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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mi脽br盲uchliche Vermietung einer Arztpraxis unter Ehegatten

Leitsatz (NV)

1. Erwirbt die Ehefrau eines Arztes ein Haus, l盲脽t sie darin eine Arztpraxis einrichten und vermietet sie diese ihrem Ehemann, steht ihr wegen Mi脽brauchs von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten auch bei Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsums盲tze kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die laufenden Aufwendungen f眉r das Grundst眉ck und den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und deshalb auf zus盲tzliche Zuwendungen ihres Ehemannes in nicht unerheblichem Umfang angewiesen ist. Ma脽gebend sind die Verh盲ltnisse in einem 眉berschaubaren Zeitraum.

2. Zu den Aufwendungen z盲hlen auch Beitr盲ge zu Lebensversicherungen, die zur Darlehenstilgung verwendet werden sollen, soweit der Vermieter-Ehegatte Versicherungsnehmer ist.

3. Arbeitslohn ist mit dem Nettobetrag anzusetzen.

4. Kindergeld ist bei dem Ehegatten als Einnahme zu werten, der Berechtigter i.S. des Bundeskindergeldgesetzes ist.

5. 脛nderungen der Einnahmen in dem 眉berschaubaren Zeitraum sind zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 1980 搂听2 Abs. 1, 搂听3 Abs. 9, 搂听4 Nr. 14 S. 1, 搂听10 Abs.听4-5, 搂搂听14, 15 Abs.听1-2; BKGG 搂 3 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist mit einem Arzt verheiratet, in dessen Praxis sie im Streitjahr 1987 als Angestellte besch盲ftigt war.

Sie erwarb im Jahre 1987 ein Grundst眉ck mit aufstehenden Geb盲uden f眉r . . . DM. In dem Geb盲ude lie脽 sie f眉r 眉ber . . . DM eine Arztpraxis einrichten, die sie ihrem Ehemann ab . . .1987 f眉r monatlich . . . DM zuz眉glich Umsatzsteuer und Nebenkosten vermietete. Mit den 眉brigen Umbau- und Renovierungskosten ergab sich ein Gesamtaufwand von ca. . . . DM. Die Kl盲gerin vermietete eine in dem Haus belegene Wohnung ebenfalls ab . . .1987 zu einer Monatsmiete von . . . DM einschlie脽lich Nebenkosten. Im 眉brigen wird das Haus von der Kl盲gerin und ihrer Familie zu Wohnzwecken genutzt.

Zur Finanzierung dienten neben Betr盲gen, die die Kl盲gerin von ihrer Schwiegermutter und ihrer Tochter schenk- bzw. darlehensweise erhalten hatte, ein Bausparvertrag der Kl盲gerin 眉ber . . . DM und Bankdarlehen 眉ber insgesamt . . . DM. Aus den Bankdarlehen ergibt sich eine monatliche Belastung von . . . DM. Die Darlehen sind durch Grundschulden, die Abtretung einer Lebensversicherung auf das Leben des Ehemannes, die Sicherungs眉bereignung von dessen Praxisgegenst盲nden und eine B眉rgschaft von diesem 眉ber . . . DM gesichert.

Die Kl盲gerin verzichtete auf die Umsatzsteuerbefreiung der Vermietungsums盲tze und erkl盲rte f眉r 1987 steuerpflichtige Ums盲tze in H枚he von . . . DM und Vorsteuerbetr盲ge von . . . DM. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) lehnte eine Umsatzsteuerveranlagung mit der Begr眉ndung ab, es liege ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten vor.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage brachte die Kl盲gerin u.a. vor, die Darlehen von Schwiegermutter und Tochter seien zinslos. F眉r den Schuldendienst st眉nden ihr neben den Mieteink眉nften von monatlich . . . DM ihr Gehalt von . . . DM und Kindergeld von . . . DM zur Verf眉gung. Seit . . .1988 erhalte sie von ihrem Ehemann ein monatliches Nettogehalt von . . . DM. Zum Zeitpunkt der Anschaffung des Grundst眉cks seien sowohl sie als auch ihr Ehemann nahezu mittellos gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es verpflichtete das FA, eine Umsatzsteuerveranlagung unter Ber眉cksichtigung der Umsatzsteuererkl盲rung der Kl盲gerin und der Rechtsauffassung des Gerichts durchzuf眉hren. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im wesentlichen aus: Die Kl盲gerin sei Unternehmerin. Der Mietvertrag sei tats盲chlich durchgef眉hrt worden. Ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts liege nicht vor. Da脽 die Kl盲gerin das Grundst眉ck erworben habe, beruhe auf vern眉nftigen wirtschaftlichen Erw盲gungen. Die Kl盲gerin habe die Aufwendungen f眉r das Haus einschlie脽lich der vermieteten Praxisr盲ume im wesentlichen aus eigenen Mitteln tragen k枚nnen. Die Zurechnung des Kindergeldes zu den eigenen Eink眉nften sei berechtigt. Bei der Durchf眉hrung der Veranlagung werde das FA zu pr眉fen haben, ob die mit der Umsatzsteuererkl盲rung geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge in dem erkl盲rten Umfang dem Ausbau der Praxisr盲ume oder der sonstigen R盲ume zuzurechnen seien. Soweit Vorsteuerbetr盲ge den Praxisr盲umen zuzurechnen seien, seien sie zum Abzug zuzulassen. Das FA werde im Rahmen des 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 pr眉fen m眉ssen, ob die zwischen der Kl盲gerin und ihrem Ehemann vereinbarte Miete der Marktmiete entspreche. Ggf. seien die Ums盲tze der Kl盲gerin mit einer 眉ber der vereinbarten Miete liegenden Bemessungsgrundlage anzusetzen.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach seiner Auffassung liegt ein Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten vor.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Feststellungen des FG erm枚glichen keine abschlie脽ende Entscheidung, ob der Kl盲gerin der begehrte Vorsteuerabzug zusteht.

a) Ein Unternehmer kann die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen (搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980).

Die Kl盲gerin war Unternehmerin (搂 2 Abs. 1 UStG 1980). Sie erbrachte durch die Vermietung der Praxis und der Wohnung sonstige Leistungen (搂 3 Abs. 9 UStG 1980). Nach dem Willen der Vertragsparteien vollzog sich die Nutzungs眉berlassung der Praxis nicht auf familienrechtlicher Grundlage als Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft. Die Parteien hoben vielmehr diesen Lebenssachverhalt aus den familienrechtlichen Beziehungen heraus und stellten ihn durch Abschlu脽 eines (entgeltlichen) Mietvertrags auf eine schuldrechtliche Grundlage.

b) Zur Pr眉fung, ob dem Vorsteuerabzug 搂 42 AO 1977 entgegensteht, bedarf es weiterer Aufkl盲rung des Sachverhaltes.

aa) Nach dieser Vorschrift kann durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mi脽brauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Zur Frage, ob ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten eine Umgehungsabsicht des Steuerpflichtigen voraussetzt, verweist der Senat auf sein Urteil vom 10. September 1992 V R 104/91 (BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253).

bb) Wie der Senat im Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91 (BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541) n盲her dargelegt hat, ist es als unangemessene Gestaltung zu beurteilen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand f眉r sein Unternehmen ben枚tigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verf眉gung stellt, der mit diesen den Gegenstand erwirbt, um ihn an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umst盲nden gewisserma脽en ,,vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen zu erzielen, indem der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so tr盲gt, als w盲re er Grundst眉cksk盲ufer und Bauherr gewesen. Eine derartige ,,Vorschaltung" liegt vor, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem 眉berschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen f眉r Zins und laufende Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und f眉r die Bewirtschaftung des Grundst眉cks nicht aus der Miete (einschlie脽lich Erstattung der Nebenkosten) und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb 眉ber die Zahlung von Miete und ggf. Arbeitslohn hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen mu脽.

Zu den Aufwendungen z盲hlen auch Beitr盲ge zu Lebensversicherungen, die zur Darlehenstilgung verwendet werden sollen, soweit der Vermieter-Ehegatte Versicherungsnehmer und damit zur Zahlung der Beitr盲ge verpflichtet ist. Diese Lebensversicherungsbeitr盲ge stehen einer laufenden Schuldentilgung gleich. Arbeitslohn ist nur mit dem Nettobetrag anzusetzen. Die von der Kl盲gerin vorgebrachte Erh枚hung des Lohnes ab . . . 1988 liegt noch in dem ma脽gebenden 眉berschaubaren Zeitraum und mu脽 daher ggf. ber眉cksichtigt werden. Kindergeld ist in die Berechnung als Einnahme einzubeziehen, soweit der Vermieter-Ehegatte Berechtigter i.S. des 搂 3 Abs. 3 des Bundeskindergeldgesetzes ist.

Die Aufwendungen sind nur insoweit anzusetzen, als sie wirtschaftlich den vermieteten R盲umen zuzuordnen sind. Die Finanzierung der von den Ehegatten und ihren Kindern zu Wohnzwecken genutzten R盲ume betrifft die eheliche Lebensgemeinschaft und steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, ob die Vermietung der Praxis angemessen ist.

cc) Kann die Kl盲gerin in dem ma脽gebenden 眉berschaubaren Zeitraum die danach anzusetzenden Aufwendungen nicht aus der Miete und ihrem Nettolohn tragen, ist es zwar nicht unangemessen, da脽 sie das Grundst眉ck erworben und das Geb盲ude umgebaut hat, aber unangemessen, da脽 sie die Nutzungs眉berlassung der Praxis rechtlich als entgeltlichen Leistungsaustausch gestaltet hat. Eine verst盲ndige Partei h盲tte angesichts der zugrunde liegenden Verh盲ltnisse vom Abschlu脽 eines Mietvertrages 眉ber die Praxisr盲ume und dessen formaler Durchf眉hrung abgesehen und es dem Arzt-Ehegatten 眉berlassen, entsprechend seiner wirtschaftlichen Stellung die entstehenden Aufwendungen f眉r Grundst眉ck und Geb盲ude als solche zu tragen, anstatt entsprechende Mittel aus Mietzins bzw. in Form von Zusch眉ssen dem Eigent眉mer-Ehegatten verdeckt zuzuwenden.

dd) War die Gestaltung danach unangemessen, widerspricht sie den Zwecken des Vorsteuerabzugs und der Vorschriften, die diesen ausschlie脽en, weil der Ehemann der Kl盲gerin selbst als Arzt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980; vgl. im einzelnen Senatsurteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. F眉r den Fall, da脽 die vom FG zu treffenden Feststellungen ergeben sollten, da脽 die umsatzsteuerrechtliche Ber眉cksichtigung des Mietverh盲ltnisses nicht ausgeschlossen ist, wird auf folgendes hingewiesen:

Entgelt f眉r die Vermietungsleistungen ist nicht nur die Kaltmiete, sondern alles, was der Mieter aufwendet, um die Vermietungsleistungen zu erhalten, jedoch abz眉glich der Umsatzsteuer (搂 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980). Hierzu geh枚ren auch die Nebenkosten zur Miete (Senatsurteil vom 24. Juni 1992 V R 47/89 m.w.N., nicht ver枚ffentlicht). Es handelt sich hierbei beim Vermieter nicht um durchlaufende Posten i.S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980. Der Vermieter vereinnahmt und verausgabt die entsprechenden Betr盲ge nicht im Namen und f眉r Rechnung eines anderen, sondern hat selbst Anspruch auf Zahlung aus dem Mietvertrag. Anders verh盲lt es sich bei Kosten, die der Mieter selbst unmittelbar dem Kostengl盲ubiger schuldet.

Hinsichtlich der vom FG angesprochenen Frage der Mindestbemessungsgrundlage nach 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. 搂 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 wird auf die Vorlage des Senats an den Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften vom 24. Juni 1992 V R 151/84 (BFHE 168, 477) hingewiesen.

Fundstellen