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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Bewertung Bewertung/Verm枚gen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

眉bernimmt der Grundst眉ckserwerber zus盲tzlich zum Barkaufpreis eine Hypothek f眉r ein niedrig verzinsliches Wohnungsbaudarlehen aus Wohnungsf眉rsorgemitteln einer 枚ffentlich-rechtlichen K枚rperschaft, so ist diese Schuld bei Ermittlung des Wertes der Gegenleistung nicht mit dem Nennwert, sondern - entsprechend der niedrigeren Verzinslichkeit - mit einem unter dem Nennwert liegenden Wert anzusetzen.

In der vom Grundst眉ckserwerber 眉bernommenen Verpflichtung, Wohnungen Angeh枚rigen des 枚ffentlichen Dienstes auf eine gewisse Zeit mietverbilligt zu 眉berlassen, liegt eine sonstige Leistung, deren Wert unter W眉rdigung aller Umst盲nde nur mit der gebotenen Vorsicht ermittelt werden kann.

Normenkette

GrEStG 搂 11 Abs. 1 Nr. 1; BewG 搂听14 Abs. 1, 搂听12 Abs. 1

Tatbestand

Nach den unstreitigen Sachverhaltsfeststellungen erwarb die Kl盲gerin durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom ... September 1958 ein Grundst眉ck zum Kaufpreis von X DM. Au脽erdem 眉bernahm sie u. a. ohne Anrechnung auf den Kaufpreis eine Hypothek mit dem Nennwert von Y DM und das dingliche Wohnungsbesetzungsrecht zugunsten einer 枚ffentlich-rechtlichen K枚rperschaft i. S. des 搂 6 des II. WoBauG (im folgenden: 枚. r. K枚rperschaft).

Nach dem vorangegangenen Darlehnsvertrag zwischen der 枚. r. K枚rperschaft und der Verk盲uferin, in den die Kl盲gerin eingetreten ist, gew盲hrte die 枚. r. K枚rperschaft auf Grund ihrer Bestimmungen 眉ber die Wohnungsf眉rsorge aus Wohnungsf眉rsorgemitteln (搂 6 Abs. 2 Buchst. c des Zweiten Wohnungsbaugesetzes - II. WoBauG -) ein mit 4 v. H. zu verzinsendes und mit j盲hrlich 1 v. H. zuz眉glich ersparter Zinsen zu tilgendes Wohnungsbaudarlehen an die Verk盲uferin (Bauherr), die sich ihrerseits verpflichtete, von dem nach den Bestimmungen des steuerbeg眉nstigten Wohnungsbaus geschaffenen Wohnraum zehn Wohnungen (von der Kl盲gerin als Einfachstwohnungen bezeichnet) auf mindestens 20 Jahre der 枚. r. K枚rperschaft f眉r Angeh枚rige des 枚ffentlichen Dienstes gegen die Kostenmiete zu 眉berlassen. Die 枚. r. K枚rperschaft behielt sich eine Mietpreis盲nderung vor, solange der Zinssatz unter 4 v. H. gesenkt war. Ergab die Wirtschaftlichkeitsberechnung, da脽 die Grundst眉cksertr盲ge bei einer f眉r die Angeh枚rigen des 枚ffentlichen Dienstes tragbaren Miete zur vollen Verzinsung des Darlehens nicht ausreichten, so war die 枚. r. K枚rperschaft bereit, den Zinssatz au脽ervertraglich und widerruflich zu senken. Bei einer Verbesserung des Ertrags (etwa durch Wegfall von Lasten, Mieterh枚hungen usw.) war der Bauherr verpflichtet, diese Betr盲ge zur Zahlung des Zinses bis zur vertraglichen H枚he von 4 v. H. zu verwenden. Der Bauherr konnte das Darlehen mit Sechs-Monatsfrist j盲hrlich k眉ndigen; f眉r die 枚. r. K枚rperschaft war es grunds盲tzlich - au脽er bei vertragswidrigem Verhalten des Bauherrn - unk眉ndbar. Auf Grund der Wirtschaftlichkeitsberechnungen ist der Zinssatz auf 0,4 v. H., 1,5 v. H. und ab 1. Juli 1959 auf 0,53 v. H. festgesetzt worden. Diese Zinssenkung entsprach einer unter der Kostenmiete von der 枚. r. K枚rperschaft festgesetzten Miete.

Gegen den Steuerbescheid, in dem das Finanzamt (FA) die Hypothek mit dem Nennwert als Gegenleistung angesetzt hatte, wandte die Kl盲gerin mit ihrem Einspruch ein, sie habe die Hypothek nicht in Anrechnung auf den Kaufpreis, sondern zus盲tzlich 眉bernommen; die Hypothekenschuld d眉rfe nur mit ihrem abgezinsten Wert als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung bewertet werden.

