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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Grenzen des Ermessens der Finanzverwaltungsbeh枚rden bei der Erkl盲rung des Einvernehmens zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum.

Die Erreichung einer "Steuerpause" ist kein betrieblicher Grund, die die Erkl盲rung des Einvernehmens rechtfertigt.

Normenkette

EStG 搂 2 Abs. 5 Ziff. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob das Finanzamt sein Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres gem盲脽 搂 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG 1961 erteilen mu脽.

Die Bfin., eine OHG, betreibt ein Zementwerk. Sie will ihr bisher mit dem Kalenderjahr 眉bereinstimmendes Wirtschaftsjahr auf die Zeit vom 1. April bis 31. M盲rz umstellen. Bereits im Jahre 1958 hatte sie dem Finanzamt mitgeteilt, da脽 sie am 3. August 1957, also drei Tage vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur 盲nderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 - St盲ndG 1957 - (BGBl 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) beschlossen habe, in Zukunft als Wirtschaftsjahr die Zeit vom 1. April bis zum 31. M盲rz zu w盲hlen. Als das Finanzamt und die Oberfinanzdirektion damals ihr Einverst盲ndnis zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs versagten, teilte die Bfin. dem Finanzamt mit, sie werde die Angelegenheit nicht weiter verfolgen.

Die Gesellschafter beschlossen am 28. Februar 1962 erneut, das Wirtschaftsjahr hinfort auf die Zeit vom 1. April bis zum 31. M盲rz festzusetzen. Die Bfin. bat das Finanzamt um Zustimmung und begr眉ndete ihren Umstellungsbeschlu脽 mit betriebswirtschaftlichen Erw盲gungen. Weil ihre Produktion mit der allgemeinen Baut盲tigkeit parallel laufe, k枚nne sie die in den Monaten der Vollbesch盲ftigung von April bis November notwendig gewordenen Reparatur- und 眉berholungsarbeiten regelm盲脽ig erst in den Monaten Januar bis M盲rz ausf眉hren. Dadurch erg盲ben sich jeweils zum 31. Dezember schwierige Bilanzabgrenzungen, die entfielen, wenn sie zum 31. M盲rz eines Jahres bilanziere.

Das Finanzamt versagte sein Einvernehmen zu der Umstellung des Wirtschaftsjahres, da keine beachtlichen wirtschaftlichen Gr眉nde f眉r die Umstellung vorl盲gen. Ebenso versagte es die von den Gesellschaftern der Bfin. auf Grund der Umstellung des Wirtschaftsjahres beantragten Stundungen der Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1962.

Die Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde als unbegr眉ndet zur眉ck. Sie f眉hrte aus, in der Zementindustrie sei das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr noch weithin branchen眉blich. Bei der 眉blich gewordenen Winterbaut盲tigkeit sei die Arbeitsbelastung der Zementwerke in den Monaten Januar bis M盲rz kaum geringer als in den anderen Monaten des Jahres. F眉r die in den Monaten Januar bis M盲rz zu leistenden Ausgaben, die wirtschaftlich noch zum abgelaufenen Kalenderjahr geh枚rten, besonders also f眉r die Kosten unterbliebener Instandhaltungen, k枚nnten, soweit sie bis zur Bilanzaufstellung bekannt geworden seien, zu Lasten des Gewinnes R眉ckstellungen gebildet werden. Solche R眉ckstellungen habe die Bfin. in der Vergangenheit auch gebildet. Sie seien weder nach Grund noch H枚he von der Finanzverwaltung beanstandet worden.

