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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ma脽geblichkeit des Inhalts der Pr眉fungsanordnung f眉r 脛nderungssperre nach 搂 173 Abs. 2 AO 1977 - Versto脽 gegen Treu und Glauben bei Verletzung der Ermittlungspflicht - 脛nderung nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 Ermessensentscheidung)

Leitsatz (amtlich)

Ob Steuerbescheide auf Grund einer Au脽enpr眉fung i.S. von 搂 173 Abs. 2 AO 1977 ergangen sind, ist nach dem Inhalt der Pr眉fungsanordnung zu beurteilen.

Orientierungssatz

1. Hier ergangen zur Frage der 脛nderung von Umsatzsteuerbescheiden eines Beteiligten einer Bauherrengemeinschaft, f眉r die --unter Auff眉hrung der einzelnen Gemeinschafter in einer Anlage-- eine Pr眉fungsanordnung ergangen war.

2. Die Finanzbeh枚rde verst枚脽t gegen Treu und Glauben, wenn sie nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel verwertet, die sie bei geh枚riger Erf眉llung der ihr nach 搂 88 AO 1977 obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung h盲tte feststellen k枚nnen (vgl. BFH-Urteil vom 23.6.1993 I R 14/93).

3. Da die 脛nderung nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 in das Ermessen der Finanzbeh枚rde gestellt ist, mu脽 das FA f眉r eine zul盲ssige 脛nderung sein Ermessen fehlerfrei ausge眉bt haben (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hat das FA den angefochtenen 脛nderungsbescheid erstmals in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG auf diese Regelung gest眉tzt, ist davon auszugehen, da脽 weder im 脛nderungsverfahren noch im Einspruchsverfahren im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschrift Ermessenserw盲gungen angestellt worden sind.

Normenkette

AO 1977 搂听172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c, 搂听173 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听2, 搂听88

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) beteiligte sich im Jahre 1982 an einer Bauherrengemeinschaft. Die Bauherrengemeinschaft errichtete mehrgeschossige H盲user, die in Wohnungseigentum aufgeteilt wurden. Der Kl盲ger wurde Eigent眉mer der Wohnung Nr. 6 in Haus Nr. 7, die er im Oktober 1983 unter Einr盲umung eines Untervermietungsrechts an die S-GmbH vermietete. Die S-GmbH vermietete ihrerseits die Wohnung --wie auch die 眉brigen Wohnungen des Gesamtobjekts-- an private Endmieter. Der Abschlu脽 des Mietvertrags beruhte auf einem entsprechenden Angebot der S-GmbH, die in den Streitjahren bei verschiedenen Bauherrenmodellen als Zwischenmieterin auftrat. Der Kl盲ger verzichtete aufgrund des von vornherein vereinbarten Gesamtkonzepts auf die Steuerfreiheit der Mietums盲tze und optierte zur Regelbesteuerung gem盲脽 搂 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Bei den Umsatzsteuerveranlagungen f眉r die Streitjahre behandelte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) den Kl盲ger hinsichtlich der Mietums盲tze als Unternehmer. Der Kl盲ger machte die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf die Herstellungs- und Werbungskosten f眉r die Wohnung als Vorsteuer geltend und unterwarf die (ab 1985 gezahlten) Mieten der Umsatzsteuer. Das FA erteilte den Steuererkl盲rungen des Kl盲gers seine Zustimmung.

Im November 1983 眉bersandte das FA X dem FA eine "Vorl盲ufige Mitteilung 眉ber die umsatzsteuerliche Beurteilung der gewerblichen Zwischenvermietung und 眉ber die H枚he der abziehbaren Vorsteuern" und f眉hrte dort u.a. aus: "Nach meinen Feststellungen wird der Unternehmer (Kl盲ger) voraussichtlich auf die Steuerbefreiung f眉r die Vermietung von Grundst眉cken verzichten (搂 4 Nr. 12 a, 搂 9 UStG 1980). Die Voraussetzungen f眉r einen Verzicht auf die Steuerbefreiung f眉r die Vermietung von Grundst眉cken (搂 4 Nr. 12, 搂 9 UStG 1980) sind vorbehaltlich einer noch durchzuf眉hrenden abschlie脽enden 脺berpr眉fung vorl盲ufig als erf眉llt anzusehen. Die H枚he der abzugsf盲higen Vorsteuern kann derzeit noch nicht 眉berpr眉ft werden. Es bestehen keine Bedenken, die Vorsteuern vorl盲ufig in der geltend gemachten H枚he anzuerkennen."

