亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

USt-Befreiung von Berufsfortbildungskosten, die durch einen Subunternehmer ausgef眉hrt werden

Leitsatz (amtlich)

F眉r die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist ausreichend, da脽 die darin bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen. Es ist weder Voraussetzung, da脽 der Unternehmer sich dem Auszubildenden gegen眉ber zivilrechtlich zur Ausf眉hrung dieser Leistungen verpflichtet hat noch da脽 er einen Zahlungsanspruch gegen den Tr盲ger der Aus- oder Fortbildung hat.

Normenkette

UStG 1991 搂 4 Nr. 21 Buchst. b

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) 眉bernahm aufgrund eines Kaufvertrages vom 4. Juni 1992 mit Wirkung vom 21. August 1992 den Gesch盲ftsbetrieb der N-GmbH. Die N-GmbH verf眉gte 眉ber ein mit Mitteln der Bundesanstalt f眉r Arbeit ausgestattetes Ausbildungszentrum.

Die Kl盲gerin erf眉llte die auf sie 眉bergegangenen Verpflichtungen der N-GmbH aus einem Kooperationsvertrag 眉ber die Durchf眉hrung einer nach dem Arbeitsf枚rderungsgesetz f眉r den Zeitraum von Februar 1992 bis Mai 1993 gef枚rderten "kaufm盲nnischen Anpassungsqualifizierung". Nach der Aufgabenverteilung in diesem Vertrag war das Bildungswerk e.V. (im folgenden BW) verantwortlich u.a. (搂 2 Nr. 1 des Vertrages) f眉r die Erstellung der Ma脽nahmekonzeption, f眉r die Vertragsgestaltung und den Abschlu脽 mit den f枚rdernden Stellen, f眉r die Akquisition von Teilnehmern bis zum Vertragsabschlu脽, f眉r den Einsatz und die Verg眉tung von Dozenten und das Ausstellen von Teilnahmebescheinigungen. Als Aufgaben der N-GmbH (erf眉llt von der Kl盲gerin) waren bezeichnet worden (搂 2 Nr. 2 des Vertrages) die Einweisung der Lehrgangsteilnehmer (Arbeitslose und von Arbeitslosigkeit Bedrohte) und Dozenten, die Koordinierung der erforderlichen R盲umlichkeiten, die Vervielf盲ltigung von Unterrichtsmaterialien f眉r die Lehrgangsteilnehmer im Rahmen einer Verwaltungspauschale und die Bereitstellung der Unterrichtsmittel (Ausstattungsgegenst盲nde der Bundesanstalt f眉r Arbeit, Verbrauchsmaterial im Rahmen der Verwaltungspauschale). F眉r die Ausbildung sollten geeignete Lehrkr盲fte des Ausbildungszentrums (der N-GmbH; erf眉llt durch die Kl盲gerin) eingesetzt und die von ihnen zur Verf眉gung gestellten Skripten als Lehrmaterial verwendet werden (搂搂 4, 5 des Vertrages). Der Unterricht sollte in den R盲umen des Ausbildungszentrums der Kl盲gerin erteilt werden. Die Aufwendungen daf眉r sollten durch die Mietkosten getragen werden.

Nach Rechnungslegung erstattete der Tr盲ger der Ausbildungsma脽nahme (BW) der Kl盲gerin folgende Kosten:

- Sach- und Verwaltungspauschale von ... DM/je Unterrichtstag in den

Geb盲uden des Ausbildungszentrums,

- Mietkosten einschlie脽lich Mietnebenkosten von ... DM je qm/ Monat

- Honorar je Unterrichtseinheit f眉r Dozenten des Ausbildungszentrums von ...

DM.

Einen entsprechenden Kooperationsvertrag schlo脽 die Kl盲gerin mit dem BW am 27. Oktober 1993 眉ber die Durchf眉hrung von Fortbildungsma脽nahmen f眉r B眉rofachkr盲fte.

Durch eine Vereinbarung vom 2. September 1993 (und eine weitere Vereinbarung vom 6. Oktober 1992) 眉ber Bildungsma脽nahmen (in der Zeit vom 1. September 1992 bis 31. August 1993 und vom 1. September 1993 bis 31. August 1994) im Grundausbildungslehrgang Elektrotechnik zwischen dem BW und der Kl盲gerin 眉bernahm die Kl盲gerin die Durchf眉hrung des fachpraktischen und fachtheoretischen Teils der Ma脽nahme (an vier Tagen w枚chentlich) mit Hilfe ihrer fachlich daf眉r qualifizierten Mitarbeiter. F眉r die ihr entstandenen Personal- und Sachkosten erstattete das BW der Kl盲gerin pro Monat --gestaffelt nach der Zahl der Teilnehmer-- einen bestimmten Betrag.

Die Senatsverwaltung f眉r Schule, Berufsausbildung und Sport bescheinigte der Kl盲gerin, da脽 die bezeichneten Ausbildungsma脽nahmen i.S. von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1991/1993 ordnungsgem盲脽 auf einen Beruf vorbereiteten.

Die Kl盲gerin unterwarf Einnahmen aus Bildungsleistungen f眉r die Streitjahre 1992 bis 1994 nicht der Umsatzsteuer.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung 盲nderte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r 1992 bis 1994 und besteuerte die Leistungen der Kl盲gerin. Das FA lehnte die Anwendung von 搂 4 Nr. 21 UStG 1991/1993 mit der Begr眉ndung ab, die Arbeitnehmer眉berlassung, die Vermietung von R盲umen und die erbrachten Verwaltungsleistungen dienten nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. Au脽erdem setzte es Zinsen nach 搂 233a der Abgabenordnung (AO 1977) f眉r jedes Streitjahr fest.

Mit der erw盲hnten Begr眉ndung wies das FA auch den Einspruch der Kl盲gerin gegen die Steuer盲nderungsbescheide f眉r 1992 bis 1994 und die Festsetzung der Zinsen zur眉ck.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Steuer盲nderungsbescheide und die Zinsfestsetzungen auf. Es gelangte zu der 脺berzeugung, die Kl盲gerin habe unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen erbracht.

Mit der (vom FG zugelassenen) Revision h盲lt das FA an seiner Auffassung fest, da脽 die Leistungen der Kl盲gerin dem Bildungszweck nur mittelbar gedient h盲tten. Darauf weise auch die Abrechnung der Kl盲gerin hin, die dem BW Personal-, Raum- und Verwaltungskosten berechnet habe.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 die von der Kl盲gerin im Zusammenhang mit der Berufsausbildung in ihrem Ausbildungszentrum erbrachten Leistungen steuerfrei sind.

1. Die Kl盲gerin hat durch den mit Hilfe ihrer Dozenten erteilten Unterricht, durch die Bereitstellung von Unterrichtsr盲umen und die anderen erw盲hnten Dienstleistungen zur Durchf眉hrung von Berufsaus- und -fortbildungsma脽nahmen steuerbare sonstige Leistungen erbracht. Ihre Leistungen sind nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993 steuerfrei.

2. Von den unter 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1991/1993 fallenden Ums盲tzen sind nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993 steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zust盲ndige Landesbeh枚rde bescheinigt, da脽 sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereiten.

Die Regelung setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: ... den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenst盲nden durch Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift liegen vor.

aa) Die Leistungen der Kl盲gerin bei der staatlich gef枚rderten "kaufm盲nnischen Anpassungsqualifizierung" und bei den "Fortbildungsma脽nahmen f眉r B眉rofachkr盲fte", bei denen sie f眉r die Ausbildung geeignete Lehrkr盲fte ihres Ausbildungszentrums eingesetzt, Lernmaterial zur Verf眉gung gestellt, f眉r die Teilnehmer vervielf盲ltigt und f眉r den Unterricht geeignete R盲ume in ihrem Ausbildungszentrum bereitgestellt hat, dienten unmittelbar einem Schul- und Bildungszweck i.S. von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die in der Steuerbefreiungsvorschrift bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- und Berufsfortbildung dienen m眉ssen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1985 V R 15/80, BFHE 146, 181, BStBl II 1986, 499; BFH-Beschlu脽 vom 29. Oktober 1997 V B 86/97, BFH/NV 1998, 626). Es ist deshalb f眉r die Steuerbefreiung weder Voraussetzung, da脽 der Unternehmer sich dem Auszubildenden gegen眉ber zivilrechtlich zur Ausf眉hrung dieser Leistungen verpflichtet hat noch da脽 er einen Zahlungsanspruch gegen den Tr盲ger der Ausbildung hat. Vielmehr ist nach dem Zweck der Steuerbefreiung, die gleichm盲脽ige umsatzsteuerliche Belastung von privaten und 枚ffentlichen Ausbildungstr盲gern zu gew盲hrleisten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 164), ausreichend, da脽 die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmer die Ausbildung erm枚glicht, f枚rdert, erg盲nzt oder erleichtert.

Ein solches Verst盲ndnis entspricht auch den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG; denn danach reicht es aus, da脽 der Unternehmer Dienstleistungen durch Fortbildung oder berufliche Umschulung sowie damit eng verbundene Dienstleistungen erbringt und daf眉r Gegenst盲nde liefert. Nach dem Urteil des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95 - SDC (Slg. 1997, I-3017, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 1997, 288) mu脽 der Steuerpflichtige die Leistungen nicht unmittelbar den Auszubildenden schulden und diese m眉ssen umsatzsteuerrechtlich nicht Leistungsempf盲nger sein. Es gen眉gt, wenn die Art der Leistung des Steuerpflichtigen den Steuerbefreiungszweck verwirklicht.

Nach den nicht mit begr眉ndeten Revisionsr眉gen angegriffenen tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, hat die Kl盲gerin u.a. auf Berufsausbildung gerichtete Unterrichtsleistungen durch ihre Dozenten ausgef眉hrt und nicht nur deren Arbeitskraft 眉berlassen. Diese Leistungen sind unmittelbar gegen眉ber den aus- und fortzubildenden Teilnehmern bewirkt worden. Damit hat die Kl盲gerin steuerfreie Berufsaus- und Fortbildungsleistungen i.S. von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993 erbracht.

bb) Das gilt auch f眉r die Leistungen der Kl盲gerin bei dem staatlich gef枚rderten Grundausbildungslehrgang Elektrotechnik, die sie mit Hilfe ihrer daf眉r fachlich geeigneten Mitarbeiter ausgef眉hrt hat. Auch diese Leistungen dienten unmittelbar einem Schul- und Bildungszweck i.S. von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993. An diese tats盲chlichen Feststellungen des FG, die m枚glich sind, aber nicht zwingend zu sein brauchen, ist der Senat gebunden (搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

b) Die Kl盲gerin erf眉llt auch die 眉brigen Voraussetzungen der Steuerbefreiung. Sie ist eine juristische Person und damit eine Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 11. August 1995 Rs. C-453/93 - Bulthuis Griffioen, Slg. 1995, I-2341, UR 1995, 476; BFH-Urteile in BFHE 187, 60, UR 1999, 164; vom 17. Juni 1998 XI R 68/97, UR 1999, 162).

Die Kl盲gerin hat die nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1991/1993 notwendige Bescheinigung vorgelegt (vgl. dazu BFH-Beschlu脽 vom 6. Dezember 1994 V B 52/94, BStBl II 1995, 913; BFH-Urteil vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, m.w.N.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 3. Dezember 1976 VII C 73/75, BStBl II 1977, 334).

Fundstellen