Im Berufungsverfahren legte die Bfin. zum Nachweis der unterschiedlichen Arbeitsbelastung in den einzelnen Monaten eine 眉bersicht vor. Danach betrug die monatliche Versandtonnage in den Jahren 1960 bis 1962 (abgerundet auf 1.000 t)

------------------- 1960 ------ 1961 ----- 1962 Januar ------------- 10 --------- 7 -------- 13 Februar ------------ 14 -------- 12 -------- 12 M盲rz ------------- 26 (Jahresh枚chststand -------------------------------- 20 ------- 16 November ----------- 18 -------- 25 -------- 14 Dezember ----------- 11 --------- 9 --------- 7.Die Berufung hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts steht den Steuergerichten bei Antr盲gen auf Umstellung des Wirtschaftsjahres au脽erhalb des Veranlagungsverfahrens nur die Pr眉fung zu, ob die Finanzverwaltungsbeh枚rden die Grenzen ihres Ermessens beachtet haben. Die Finanz盲mter brauchten ihr Einvernehmen zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahres nur zu erkl盲ren, wenn beachtliche wirtschaftliche Gr眉nde die Umstellung veranla脽ten. Die Gr眉nde der Bfin. gen眉gten nicht. Es sei nicht auszuschlie脽en, da脽 die Umstellung vor allem einkommensteuerliche Vorteile f眉r die Gesellschafter bezwecke. Arbeitsm盲脽ig k枚nne die Bfin. den Jahresabschluss zum 31. Dezember ebenso gut erstellen wie zum 31. M盲rz eines Jahres. Gro脽e Abgrenzungsschwierigkeiten zum 31. Dezember k枚nne es nicht geben, da der zum abgelaufenen Jahr geh枚rende Aufwand zur Zeit der Bilanzaufstellung jeweils der H枚he nach genau bekannt sei. Tats盲chlich seien auch in der Vergangenheit in dieser Hinsicht nie Schwierigkeiten mit dem Finanzamt entstanden.

Mit der Rb. r眉gt die Bfin. unrichtige Rechtsanwendung. Sie tr盲gt im wesentlichen vor: Das Finanzgericht habe die Grenzen seiner Pr眉fungsbefugnis zu eng gezogen. Gem盲脽 搂 244 AO h盲tte es sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzverwaltungsbeh枚rden setzen m眉ssen. Das Finanzgericht habe nicht gen眉gend gew眉rdigt, da脽 der Betrieb der Bfin. ein Saisonbetrieb sei, der auf die T盲tigkeit der Bauindustrie ausgerichtet sei. W盲hrend der Bausaison m眉脽ten von der Bfin. rund 85 v. H. des Jahresumsatzes produziert werden. Deshalb k枚nne sie erst in den Monaten Januar bis M盲rz die Produktionsanlagen teilweise au脽er Betrieb setzen und gr眉ndlich 眉berholen sowie die notwendigen Sicherungsarbeiten in den Kalksteinbr眉chen vornehmen. F眉r diese Instandsetzungen w眉rden auch die sonst in der Produktion t盲tigen Arbeitnehmer eingesetzt. Die dadurch entstehenden Ausgaben geh枚rten nach den Grunds盲tzen der dynamischen Bilanzauffassung noch zum Aufwand des vorhergehenden Kalenderjahres. Wenn die Leistungs- und Ertragsseite wesentlich von der Kostenseite abweiche und die Abweichung nur durch schwierig zu ermittelnde R眉ckstellungen ausgeglichen werden k枚nne, so sei in der Regel betriebswirtschaftlich die Umstellung des Wirtschaftsjahres geboten.

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Die Rb. ist nicht begr眉ndet.

Nach 搂 2 Abs. 5 Ziff. 2 EStG 1961 (脽 1 Ziff. 2 Satz 2 EStDV 1961) k枚nnen Gewerbetreibende, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, die steuerliche Gewinnermittlung vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt umstellen. Wie der IV. Senat im Grundsatzurteil IV 46/62 S vom 24. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 142, Slg. Bd. 76 S. 385) ausgef眉hrt hat, kann das Finanzamt auch au脽erhalb des Veranlagungsverfahrens 眉ber den Antrag eines Steuerpflichtigen entscheiden, zu der Umstellung des Wirtschaftsjahres sein Einvernehmen zu erkl盲ren. Lehnt das Finanzamt ab, sein Einvernehmen zu einer Umstellung des Wirtschaftsjahres zu erkl盲ren, so steht dem Steuerpflichtigen die Beschwerde an die Oberfinanzdirektion (搂搂 237, 303 AO) und gegen deren ablehnende Entscheidung das Berufungsverfahren zu (脽 237 Abs. 2 AO). In diesem Verfahren k枚nnen die Steuergerichte die Entscheidung der Finanzverwaltungsbeh枚rden jedoch nur nach den in dem Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277) entwickelten Grunds盲tzen daraufhin pr眉fen, ob die Finanzverwaltungsbeh枚rden sich bei der Aus眉bung des Ermessens in den Grenzen von Recht und Billigkeit gehalten haben oder ob sie diese Grenzen 眉berschritten haben. Sie k枚nnen indessen nicht, wie die Bfin. meint, selbst盲ndig eine Ermessensentscheidung treffen, die das Gesetz den Verwaltungsbeh枚rden 眉bertragen hat, mit anderen Worten, sie d眉rfen nicht ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzverwaltungsbeh枚rden setzen. Haben also die Finanzverwaltungsbeh枚rden den gesetzlichen Ermessensspielraum zutreffend bestimmt und haben sie innerhalb dieses Spielraums alle f眉r die Entscheidung wesentlichen Tatumst盲nde gew眉rdigt, so k枚nnen die Steuergerichte die getroffene Entscheidung nicht deshalb aufheben, weil sie bei eigener Entscheidung vielleicht den einzelnen Tatumst盲nden ein anderes Gewicht beigemessen h盲tten. Von diesen Grunds盲tzen ist auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 284/63 U vom 18. M盲rz 1964 (BStBl 1964 III S. 304, Slg. Bd. 79 S. 197) ausgegangen, dem der Senat insoweit beitritt.

F眉r die Bestimmung der Grenzen, die das Gesetz den Finanzverwaltungsbeh枚rden bei der Erteilung oder Versagung des Einvernehmens zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs setzt, ist vor allem wesentlich klarzustellen, aus welchen Gr眉nden das Gesetz die handelsrechtlich zweifellos jederzeit unbeschr盲nkt zul盲ssige Umstellung des Wirtschaftsjahres steuerrechtlich vom Einvernehmen des Finanzamts abh盲ngig gemacht hat.

Die Neufassung des 搂 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG wurde durch Art. 1 Ziff. 1 a St盲ndG 1957 in das Gesetz eingef眉gt. Damit wurde im wesentlichen der Rechtszustand des EStG 1934 insofern wiederhergestellt, als der gesamte Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres dem Kalenderjahr zugerechnet wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Diese Regelung, die ab 1934 bis zum 31. Dezember 1947 gegolten hatte, war nach der W盲hrungsumstellung beseitigt worden. Es wurde nunmehr bestimmt, da脽 der Gewinn eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs auf die ber眉hrten beiden Kalenderjahre nach einem n盲her festgelegten Schl眉ssel aufgeteilt w眉rde. Wegen der dabei auftretenden Schwierigkeiten f眉r die Finanzverwaltung und die Steuerpflichtigen kehrte das EStG 1957 zu der Regelung des EStG 1934 zur眉ck, allerdings mit der wesentlichen Einschr盲nkung, da脽 die Steuerpflichtigen bei der Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit steuerlicher Wirkung des Einvernehmens des Finanzamts bedurften. Schon der Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (Drucksache 481 des Deutschen Bundestages, 2. Wahlperiode) enthielt in Art. 1 Nr. 1 den Zusatz: "Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum bedarf der Zustimmung des Finanzamts". In der Begr眉ndung dazu hei脽t es (vgl. Drucksache 481, a. a. O., S. 72): "Diese Vorschrift erscheint erforderlich, um Mi脽br盲uchen bei der 盲nderung von Wirtschaftsjahren zu begegnen". Nach der Darlegung von Mi脽brauchm枚glichkeiten f盲hrt die Begr眉ndung fort:

"Um 盲nderungen des Wirtschaftsjahres aus steuerlichen Gr眉nden vorzubeugen, mu脽te die Umstellung deshalb an die Zustimmung des Finanzamts gekn眉pft werden. ... Selbstverst盲ndlich wird die Zustimmung des Finanzamts in allen den F盲llen zu erteilen sein, in denen beachtliche wirtschaftliche Gr眉nde f眉r eine Umstellung des Wirtschaftsjahres vorliegen".

In der 215. Bundestagssitzung vom 26. Juni 1957 (Stenografische Berichte Bd. 37 S. 12692) wurde ausgef眉hrt:

"Auch damit willk眉rliche 盲nderungen aus steuerlichen Gr眉nden vermieden werden, ist es wichtig, da脽 der Beschlu脽 des Finanzausschusses aufrechterhalten wird, wonach die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes, vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen werden kann. Durch diese Regelung wollte der Finanzausschuss gew盲hrleisten, da脽 eine aus wirtschaftlichen Gr眉nden erforderliche Umstellung m枚glich bleibt, da脽 aber Mi脽br盲uche vermieden werden". Ein Antrag (Bundestagsdrucksache 1212), die Zustimmung des Finanzamts als nicht erforderlich zu streichen, wurde abgelehnt.

Betrachtet man den Wortlaut der Vorschrift im Lichte dieser Entstehungsgeschichte, so kommt man zu dem Ergebnis, da脽 durch die Mitwirkung des Finanzamts offenbar in erster Linie Mi脽br盲uche verhindert werden sollen, z. B. in der Form, da脽 ein Steuerpflichtiger willk眉rlich den Bilanzstichtag wiederholt nur wechselt, um dadurch steuerliche Vorteile zu gewinnen. Durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres kann der Steuerpflichtige n盲mlich erreichen, da脽 im Umstellungsjahr nur der Gewinn eines oder mehrerer Monate, dagegen der Gewinn der 眉brigen Monate erst im folgenden Kalenderjahr besteuert wird. Die Finanz盲mter sollen verhindern k枚nnen, das das Wirtschaftsjahr nur umgestellt wird, um eine "Steuerpause" zu erreichen. Auf der anderen Seite reicht die Tatsache, da脽 ein Steuerpflichtiger durch die Umstellung des Wirtschaftsjahres eine "Steuerpause" erreicht, allein nicht aus, da脽 das Finanzamt sein Einvernehmen zur Umstellung versagt. Entschlie脽t sich ein Unternehmer aus ernsthaften betrieblichen Gr眉nden sein Wirtschaftsjahr umzustellen, so hat das Finanzamt sein Einvernehmen zu erkl盲ren, auch wenn der Unternehmer damit eine "Steuerpause" - gewisserma脽en als Nebenwirkung - erreicht. Grunds盲tzlich kann der Kaufmann 眉ber sein Wirtschaftsjahr auch steuerlich selbst entscheiden. Das vom Gesetz geforderte "Einvernehmen" des Finanzamts zwingt ihn aber, mit dem Finanzamt zusammenzuarbeiten und vor allem dem Finanzamt auf Verlangen darzulegen, welche ernsthaften, in der Organisation des Betriebs gelegenen Gr眉nde ihn zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen bestimmten Bilanzstichtag veranlassen. Dabei ist der Grund, eine "Steuerpause" f眉r die Einkommensteuer zu gewinnen, kein "betrieblicher" Grund, sondern ein in der Person des Unternehmers gelegener Grund.

Diese Gesichtspunkte m眉ssen das Finanzamt bei der Aus眉bung seines Ermessens leiten. Je l盲nger die mit der Umstellung eintretende "Steuerpause" ist, um so mehr Anla脽 besteht f眉r das Finanzamt zu pr眉fen, welche ernsthaften betrieblichen Gr眉nde den Unternehmer bei der Wahl des neuen Bilanzstichtags bestimmt haben k枚nnen. Diese Auslegung des Gesetzes entspricht den Grunds盲tzen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 46/62 S (a. a. O.), das "wirtschaftlich einleuchtende Gr眉nde f眉r die Umstellung des Wirtschaftsjahres" fordert.

Wendet man diese Grunds盲tze auf den Streitfall an, so konnte das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommen, da脽 die von der Bfin. angef眉hrten Gr眉nde die Finanzverwaltungsbeh枚rden nicht zu veranlassen brauchten, bei richtiger Aus眉bung ihres Ermessens das beantragte Einvernehmen zu erkl盲ren. Die Finanzverwaltungsbeh枚rden haben ihre Entscheidung vor allem darauf gest眉tzt, da脽 in der Zementindustrie das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr noch weithin branchen眉blich sei. Die von der Bfin. geltend gemachten Schwierigkeiten in der Abgrenzung zum 31. Dezember haben die Finanzverwaltungsbeh枚rden gew眉rdigt, haben sie aber f眉r nicht schwerwiegend erachtet, weil bis zur Bilanzaufstellung jeweils die zum 31. Dezember noch offenen Posten bereits der H枚he nach festst眉nden. Au脽erdem haben sie darauf hingewiesen, da脽 jeder Bilanzstichtag, auch der 31. M盲rz, zu Abgrenzungen zwinge. Auch der Einwand der Bfin., da脽 in den Monaten Januar bis M盲rz die Arbeitnehmer, die sonst in der Produktion besch盲ftigt sind, f眉r Instandsetzungsarbeiten herangezogen werden k枚nnten, brauchte die Finanzverwaltungsbeh枚rden nicht zwingend zu einer anderen Beurteilung zu f眉hren. Denn die Behauptung der Bfin. steht nicht mit den von ihr vorgelegten Zahlen in Einklang, wonach in den Jahren 1960 bis 1962 in den ersten drei Monaten jeden Jahres rund 25 bis rund 15 v. H. der Gesamtproduktion anfielen. Sind diese Zahlen richtig, so w眉rden auch zum 31. M盲rz jeweils kaum geringere Abgrenzungsschwierigkeiten auftreten als zum 31. Dezember.

Nach dem eigenen Vorbringen der Bfin. spielt die Bestandsaufnahme bei ihr keine gro脽e Rolle, gleichviel, ob zum 31. Dezember oder zum 31. M盲rz bilanziert wird. Damit f盲llt ein wichtiger Grund weg, der Unternehmer oft zur Umstellung des Wirtschaftsjahres zwingt. Da脽 nach dem Willen des Gesetzgebers gerade die Erleichterung bei der Bestandsaufnahme besondere Beachtung verdient, ergibt sich daraus, da脽 in 搂 2 Abs. 5 Ziff. 1 EStG f眉r die Landwirtschaft die Zeit vom 1. Juli bis 30. Juni als Wirtschaftsjahr bestimmt ist. Der Grund liegt darin, da脽 der Stichtag vom 30. Juni die Bilanzierung erleichtert, weil die alte Ernte verkauft und die neue noch nicht eingebracht ist, die Best盲nde also gering sind.

Nach allem konnten die Finanzverwaltungsbeh枚rden im Rahmen ihres Ermessens annehmen, da脽 nicht in erster Linie ernste wirtschaftliche 眉berlegungen die Bfin. zur Umstellung ihres Wirtschaftsjahres veranla脽t haben, sondern die Erlangung einer l盲ngeren Steuerpause. Sie haben daher ohne Rechtsversto脽 ihr Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres versagt, wie es auch das Finanzgericht angenommen hat.

Fundstellen