Zustellung der Bescheide rechtzeitig zu kl盲ren (Senatsbeschluss vom 17. M盲rz 2010 X B 114/09, BFH/NV 2010, 1239). Zu Recht hat das FA deshalb eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aufgrund des Verschuldens der Kl盲ger abgelehnt.

Rz. 15

b) Die Einspruchsfrist ist nicht gem盲脽 搂 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der Bescheide verl盲ngert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrungen der streitigen Bescheide vollst盲ndig und richtig erteilt worden sind. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der Wirkungen der Zustellung mittels Zustellungsurkunde, auf die in beiden Bescheiden ausdr眉cklich hingewiesen wird, sondern auch in Bezug auf die Erl盲uterungen zu den Rechtsbehelfsbelehrungen zu den Anforderungen an die Form der Einspruchseinlegung. Insoweit reicht es --wie hier geschehen-- aus, in den Rechtsbehelfsbelehrungen den Wortlaut des 搂 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiederzugeben (vgl. weiterf眉hrend: Senatsurteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236).

Rz. 16

2. Die Einkommensteuerbescheide f眉r die Streitjahre sind aufgrund der eingetretenen Bestandskraft --mangels Vorliegens von Korrekturvorschriften-- nicht 盲nderbar. Sie sind auch nicht nichtig.

Rz. 17

a) Eine 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzungen nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO scheidet aufgrund des groben Verschuldens der Kl盲ger aus. Diese haben die Einspruchsfristen vers盲umt und es damit unterlassen, entscheidungserhebliche Tatsachen --hier die in ihren Steuererkl盲rungen angegebenen Betr盲ge-- innerhalb der Einspruchsfrist mitzuteilen (vgl. insoweit nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Dezember 2013 VIII R 10/11, BFH/NV 2014, 820, m.w.N.).

Rz. 18

b) Die Einkommensteuersch盲tzungsbescheide vom 1. Februar 2011 sind nicht nichtig.

Rz. 19

aa) Dem Grunde nach war das FA nach 搂 162 Abs. 1 Satz 1 AO zur Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen der Kl盲ger, insbesondere auch der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb der Kl盲gerin, berechtigt und verpflichtet, weil es die Besteuerungsgrundlagen in Folge von Verst枚脽en der Kl盲ger gegen ihre Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren nicht ermitteln oder berechnen konnte (搂 162 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. 搂 90 Abs. 2 AO). Sie haben ihre Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre, zu deren Abgabe sie nach 搂 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. 搂 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes, 搂 56 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung verpflichtet waren, nicht fristgerecht abgegeben.

Rz. 20

bb) Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Sch盲tzung nicht nichtig war.

Rz. 21

听(1) Nach 搂 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umst盲nde zu ber眉cksichtigen, die f眉r die Sch盲tzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Sch盲tzungsergebnis muss schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig sein (vgl. BFH-Beschluss vom 28. M盲rz 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.). Verl盲sst die Sch盲tzung den durch die Umst盲nde des Einzelfalls gezogenen Sch盲tzungsrahmen, ist sie --lediglich-- rechtswidrig. Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Sch盲tzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen gesch盲tzt hat (Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415; BFH-Urteile vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 7. Februar 2002 VI R 80/00, BFHE 197, 554, BStBl II 2002, 438; vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, jeweils m.w.N.).

Rz. 22

Eine Sch盲tzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig oder gar nichtig, weil sie von den tats盲chlichen Verh盲ltnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Sch盲tzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt.

Rz. 23

听(2) Die Sch盲tzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umst盲nde des Falles gezogenen Sch盲tzungsrahmen verl盲sst. Wird die Sch盲tzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erkl盲rungspflicht nicht gen眉gt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Sch盲tzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige m枚glicherweise Eink眉nfte verheimlichen will. Verl盲sst eine Sch盲tzung diesen Rahmen, hat dies aber im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Sch盲tzung, nicht deren Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Sch盲tzungsfehlern, die auf der Verkennung der tats盲chlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenh盲nge beruhen, regelm盲脽ig nicht anzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung, der der Senat bereits in BFH/NV 2002, 1415 gefolgt ist, zu erw盲gen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des 搂 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen gesch盲tzt hat. Willk眉rma脽nahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgem盲脽e Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, k枚nnen einen besonders schweren Fehler i.S. von 搂 125 Abs. 1 AO abgeben (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1415, m.w.N.).

Rz. 24

听(3) Willk眉rlich und damit nichtig i.S. von 搂 125 Abs. 1 AO ist ein Sch盲tzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willk眉r des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Sch盲tzungsergebnis trotz vorhandener M枚glichkeiten, den Sachverhalt aufzukl盲ren und Sch盲tzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tats盲chlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass 眉berhaupt und ggf. welche Sch盲tzungserw盲gungen angestellt wurden, wenn somit ein "objektiv willk眉rlicher" Hoheitsakt vorliegt, ist Nichtigkeit i.S. von 搂 125 Abs. 1 AO gegeben (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Die Sch盲tzung darf nicht dazu verwendet werden, "die Steuererkl盲rungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erkl盲rungen anzuhalten" (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381); "Strafsch盲tzungen" eher enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden.

Rz. 25

听(4) L盲sst hingegen der Bescheid nicht erkennen, dass 眉berhaupt und welche Sch盲tzungserw盲gungen angestellt worden sind, liegen M盲ngel bei der Begr眉ndung der Sch盲tzung vor, die nicht zur Nichtigkeit, sondern allenfalls zur Anfechtbarkeit eines Verwaltungsaktes f眉hren (BFH-Urteil vom 17. M盲rz 2009 VII R 40/08, BFH/NV 2009, 1287, m.w.N.).

Rz. 26

听(5) Nach diesen Grunds盲tzen sind die Bescheide nicht nichtig. Es ist schon nicht erkennbar, dass das FA bewusst zum Nachteil der Kl盲ger gesch盲tzt hat. Vielmehr waren die Sch盲tzungen aufgrund der fehlenden Einkommensteuererkl盲rungen notwendig geworden und verlie脽en den durch die Umst盲nde des Einzelfalls gezogenen Sch盲tzungsrahmen nicht. Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 19.000 鈧� bzw. 21.000 鈧� sind auch nebenberuflich und auch bei dem Gewerbe der Kl盲gerin denkbar und m枚glich. Dabei ist auch zu ber眉cksichtigen, dass das FA Sch盲tzungen an der oberen Grenze des Sch盲tzungsrahmens vornehmen darf und dem FA keine Erkenntnisse daf眉r vorlagen, dass und warum die Eink眉nfte der Kl盲gerin diese Gr枚脽enordnung schlechterdings nicht sollten erreichen k枚nnen. Allein der Umstand, dass sie in einem anderen Veranlagungszeitraum Verluste erkl盲rt hatte, beweist --ungeachtet der Frage, ob diese Erkl盲rungen 眉berhaupt zutrafen-- nicht, dass es sich in den Streitjahren ebenso verhalten musste. Soweit die nachgereichten Erkl盲rungen deutlich geringere Eink眉nfte auswiesen, w盲ren etwaige --deren inhaltliche Richtigkeit wiederum unterstellt-- sich hieraus ergebende Abweichungen von den tats盲chlichen Verh盲ltnissen notwendige Folge der Sch盲tzungen.

Rz. 27

Im vorliegenden Fall ist weiter nicht erkennbar, dass das FA durch diese Sch盲tzungen die Steuererkl盲rungspflichtverletzungen der Kl盲ger sanktionieren wollte. Das FA hat vielmehr eine wenn auch grobe Sch盲tzung vorgenommen, da ihm konkretere Anhaltspunkte f眉r die Sch盲tzung nicht zur Verf眉gung standen. Andere Mittel, die Eink眉nfte aus Gewerbetrieb der Kl盲gerin zu bestimmen, gab es nicht, so dass die griffweise Sch盲tzung, sollte sie 眉berhaupt rechtswidrig gewesen sein, jedenfalls nicht nichtig war.

Rz. 28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Fundstellen