Im M盲rz 1985 erging eine Pr眉fungsanordnung des FA X, in der die Gro脽betriebspr眉fungsstelle Y als pr眉fende Stelle bezeichnet wurde. Pr眉fungsgegenstand waren die Umsatzsteuer 1983 bis 1984 sowie die Feststellung der Eink眉nfte 1983 bis 1984. Adressat der Anordnung war die "Bauherrengemeinschaft ..., bestehend aus den in der Anlage aufgef眉hrten Bauherren, z.Hd. Fa. ... GmbH" mit dem Zusatz: "Die Pr眉fungsanordnung ergeht an Sie als Treuh盲nder und Empfangsbevollm盲chtigter." In der beigef眉gten Anlage war als Bauherr der Wohnung Nr. 6 der Kl盲ger aufgef眉hrt. In dem nach Durchf眉hrung der Pr眉fung gefertigten Pr眉fungsbericht vom 20. Juni 1985 wird unter Tz.18 ausgef眉hrt: "Aufgrund der vorgelegten Unterlagen und getroffenen Feststellungen tritt die Bauherrengemeinschaft als solche nach au脽en nicht unternehmerisch in Erscheinung. Die Bauherrengemeinschaft ist nicht in den Leistungsflu脽 einbezogen, sondern fungiert ausschlie脽lich als reine Innengesellschaft. Die jeweiligen Vertr盲ge bestehen zwischen den einzelnen Bauherren und den jeweiligen Auftragnehmern. Die Bauherrengemeinschaft ist somit nicht als Unternehmerin i.S.d. 搂 2 UStG 1980 anzusehen." Unter Tz.19.1 wird u.a. ausgef眉hrt, da脽 die Voraussetzungen f眉r einen Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsums盲tze bei den Bauherren als erf眉llt anzusehen seien.

Aufgrund der Feststellungen der Gro脽betriebspr眉fungsstelle Y 眉bersandte das FA X, das f眉r die Bauherrengemeinschaft als Betriebsfinanzamt zust盲ndig war, dem FA am 14. August 1985 eine "Endg眉ltige Mitteilung 眉ber die umsatzsteuerliche Beurteilung der gewerblichen Zwischenvermietung und 眉ber die H枚he der abziehbaren Vorsteuern". In dieser Mitteilung wurde festgestellt, da脽 die Voraussetzungen f眉r einen Verzicht auf die Steuerbefreiung f眉r die Vermietung von Grundst眉cken erf眉llt und da脽 die vom Kl盲ger geltend gemachten Vorsteuern zahlenm盲脽ig geringf眉gig zu korrigieren seien, n盲mlich auf 884 DM f眉r 1982, 11 330 DM f眉r 1983, 23 890 DM f眉r 1984 und 652 DM f眉r 1985. Das FA wertete diese Mitteilung aus, indem es durch Bescheide vom 5. November 1985 die Umsatzsteuer 1982 bis 1984 neu festsetzte mit dem Erl盲uterungstext: "Die Werte beruhen auf der von der Gro脽-Bp durchgef眉hrten Pr眉fung." Dabei wurde die Umsatzsteuer f眉r 1982 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) festgesetzt, die Veranlagungen f眉r 1983 und 1984 wurden endg眉ltig durchgef眉hrt.

Unter dem 14. Dezember 1988 erlie脽 das FA f眉r alle Streitjahre auf 搂 173 Abs. 1 AO 1977 gest眉tzte 脛nderungsbescheide, mit denen der Vorsteuerabzug r眉ckg盲ngig gemacht wurde. Zur Begr眉ndung gab das FA lediglich an, das "gewerbliche Zwischenmietverh盲ltnis" mit der S-GmbH k枚nne nicht anerkannt werden.

Der Kl盲ger legte Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren teilte das FA dem Kl盲ger mit, da脽 nach den Ermittlungen des FA f眉r Steuerstrafsachen und Steuerfahndung die S-GmbH bereits seit 1980 von den Initiatoren verschiedener Bauherrenmodelle wiederholt verdeckte St眉tzungszahlungen in erheblichem Umfang erhalten habe. Das Zwischenmietverh盲ltnis k枚nne deshalb nicht anerkannt werden, weil das Mietausfallrisiko wegen fehlender wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit des Zwischenmieters von vornherein beim Anleger verblieben sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. November 1990 wies das FA den Einspruch als unbegr眉ndet zur眉ck. In den Gr眉nden f眉hrte es im wesentlichen aus, der Kl盲ger habe die Vermutung, da脽 die vorgenommene Gestaltung der Rechtsverh盲ltnisse allein der Erlangung des Vorsteuerabzugs gedient habe, nicht widerlegt, so da脽 von einer rechtsmi脽br盲uchlichen Zwischenvermietung i.S. von 搂 42 AO 1977 ausgegangen werden m眉sse. Diese Beurteilung beruhe auf den vom FA f眉r Steuerstrafsachen und Steuerfahndung festgestellten neuen Tatsachen i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977; erst durch die vorgenommene weitere Pr眉fung sei bekannt geworden, da脽 die S-GmbH sp盲testens ab 1983 keine wirtschaftlichen Eigeninteressen bei der Anmietung der Objekte gehabt habe und da脽 keine au脽ersteuerlichen wirtschaftlich vern眉nftigen Gr眉nde f眉r die Einschaltung der Zwischenmieterin vorgelegen h盲tten. Ein ernsthaft zu erwartendes Mietausfallrisiko habe der Kl盲ger nicht konkret nachgewiesen. Auch die Entlastung von der l盲stigen Hausverwaltungsarbeit sei kein in diesem Zusammenhang anzuerkennender au脽ersteuerlicher Grund f眉r die Gestaltung.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar sei die Gestaltung rechtsmi脽br盲uchlich gewesen. Doch greife die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 ein. Eine --eventuelle-- strafrechtliche Verantwortlichkeit der f眉r die S-GmbH Verantwortlichen k枚nne dem Kl盲ger nicht zugerechnet werden. Bei dem Kl盲ger sei f眉r die Streitjahre eine Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt worden. Nach der Pr眉fungsanordnung sei der Kl盲ger Adressat der Anordnung gewesen. Die Pr眉fungsanordnung sei lediglich aus Zweckm盲脽igkeitsgr眉nden nicht an die einzelnen Bauherren gerichtet worden.

Zu Unrecht habe das FA erstmals in der m眉ndlichen Verhandlung versucht, die 脛nderung der Bescheide auf 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 zu st眉tzen. Unlautere Mittel seitens des Kl盲gers seien nicht erkennbar und im 眉brigen unerheblich, wenn sie von einem Dritten eingesetzt worden seien. Die Berufung auf diese Vorschrift m眉sse auch deshalb erfolglos bleiben, weil insoweit im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung kein Ermessen ausge眉bt worden sei.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG beruhe auf einer Verletzung des 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 und des 搂 173 Abs. 2 AO 1977.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Das FG hat die Voraussetzungen des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 zu Unrecht bejaht. Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts l盲脽t sich im 眉brigen nicht abschlie脽end beurteilen, ob das FA berechtigt war, die Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984 zu 盲ndern.

1. Eine 脛nderung nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 setzt voraus, da脽 nachtr盲glich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer h枚heren Steuer f眉hren. Steuerbescheide, die aufgrund einer Au脽enpr眉fung ergangen sind, k枚nnen nur aufgehoben oder ge盲ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliegt (搂 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

a) Im Streitfall l盲脽t sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, welche konkreten Tatsachen oder Beweismittel i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 dem FA nachtr盲glich bekanntgeworden sein sollen. Selbst den Schreiben des FA f眉r Steuerstrafsachen und Steuerfahndung vom 16. Januar 1989 und vom 27. Januar 1989, auf die das FG Bezug genommen hat, fehlen insoweit pr盲zise Angaben, aus denen hervorgeht, welche (rechtserheblichen) Tatsachen dem FA bereits bekannt waren und welche Tatsachen zu welchem Zeitpunkt nachtr盲glich bekanntgeworden sind. Die auch umf盲ngliche Darstellung des Geschehensablaufes aus der Sicht des FA f眉r Steuerstrafsachen und Steuerfahndung kann diese Feststellungen ebensowenig ersetzen wie der mehr oder minder pauschale (und auch bestrittene) Hinweis auf Zuzahlungen und auf angeblich erst sp盲ter bekanntgewordene konzeptionelle M盲ngel des Zwischenmieters.

