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Entscheidungsstichwort (Thema)

碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤

Leitsatz (amtlich)

Die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts ist grunds盲tzlich nicht mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen. An der gegenteiligen bisherigen Rechtsprechung wird nicht festgehalten. 2. Es bestehen keine Bedenken, da脽 mehrere organisatorisch zusammengefa脽te Versorgungsbetriebe einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts steuerlich als ein Betrieb behandelt werden.

Normenkette

KStG 搂 1 Abs. 1 Ziff. 6; KStDV 搂搂听1-2, 4

Tatbestand

Die Strom- und die Wasserversorgung der Stadt A (Bfin.) waren seit Jahren in den Stadtwerken zusammengefa脽t, die als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zur 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤 herangezogen wurden (搂 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG). Das Kanalwerk der Stadt wurde im Rahmen der Stadtverwaltung (des Stadtbauamts) als Hoheitsbetrieb gef眉hrt und unterlag als solcher nicht der 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤 (搂 4 KStDV).

Im Streitjahr 1956 wurden durch 盲nderung der Betriebssatzung der Stadtwerke die Elektrizit盲ts- und Wasserversorgung sowie die Abwasserbeseitigung als gesonderter Eigenbetrieb zusammengefa脽t. Die 盲nderung trat im Jahre 1956 in Kraft, die Geb眉hrensatzung erst am 1. Januar 1958.

Die Betriebspr眉fung verneinte im Streitfall das Vorhandensein jenes inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs, an den die Rechtsprechung die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben mit Hoheitsbetrieben kn眉pft (Urteil des Reichsfinanzhofs I 433/39 vom 19. Juni 1940, RStBl 1941 S. 34; Urteile des Bundesfinanzhofs I 131/53 U vom 10. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 210, Slg. Bd. 61 S. 32, und I 317/55 U vom 20. M盲rz 1956, BStBl 1956 III S. 166, Slg. Bd. 62 S. 448). Das Finanzamt versagte hiernach bei 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤veranlagung der Stadtwerke f眉r 1956 dem bei dem Kanalbetrieb entstandenen Verlust die Ber眉cksichtigung.

Nach Zur眉ckweisung der Sprungberufung als unbegr眉ndet r眉gt die Rb. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Der von der Rechtsprechung angestellte Vergleich zwischen den Betrieben 枚ffentlich-rechtlicher K枚rperschaften und Privatbetrieben und die Forderung eines engen inneren Zusammenhangs zwischen den zusammengefa脽ten Betrieben der 枚ffentlichen K枚rperschaften seien unberechtigt, weil bei den Betrieben der 枚ffentlichen Hand die Gewinnerzielung zur眉cktrete. Sie d眉rften nicht schlechter behandelt werden als die Kapitalgesellschaften, bei denen die Organschaft steuerlich anerkannt werde. Der Steuerersparnis stehe der Wegfall der Steuerfreiheit des Kanalbetriebs gegen眉ber. Auch aus den Sonderabschreibungen nach 搂 79 EStDV - mit denen nach den Berufungsausf眉hrungen in den Jahren 1956 und 1957 Kanalinvestitionen von 眉ber 800 000 DM finanziert wurden - k枚nne nicht auf die 眉berwiegende Absicht einer Steuerersparnis geschlossen werden. Der wirtschaftliche Zusammenhang des Betriebes beruhe auf sachlichen Beziehungen und sei zwangsl盲ufig, umfangreich und nachhaltig. Dar眉ber hinaus spr盲chen Zweckm盲脽igkeitsgr眉nde f眉r die Zusammenfassung der Planung, der Verlegung und Unterhaltung der Netze, der Wartung, des Bereitschaftsdienstes und der sanit盲ren 眉berwachung; der Filterbetrieb beim Wasserwerk und die Kl盲ranlagen des Kanalwerks h盲tten viele technische Einrichtungen gemeinsam.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen gelangte in seiner Stellungnahme, auf deren Einzelheiten noch zur眉ckzukommen ist, zu dem Ergebnis, da脽 die hoheitliche T盲tigkeit einer Gemeinde steuerlich nicht mit einer wirtschaftlichen T盲tigkeit zusammengefa脽t werden k枚nne.

Die Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverb盲nde vertrat in ihrer Stellungnahme die Auffassung, die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art sei steuerlich anzuerkennen; dies ergebe sich aus 搂 4 KStDV. Der Wettbewerbsgedanke d眉rfe die Organisationsfreiheit der 枚ffentlich- rechtlichen K枚rperschaften nicht einschr盲nken. Der Hinweis, da脽 die Hoheitsbetriebe Verlustbetriebe seien, sei unzul盲ssig, weil dabei die Anerkennung der Zusammenfassung vom steuerlichen Ergebnis abh盲ngig gemacht werde, und unzutreffend, weil auch die Hoheitsbetriebe nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu f眉hren seien. Eine Schlechterstellung gegen眉ber den Kapitalgesellschaften, bei denen die einheitliche Rechtsform die verschiedensten Bet盲tigungen decke, sei nicht vertretbar.