Nach ablehnender Einspruchsentscheidung hatte die Berufung der Kl盲gerin Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit ihrer Zustimmung durch Zwischenurteil, da脽 die Hypothek bei Errechnung der Gegenleistung nur mit dem abgezinsten Betrag anzusetzen sei.

Seine Rechtsbeschwerde - jetzt Revision - st眉tzt das FA darauf, da脽 der niedrige Zinssatz als besonderer Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG nicht in Betracht komme, da dieser Vorteil durch die Nachteile des Wohnungsbesetzungs- und Mietfestsetzungsrechtes der 枚. r. K枚rperschaft aufgewogen werde. Zumindest m眉脽ten diese Rechte als bewertungsf盲hige, von der Kl盲gerin 眉bernommene Lasten der Gegenleistung hinzugerechnet werden.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Die rechtliche W眉rdigung des FG, da脽 die Kl盲gerin im Rahmen der Vertragsgestaltung die Hypothek nicht in Anrechnung auf einen (fest bestimmten) Kaufpreis, sondern zus盲tzlich zur vereinbarten Leistung 眉bernommen hat, ist m枚glich und mit der Revision nicht angegriffen. Die Hypothek ist also als unmittelbare Gegenleistung mit ihrem Wert (搂 10 Abs. 1 GrEStG) der Besteuerung zugrunde zu legen.

F眉r die Bewertung dieser Hypothek gelten (vorbehaltlich der einzelnen Steuergesetze) die allgemeinen Bewertungsvorschriften der 搂搂 2 bis 17 BewG (gegebenenfalls 搂 17 a; = 搂搂 2 bis 16 BewG 1965; vgl. 搂 1 BewG; Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., 搂 10 Tz. 30). Als Wert kommt gem盲脽 搂 14 Abs. 1 BewG (搂 12 Abs. 1 BewG 1965) regelm盲脽ig der Nennwert in Betracht, wenn nicht "besondere Umst盲nde" einen h枚heren oder geringeren Wert begr眉nden. 搂 14 Abs. 3 BewG (搂 12 Abs. 3 BewG 1965) scheidet f眉r den Streitfall aus, da er nur f眉r unverzinsliche Schulden gilt.

Ohne Rechtsirrtum und ohne Versto脽 gegen die Denkgesetze konnte das FG zu dem Ergebnis kommen, da脽 die vertraglichen Abreden 眉ber Hypothekenbestellung und Zinssenkung als Einheit sich derart wechselseitig bedingen, da脽 nicht eine mit 4. H., sondern eine nur gering verzinsliche Hypothekenschuld mit l盲ngerer Laufzeit zu bewerten ist. Das FG hat sich mit der Frage, ob der Vorteil der niedrigen Verzinslichkeit durch andere Nachteile - besonders hinsichtlich des Wohnungsbesetzungs- und des Mietfestsetzungsrechtes des Darlehnsgl盲ubigers - aufgewogen wird, nicht ausdr眉cklich auseinandergesetzt. Es ist jedoch insoweit zu dem zutreffenden Ergebnis gekommen, da脽 die Hypothek im Streitfall nur erheblich unter ihrem Nennwert anzusetzen ist.

Die niedrige Verzinslichkeit einer Schuld (hier 0,4 v. H., 1,5 v. H., bzw. ab 1. Juli 1959 0,53 v. H.) in Verbindung mit einem niedrigen Tilgungssatz (1. v. H. zuz眉glich ersparter Zinsen) bei entsprechend langer Laufzeit (rd. 80 Jahre) und mit der Unk眉ndbarkeit rechtfertigt als besonderer Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG eine erheblich unter dem Nennwert liegende Bewertung. Der Umfang der Minderbewertung richtet sich nach der tats盲chlichen (wirtschaftlichen) Wertminderung im Einzelfall und ist naturgem盲脽 insofern begrenzt, als der Abschlag nicht zu einem niedrigeren Wertansatz als bei Unverzinslichkeit f眉hren darf (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - III 11/42 vom 31. M盲rz 1942, RStBl 1943, 435; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - III 109/54 U vom 2. Dezember 1955, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 62 S. 130 - BFH 62, 130 -, BStBl III 1956, 49; III 153/59 vom 26. August 1960, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Bewertungsgesetz 搂 14 Abs. 1, 2, Rechtsspruch 12; vgl. auch G眉rsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 搂 14 BewG, Tzn. 39 bis 41; R枚ssler-Troll, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 7. Aufl., 搂 14 BewG, Tzn. 4, 6).

Der Auffassung des FA, da脽 Wohnungsbesetzungsrecht und Mietfestsetzungsrecht des Darlehensgl盲ubigers als besondere nachteilige Umst盲nde den Vorteil des niedrigen Zinsfu脽es aufh枚ben und zum Ansatz der Hypothekenschuld mit dem Nennwert zw盲ngen, kann der Senat jedenfalls f眉r das Gebiet der Grunderwerbsteuer nicht folgen. Insbesondere bei der Ermittlung des Wertes der Gegenleistung ist grunds盲tzlich auf das Verh盲ltnis zwischen Ver盲u脽erer und Erwerber abzustellen. Den Beziehungen zwischen Ver盲u脽erer und Darlehnsgeber kommt eine mittelbare Bedeutung nur insoweit zu, als der Erwerber in die Verm枚gensbeziehungen zwischen ersteren eintritt (vgl. hierzu noch unten zu 3) und einen Teil der Gegenleistung im Ergebnis langfristig tilgen kann. Der Erwerber wird bei den 眉berlegungen, welchen Betrag er f眉r den Erwerb eines steuerbeg眉nstigt finanzierten Geb盲udes als Gegenleistung aufzuwenden bereit ist, nicht au脽er Betracht lassen, da脽 er - jedenfalls auf Zeit - mit niedrigeren Mietertr盲gen rechnen mu脽 als bei frei finanzierten Geb盲uden. Dann aber erscheint es nicht angebracht, den Wert der Gegenleistung wegen oder gerade trotz dieser "Nachteile" durch Ansatz des vollen Nennwertes der Hypothekenschuld noch zu erh枚hen. In der Verpflichtung, den neu geschaffenen Wohnraum auf eine gewisse Zeit Angeh枚rigen des 枚ffentlichen Dienstes 眉berlassen zu m眉ssen, wird in der Regel ein geldwerter, bewertungsf盲higer Nachteil ohnehin nicht erblickt werden k枚nnen, da demgegen眉ber der Hauseigent眉mer auf l盲ngere Sicht st盲ndig mit "sicheren" Mietern f眉r seine entsprechend ausgestatteten Wohnungen rechnen kann. Aber auch zwischen Mietverbilligung f眉r Angeh枚rige des 枚ffentlichen Dienstes einerseits und Geringverzinslichkeit der Hypothekenschuld f眉r den Grundst眉ckserwerber andererseits vermag der Senat aus den bereits oben dargelegten Erw盲gungen einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Notwendigkeit, die Schuld mit dem Nennwert ansetzen zu m眉ssen, nicht anzuerkennen, jedenfalls nicht f眉r Grunderwerbsteuerzwecke. Abgesehen davon, da脽 auch sonstige bisherige Mietpreisbindungen (etwa f眉r den Althausbesitz) - soweit dem Senat bekannt - nicht zu derartigen grunderwerbsteuerrechtlichen Folgerungen gef眉hrt haben, wird in den Verm枚gensteuer-Richtlinien (VStR), die das FA anf眉hrt, f眉r die Bewertung eines Darlehens nach 搂 7 c oder 搂 7 d EStG - wenn auch beim Gl盲ubiger - der Ansatz mit dem abgezinsten Betrag gestattet (vgl. VStR 1963 Abschn. 45 Abs. 1 - noch mit der ausdr眉cklichen Begr眉ndung, da脽 man im allgemeinen davon ausgehen k枚nne, der Unverzinslichkeit solcher Darlehen st眉nden unmittelbare oder mittelbare Vorteile, die eine Bewertung unter dem Nennwert ausschl枚ssen, nicht entgegen - und ohne Begr眉ndung VStR 1966 Abschn. 45 Abs. 1; ferner Krekeler, Kommentar zum Bewertungsgesetz, 6. Aufl., 搂 14 zu Abs. 3 Anm. III S. 116, und R枚ssler-Troll, a. a. O., 7. Aufl., 搂 66 Tz. 19 S. 770). Die abweichende Regelung f眉r den Schuldner in den VStR 1963 und 1966 Abschn. 56 Abs. 5, die R枚ssler-Troll, a. a. O., zu 搂 74 BewG, Tz. 10 S. 958, sachlich nicht f眉r 眉berzeugend halten und die mehr unter dem Gesichtspunkt einer verm枚gensteuerrechtlichen Beg眉nstigung des Wohnungsbaus betrachtet werden m眉sse, kann jedenfalls nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen f眉r die Grunderwerbsteuer 眉bernommen werden, zumal - wie dargelegt - hier der Wert der Gegenleistung in W眉rdigung der Umst盲nde dieses Steuerrechtsgebietes zu ermitteln ist. Aus diesen Erw盲gungen vermag der Senat auch aus dem zur Einheitsbewertung (Verm枚gensbesteuerung) ergangenen Urteil des III. Senats des BFH 22/59 U vom 2. Dezember 1960 (BFH 72, 157, BStBl III 1961, 59) f眉r die Grunderwerbsteuer keine Folgerungen zu ziehen, zumal dort ohne weitere Begr眉ndung, nur unter Bezugnahme auf Abschnitt 58 Abs. 7 VStR 1953 bemerkt ist, der Unverzinslichkeit des Darlehens nach 搂 7 d EStG st眉nden keine wirtschaftlichen Nachteile gegen眉ber, die "etwa" die Abzinsung (nach 搂 14 Abs. 3 BewG) aufh枚ben.

Im 眉brigen kann bei Beurteilung des Zusammenhangs besonderer Umst盲nde bei der Grunderwerbsteuer, bei der grunds盲tzlich die Verh盲ltnisse an einem bestimmten Stichtag (Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld) ma脽gebend sind, nicht au脽er Betracht bleiben, da脽 Wohnungsbesetzungs- und Mietfestsetzungsrechte hinsichtlich solcher Art Wohnungen sich nur auf einen relativ k眉rzeren Zeitraum von oft 10, im Streitfall 20 Jahren beschr盲nken, w盲hrend demgegen眉ber die Laufzeit solcher Darlehen sich infolge der niedrigen Tilgungsraten bis zu 100 Jahren, im Streitfall auf rd. 80 Jahre erstreckt.

Andererseits darf nicht 眉bersehen werden, da脽 als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung jede Leistung in Betracht kommt, die der Erwerber f眉r den Erwerb des Grundst眉cks erbringt. Eine solche sonstige Leistung (vgl. 搂 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) ist auch die Verpflichtung des Erwerbers, den Ver盲u脽erer von einer Schuld oder einer sonstigen geldwerten Verpflichtung zu befreien (vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., 搂 11 Tzn. 7, 8, 9, 11) bzw. in eine solche Verpflichtung einzutreten. Als eine solche zus盲tzliche Leistung mu脽 aber - insofern enth盲lt das Vorbringen des FA, es handle sich hierbei um eine bewertungsf盲hige Last, eine zutreffende Erw盲gung die von der Kl盲gerin in Verbindung mit dem dinglichen Wohnungsbesetzungsrecht 眉bernommene Verpflichtung angesehen werden, Wohnungen Angeh枚rigen des 枚ffentlichen Dienstes mietverbilligt zur Verf眉gung zu stellen.

Das FG, das diese Rechtsfrage nicht er枚rtert hat, wird bei Ermittlung des Wertes der Vermietungsverpflichtung folgendes zu erw盲gen haben.

Der Wert dieser Verpflichtung kann nicht - wie das FA meint - dem Unterschiedsbetrag zwischen der abgezinsten Hypothekenschuld und deren Nennwert gleichgesetzt werden. Die Vertragsparteien sind zwar nicht in der Bewertung einer Gegenleistung, aber doch darin frei, welche Gegenleistung 眉berhaupt f眉r den Erwerb eines Grundst眉cks erbracht werden soll. Anders als in dem von der Kl盲gerin angef眉hrten Fall, in dem der Darlehnsschuldner sich zur Unterlassung einer Bodenausbeute verpflichtet, aber gleichwohl seine Verm枚genswerte behalten hatte (RFH-Urteil III 337/37 vom 12. Mai 1938, RStBl 1938, 604), wird im Streitfall ein geldwerter Verm枚gensverlust insoweit erblickt werden m眉ssen, als eine unter der Marktmiete liegende Miete festgesetzt wurde. In diesem Zusammenhang wird das FG sich jedoch mit der Behauptung der Kl盲gerin auseinandersetzen m眉ssen, da脽 f眉r die Einfachstwohnungen des Streitfalles keine wesentlich g眉nstigere Marktmiete erzielbar gewesen w盲re. M枚glicherweise wird auch zu ber眉cksichtigen sein, da脽 f眉r die Darlehensnehmerin bzw. sp盲ter f眉r die Kl盲gerin die niedrigeren Mieten - jedenfalls auf Zeit - einen gewissen Ausgleich durch den st盲ndigen, sicheren Mieterkreis gefunden haben. Letztlich wird es darauf ankommen, wie sich die Vermietungsbelastung (der zeitweise verbilligten Miete) unter Ber眉cksichtigung des erheblich unter dem Nennwert liegenden Wertes der Hypothekenschuld auf die Bemessung des (Bar-) Kaufpreises ausgewirkt hat. Unter W眉rdigung aller Umst盲nde erscheint eher ein vorsichtiger Ansatz des Wertes dieser Verpflichtung angebracht.

Fundstellen