b) Es l盲脽t sich nicht beurteilen, ob die Finanzbeh枚rde wegen Verletzung ihrer Ermittlungspflicht an der Ber眉cksichtigung m枚glicherweise nachtr盲glich bekanntgewordener Tatsachen gehindert war. Die Finanzbeh枚rde verst枚脽t gegen Treu und Glauben, wenn sie nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel verwertet, die sie bei geh枚riger Erf眉llung der ihr nach 搂 88 AO 1977 obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung h盲tte feststellen k枚nnen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., 搂 173 AO 1977, Tz.28 m.w.N.). Dem Senat ist nicht bekannt, welche Erkl盲rungen der Kl盲ger abgegeben hatte, ob das FA von der Richtigkeit dieser Erkl盲rungen ausgehen durfte, ohne weitere Ermittlungen anstellen zu m眉ssen, welche Tatsachen der Gro脽betriebspr眉fungsstelle Y bereits bekanntgeworden waren und ob die Finanzbeh枚rden aufgrund der in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen zu weiteren Ermittlungen verpflichtet war.

c) Entgegen der Auffassung des FG greift die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 nicht ein. Die ge盲nderten Steuerbescheide sind nicht aufgrund einer Au脽enpr眉fung ergangen. Das w盲re nur dann der Fall, wenn dem Kl盲ger gegen眉ber eine Pr眉fungsanordnung ergangen w盲re, die sich ihrem Inhalt nach auf die Umsatzsteuer 1983 und 1984 bezogen h盲tte (dazu vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, 194; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 173 AO 1977, Tz.36; Szymczak in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4. Aufl., 1993, 搂 173 AO 1977, Rz. 31/1); das BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 VI R 31/86 (BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909) steht dieser Beurteilung nicht entgegen, da es den Sonderfall von sog. sachverhaltsbezogenen Haftungsbescheiden, die aufgrund einer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung ergangen sind, zum Gegenstand hat.

Im Streitfall richtet sich die Pr眉fungsanordnung an die Bauherrengemeinschaft; nur zur Konkretisierung der Gemeinschaft sind die einzelnen Gemeinschafter aufgef眉hrt worden. Wegen der Eindeutigkeit der Adressierung ist f眉r eine Auslegung kein Raum. Diese Beurteilung kollidiert nicht mit dem BFH-Beschlu脽 vom 27. November 1991 V B 161/91 (BFH/NV 1992, 437). Dort wird ausdr眉cklich hervorgehoben, da脽 (nur) bei Zweifeln durch Auslegung zu ermitteln ist, wer Inhaltsadressat einer Pr眉fungsanordnung ist, es sich bei der Bestimmung des Inhaltsadressaten zudem um eine Frage des Einzelfalls handele.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 die 脛nderung nicht auf 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 gest眉tzt werden konnte. Nach dieser Norm darf ein Steuerbescheid ge盲ndert werden, soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige T盲uschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Ob diese Voraussetzungen gegeben waren, kann dahingestellt bleiben. Da die 脛nderung in das Ermessen der Finanzbeh枚rde gestellt ist, mu脽 das FA sein Ermessen fehlerfrei ausge眉bt haben (BFH-Urteil vom 22. M盲rz 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517, und BFH-Beschlu脽 vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13). Der Senat kann offenlassen, ob und ggf. in welchem Umfang der Ermessensspielraum des FA eingeschr盲nkt war. Das FA hat die angefochtenen 脛nderungen erstmals in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG auf diese Regelung gest眉tzt. Es ist daher --in 脺bereinstimmung mit dem FG-- davon auszugehen, da脽 weder im 脛nderungs- noch im Einspruchsverfahren im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschrift Ermessenserw盲gungen irgendwelcher Art angestellt worden sind.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im einzelnen die unter 1. beschriebenen Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage erneut zu pr眉fen haben, ob die Voraussetzungen des 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben sind.

Fundstellen