Der Verband kommunaler Unternehmen e. V. f眉hrte in seiner Stellungnahme im wesentlichen aus: Die Auffassung, da脽 der einzelne Betriebszweig als Betrieb gewerblicher Art und Steuersubjekt anzusehen sei, stehe in Widerspruch mit der Forderung, da脽 der Betrieb gewerblicher Art organisatorisch verselbst盲ndigt sein m眉sse. Bei den Querverbundbetrieben der kommunalen Wirtschaft bestehe real kein Einzelbetrieb mehr. F眉r den Fall der Eingliederung von Hoheitsbetrieben, zu denen nach 搂 4 KStDV eindeutig auch die Kanalwerke geh枚rten, in Betriebe gewerblicher Art m眉sse die Rechtsprechung Grunds盲tze festlegen. Grunds盲tzlich komme es darauf an, ob im Einzelfall der enge innere wirtschaftliche Zusammenhang gegeben sei. Ein Verlust des Hoheitsbetriebes sei beim Gesamtbetrieb zu ber眉cksichtigen, wenn das hoheitliche Moment im Gesamtbild des Unternehmens nur noch untergeordnete Bedeutung habe.

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Der Rb. der Stadt mu脽 der Erfolg versagt werden.

Es kann zun盲chst der Auffassung der Bfin. nicht gefolgt werden, da脽 die Zusammenfassung des Kanalbetriebes mit den Stadtwerken (das Aufgehen des Kanalwerks im Wasserwerk) schon deshalb steuerlich anzuerkennen sei, weil die Abw盲sserbeseitigung wegen des nat眉rlichen Kreislaufs des Wassers nur die Kehrseite der Wasserversorgung darstelle. Zutreffend hat das Finanzgericht ausgef眉hrt, da脽 sich die Ma脽nahmen zur Reinhaltung des Wassers nicht auf die Abw盲sserbeseitigung beschr盲nken und da脽 diese nicht allein der Reinhaltung des Wassers dient. Wasserversorgung und Entw盲sserung sind hiernach keine einheitliche Bet盲tigung. Im 眉brigen hat der Verordnungsgeber in 搂 4 KStDV ausdr眉cklich festgelegt, da脽 die Anstalten zur Abf眉hrung von Abw盲ssern zu den Hoheitsbetrieben geh枚ren. Demgem盲脽 geht es hier um die Frage der steuerlichen Zusammenfassung eines Hoheitsbetriebes mit Betrieben gewerblicher Art (Versorgungsbetrieben).

Die Rechtsprechung hat bisher die steuerliche Anerkennung einer solchen Zusammenfassung nicht grunds盲tzlich ausgeschlossen. Sie hat sie aber, ebenso wie die Anerkennung der Vereinigung mehrerer Betriebe gewerblicher Art, an die Voraussetzung gekn眉pft, da脽 zwischen den Betrieben ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs I 131/53 U und I 317/55 U). An dieser Rechtsprechung h盲lt der Senat, soweit es sich um die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art handelt, aus den folgenden Gr眉nden nicht mehr fest.

Hoheitsbetriebe und die Betriebe gewerblicher Art sind, wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme zutreffend ausgef眉hrt hat, voneinander grundverschieden. Die Verschiedenheit, die sowohl in der Art der T盲tigkeit als auch in der Behandlung durch den Steuergesetzgeber zum Ausdruck kommt, schlie脽t eine steuerliche Zusammenfassung aus; die Lage ist hier eine andere als die bei der Vereinigung gewerblicher Betriebe, bei denen eine grunds盲tzliche Verschiedenheit in dieser Beziehung nicht gegeben ist. Der in der Stellungnahme der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverb盲nde vertretenen Auffassung, da脽 die steuerliche Zul盲ssigkeit der Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art aus 搂 4 KStDV hervorgehe, kann nicht gefolgt werden. Die genannte Bestimmung hebt allerdings f眉r den Begriff des Hoheitsbetriebes auf das 眉berwiegen der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt 眉ber die Bet盲tigung gewerblicher Art ab. Hierbei kann aber nur an F盲lle gedacht sein, in denen die beiden T盲tigkeiten so ineinandergreifen, da脽 eine genaue Abgrenzung nicht m枚glich oder nicht zumutbar ist, wo also die gewerbliche T盲tigkeit unl枚sbar mit der hoheitlichen T盲tigkeit verbunden ist, eine Art Nebent盲tigkeit im Rahmen der einheitlichen T盲tigkeit bildet, die ihrem Wesen nach hoheitlich ist. Andernfalls h盲tte die 枚ffentlich-rechtliche K枚rperschaft es in der Hand, durch Vereinigung verlustbringender Hoheitsbetriebe mit Betrieben gewerblicher Art die gesetzm盲脽ige Besteuerung dieser Betriebe willk眉rlich herabzudr眉cken, was gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung der gewerblichen Betriebe, m枚gen sie Privaten oder 枚ffentlich-rechtlichen K枚rperschaften geh枚ren, versto脽en w眉rde (vgl. das Urteil I 317/55 U). Da脽 es nicht ganz allgemein auf das "眉berwiegen" ankommt, wird auch dadurch best盲tigt, da脽 搂 4 KStDV bei einer Reihe beispielsweise aufgez盲hlter Betriebe (insbesondere auch den Anstalten zur Abf眉hrung von Abw盲ssern und Abf盲llen) unterstellt, da脽 sie Hoheitsbetriebe sind. Das kann nur bedeuten, da脽 es bei diesen Betrieben nicht auf das 眉berwiegen der hoheitlichen T盲tigkeit ankommt und da脽 sie durch Vereinigung mit Bet盲tigungen gewerblicher Art (auch wenn diese 眉berwiegen) den Charakter von Hoheitsbetrieben nicht verlieren. Hiernach ist - im Gegensatz zur bisherigen Rechtsprechung - grunds盲tzlich die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art nicht anzuerkennen; es bedarf dabei nicht der Pr眉fung eines wirtschaftlichen Zusammenhangs.

Die Anwendung dieser Rechtsauffassung auf den Tatbestand des Streitfalls f眉hrt zu der steuerlichen Ablehnung der Zusammenfassung. Durch die von der Bfin. aus Zweckm盲ssigkeits- und Rationalisierungserw盲gungen vorgenommenen Vereinigungsma脽nahmen ist die Abgrenzung nicht unm枚glich geworden, wie aus der Feststellung des Verlusts des Kanalwerks f眉r das Streitjahr zu ersehen ist. Die mehrfach ins Treffen gef眉hrte Einheitlichkeit der Verbrauchsgeb眉hr f眉r Wasser und Entw盲sserung kann dabei schon deswegen keine Rolle spielen, weil diese Geb眉hr im Streitjahr noch nicht in Kraft stand. Aus diesen Gr眉nden kommt eine Beurteilung der zusammengefa脽ten Betriebe nach dem 眉berwiegen eines von ihnen nicht in Betracht. Der Kanalbetrieb ist somit steuerlich als selbst盲ndiger Hoheitsbetrieb zu behandeln. Er f盲llt nicht unter die Steuerpflicht nach 搂 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG.

Es bleibt zu pr眉fen, ob die Zusammenfassung der beiden Versorgungsbetriebe - des Elektrizit盲tswerks und des Wasserwerks - zu Recht besteht. Der Senat bejaht dies. Er geht von der st盲ndigen Rechtsprechung aus, nach der die steuerliche Anerkennung der Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art einer 枚ffentlich-rechtlichen K枚rperschaft den engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Betriebe zur Voraussetzung hat. Die Rechtsprechung hat zu dem Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs eingehende Ausf眉hrungen gemacht und ausgesprochen, da脽 die Feststellung dieses Zusammenhangs auf dem Gebiet der Tatsachenw眉rdigung im Einzelfall liegt. Der Bundesminister der Finanzen vertritt in seiner Stellungnahme die Auffassung, da脽 die Anerkennung der Zusammenfassung nicht von dem wirtschaftlichen Zusammenhang der Betriebe, sondern von einer Wesensgleichheit oder Wesens盲hnlichkeit abh盲ngig gemacht werden sollte. Der Senat vermag sich aber dem Einwand der Bfin. nicht zu verschlie脽en, da脽 die Abgrenzung dieser Begriffe zu Schwierigkeiten f眉hren w眉rde; da f眉r eine 盲nderung der Rechtsprechung in diesem Punkt hinreichende Gr眉nde nicht ersichtlich sind, h盲lt der Senat an der Ma脽geblichkeit des wirtschaftlichen Zusammenhangs fest. Im 眉brigen schlie脽t er sich aber der Auffassung des Bundesministers der Finanzen an, da脽 der organisatorischen Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts die k枚rperschaftsteuerliche Anerkennung nicht versagt werden kann. Der Minister hat diese Auffassung darauf gest眉tzt, da脽 alle Versorgungsbetriebe einer einheitlichen Aufgabe, n盲mlich der Versorgung der Bev枚lkerung mit lebensnotwendigen und lebenswichtigen G眉tern zu sozial gerechten und tragbaren Bedingungen, dienen. Es kann dahingestellt bleiben, welche weiteren Gr眉nde in diesen F盲llen f眉r die Annahme eines inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Versorgungsbetrieben und f眉r die Anerkennung der Zusammenfassung sprechen. Diese ist von den Beh枚rden der Finanzverwaltung und von der Rechtsprechung stets anerkannt worden, wie der Bundesfinanzhof in dem Urteil I 5/54 U vom 28. Februar 1956 (BStBl 1956 III S. 133, Slg. Bd. 62 S. 361) hervorgehoben hat. Schon der Erla脽 des Reichsministers der Finanzen vom 20. August 1938, RStBl 1938 S. 801, und die KStR f眉r 1939, RStBl 1940 S. 73, dann die weiteren KStR enthielten - im wesentlichen 眉bereinstimmend - die Anweisung, da脽 mehrere organisatorisch zusammengefa脽te Versorgungsbetriebe einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts bei der 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤veranlagung als ein Betrieb zu behandeln seien. Der Senat hat gegen diese Rechtsauffassung keine Bedenken.

Hiernach ist die Rb. als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen