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Entscheidungsstichwort (Thema)

Tarifbeg眉nstigung f眉r den Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils

Leitsatz (amtlich)

Der Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarifbeg眉nstigung, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung einen Teil des urspr眉nglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven 眉bertragen hat.

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 3, 搂听16 Abs. 1 S.听1 Nr. 2, S.听2, 搂听34 Abs.听1, 2 Nr. 1, Abs.听3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob der Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Gesellschaftsanteilen durch den Beigeladenen tarifbeg眉nstigt ist.

Rz. 2

Der Beigeladene war mit einem Kommanditanteil in H枚he von 130.000 DM an der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) und mit einem Gesch盲ftsanteil in H枚he von 18.200 DM an der Komplement盲r-GmbH beteiligt.听

Rz. 3

Mit notariellen Vertr盲gen vom 鈥� September 2003 眉bertrug der Beigeladene einen Teil-Kommanditanteil in H枚he von 80.000 DM an der Kl盲gerin und einen Teil-Gesch盲ftsanteil in H枚he von 11.200 DM an der Komplement盲r-GmbH unentgeltlich auf seine Ehefrau.

Rz. 4

Mit weiteren notariellen Vertr盲gen vom 鈥� September 2003 ver盲u脽erte der Beigeladene den verbliebenen Kommanditanteil an der Kl盲gerin in H枚he von 50.000 DM und den verbliebenen Gesch盲ftsanteil an der Komplement盲r-GmbH in H枚he von 7.000 DM an die X Ltd. (Ltd.).

Rz. 5

Nach einer Au脽enpr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbe-klagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass durch die Ver盲u脽erung der Kommanditanteile an die Ltd. ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 鈥� 鈧� entstanden sei. Diesen erfasste das FA in dem ge盲nderten Bescheid f眉r 2003 (Streitjahr) 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30. Mai 2008 nicht als einen nach 搂 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) beg眉nstigten, sondern als laufenden (Ver盲u脽erungs-)Gewinn nach 搂 16 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Rz. 6

W盲hrend des Einspruchsverfahrens erlie脽 das FA unter dem 8. Dezember 2008 wegen anderer --zwischen den Beteiligten nicht streitiger-- Besteuerungsgrundlagen einen 脛nderungsbescheid. Den Einspruch, mit dem sich die Kl盲gerin nur gegen die Erfassung des Ver盲u脽erungsgewinns als laufenden Gewinn wandte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2009 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im Wesentlichen aus, tarifbeg眉nstigte Ver盲u脽erungsgewinne i.S. der 搂搂 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG l盲gen grunds盲tzlich nur vor, wenn s盲mtliche stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt w眉rden. Der Beigeladene habe im Streitfall nicht alle stillen Reserven seiner Kommanditbeteiligung aufgedeckt, da die 脺bertragung an die Ehefrau gem盲脽 搂 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert erfolgt sei. Diese unentgeltliche 脺bertragung und die anschlie脽ende Ver盲u脽erung des verbliebenen Kommanditanteils an die Ltd. seien nicht isoliert, sondern unter Heranziehung des Sinns und Zwecks der 搂搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. 搂 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sowie der Gesamtplanrechtsprechung einheitlich zu beurteilen. Davon ausgehend sei die Tarifbeg眉nstigung f眉r den ver盲u脽erten Teil des Kommanditanteils nicht zu gew盲hren, da nicht alle stillen Reserven des gesamten Kommanditanteils des Beigeladenen aufgedeckt worden seien.

Rz. 8

Die vollst盲ndigen Urteilsgr眉nde sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1924 abgedruckt.

Rz. 9

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der sie die Verletzung der 搂搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG r眉gt. Entgegen der Auffassung des FG sei f眉r die Tarifbeg眉nstigung nicht eine zeitraumbezogene, sondern eine zeitpunktbezogene Betrachtung geboten. Dies entspreche auch der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Buchwertausgliederung einzelner Wirtschaftsg眉ter im zeitlichen Zusammenhang mit einer betrieblichen Umstrukturierung nach 搂 6 Abs. 3 EStG und den 搂搂 20, 24 des Umwandlungssteuergesetzes (BFH-Urteile vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471; vom 9. November 2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638, und vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135). Der von dem FG f眉r die Auslegung des 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG herangezogene Normzweck, n盲mlich die zusammengeballte Realisierung der w盲hrend vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Steuersatz zu erfassen, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgel枚st w眉rden, st眉nde in offenkundigem Widerspruch zu der steuerlichen Behandlung einer teilentgeltlichen 脺bertragung von Sachgesamtheiten, f眉r die die Tarifbeg眉nstigung nach 搂 34 EStG gew盲hrt werde. Bedeutung erlange diese nach wie vor einschl盲gige Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811) insbesondere im Zusammenhang mit der 脺bertragung von Betrieben im Rahmen der Generationennachfolge. Soweit in diesen F盲llen das Entgelt durch Versorgungsleistungen an den Betriebs眉bertr盲ger und etwaige Gleichstellungsgelder an die Geschwister unterhalb des Teilwerts, aber 眉ber dem Buchwert des Betriebs liege, sei der Ver盲u脽erungsgewinn in voller H枚he tarifbeg眉nstigt, ungeachtet des Umstands, dass stille Reserven auf den Betriebs眉bernehmer 眉bergingen. Der Streitfall sei mit teilentgeltlichen 脺bertragungen vergleichbar. Der Tarifbeg眉nstigung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung einer betrieblichen Einheit stehe daher nicht entgegen, dass --wie im Streitfall-- aufgrund einer im zeitlichen Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung der Kommanditanteile erfolgten vorherigen gewinnneutralen 脺bertragung eines Teils des Kommanditanteils nach 搂 6 Abs. 3 EStG nicht alle stillen Reserven aufgedeckt w眉rden. Es sei nicht gerechtfertigt, in diesem Fall die Tarifbeg眉nstigung an die Aufdeckung s盲mtlicher stiller Reserven zu kn眉pfen. Die Notwendigkeit sei auch deswegen entfallen, weil die Tarifbeg眉nstigung dem Steuerpflichtigen nur noch einmal im Leben gew盲hrt werde.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2009 aufzuheben und den Bescheid f眉r 2003 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der ge盲nderten Fassung vom 8. Dezember 2008 dahingehend zu 盲ndern, dass der von dem Beigeladenen erzielte Gewinn aus der Ver盲u脽erung der Kommanditanteile an die Ltd. als tarifbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn festgestellt wird.

Rz. 11

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Zur Begr眉ndung bezieht sich das FA im Wesentlichen auf die Ausf眉hrungen der Vorentscheidung.

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Rz. 13

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass f眉r den Gewinn aus der Ver盲u脽erung des verbliebenen Mitunternehmeranteils (搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), bestehend aus dem Kommanditanteil an der Kl盲gerin in H枚he von 50.000 DM und dem Gesch盲ftsanteil an der Komplement盲r-GmbH in H枚he von 7.000 DM, die Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gew盲hren ist.

Rz. 15

1. Gegenstand der Entscheidung ist ausschlie脽lich, ob die Ver盲u脽erung des verbliebenen Mitunternehmeranteils der Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt (zur Selbst盲ndigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, und vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, jeweils m.w.N.). Der Senat hat nicht dar眉ber zu entscheiden, ob daneben auch die Voraussetzungen der Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 3 EStG vorliegen. Der Tatbestand dieser Norm kn眉pft n盲mlich nicht nur an die Tatbestandsmerkmale des 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, sondern neben dem Antrag auch an pers枚nliche Merkmale des Steuerpflichtigen, hier des Mitunternehmers (Beigeladenen) als Steuersubjekt, an. Ob die pers枚nlichen Merkmale vorliegen und statt der Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 1 EStG die des Abs. 3 zu gew盲hren ist, ist daher bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Beigeladenen zu entscheiden.

Rz. 16

2. Der Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils gem盲脽 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegt nicht der Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung des Mitunternehmeranteils einen Teil des urspr眉nglichen Mitunternehmeranteils gem盲脽 搂 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf einen Angeh枚rigen 眉bertragen hat.

Rz. 17

a) Die beiden jeweils am 鈥� September 2003 notariell beurkundeten 脺bertragungsvorg盲nge sind zun盲chst unter Ber眉cksichtigung einer zeitpunktbezogenen Beurteilung des jeweiligen 脺bertragungsgegenstands rechtlich zu w眉rdigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 135). Davon ausgehend hat der Beigeladene zun盲chst den Teil eines Mitunternehmeranteils, bestehend aus einem Teil-Kommanditanteil und einem Teil-Gesch盲ftsanteil an der Komplement盲r-GmbH, unentgeltlich auf seine Ehefrau 眉bertragen. Sodann hat er den verbliebenen, aber verkleinerten Mitunternehmeranteil i.S. des 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht, wie das FA meint, einen Teil eines Mitunternehmeranteils i.S. des 搂 16 Abs. 1 Satz 2 EStG 惫别谤盲耻脽别谤迟.

Rz. 18

b) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die unentgeltliche 脺bertragung des Teils des Mitunternehmeranteils auf die Ehefrau gem盲脽 搂 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und insoweit kein Ver盲u脽erungsgewinn entstanden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 135). Der Senat sieht diesbez眉glich von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 19

c) Der Gewinn aus der im Anschluss an die unentgeltliche Teilanteils眉bertragung erfolgten und hier allein streitigen Ver盲u脽erung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils gem盲脽 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht tarifbeg眉nstigt gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG.

Rz. 20

aa) Gem盲脽 搂 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene au脽erordentliche Eink眉nfte der Tarifbeg眉nstigung nach den S盲tzen 2 bis 4. Gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG kommen als au脽erordentliche Eink眉nfte nur die enumerativ in 搂 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG aufgef眉hrten Eink眉nfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Ver盲u脽erungsgewinne i.S. des 搂 16 EStG. Durch die Verwendung der Worte "kommen nur in Betracht" hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 5 aufgez盲hlten Tatbest盲nde die Gew盲hrung der Tarifbeg眉nstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist.

Rz. 21

bb) Ein Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbeg眉nstigung nur, wenn er auch "au脽erordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbest盲nden des 搂 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus (zuletzt BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, und vom 25. September 2014 III R 5/12, BFH/NV 2015, 104, zur amtlichen Ver枚ffentlichung vorgesehen). Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbeg眉nstigung nach 搂 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der w盲hrend vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgel枚st werden (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.).

Rz. 22

cc) Ausgehend von diesem Normverst盲ndnis ist f眉r die Tarifbeg眉nstigung eines Gewinns aus der Ver盲u脽erung einer der unter den Tatbestand des 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gem盲脽 搂 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grunds盲tzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung s盲mtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsverm枚gen ausgeschieden ist. Umfasst ein "Ver盲u脽erungsplan" mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbeg眉nstigung, s盲mtliche Teilakte (hier die 脺bertragung und die Ver盲u脽erung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Eink眉nfte zu betrachten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376, und vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N.). Au脽erordentliche Eink眉nfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Rz. 23

dd) Bei Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall unterliegt der hier streitige Ver盲u脽erungsgewinn nicht der Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG.听

Rz. 24

Zwar hat der Beigeladene, wie unter II.2.a ausgef眉hrt, durch die Ver盲u脽erung des verkleinerten, gesamten Mitunternehmeranteils einen Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Auch unterf盲llt dieser Ver盲u脽erungsgewinn der Regelung in 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Der Ver盲u脽erungsgewinn ist aber nicht au脽erordentlich i.S. des 搂 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG, weil der Beigeladene vor der Ver盲u脽erung einen Teil des urspr眉nglichen Mitunternehmeranteils gem盲脽 搂 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich und damit ohne Aufdeckung der darin enthaltenen anteiligen stillen Reserven auf seine Ehefrau 眉bertragen hat.

Rz. 25

Das FG hat --von den Beteiligten nicht bestritten-- auch eine einheitliche Planung sowie einen engen zeitlichen Zusammenhang der beiden 脺bertragungsvorg盲nge bejaht. Diese Feststellungen sind Teil der Tatsachen- und Beweisw眉rdigung durch das FG, an die der erkennende Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, da sie weder gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽en.

Rz. 26

d) Gegen diese Beurteilung spricht nicht, dass die Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG f眉r den Gewinn aus einer teilentgeltlichen Ver盲u脽erung einer Sachgesamtheit bejaht wird, obwohl auch bei einer solchen Ver盲u脽erung stille Reserven nur teilweise auf den Erwerber 眉bergehen und damit nicht vollst盲ndig in der Person des Ver盲u脽ernden aufgedeckt werden. Die Gew盲hrung der Tarifbeg眉nstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Ver盲u脽erung einer betrieblichen Sachgesamtheit wird ma脽geblich damit begr眉ndet, dass sich der Steuerpflichtige auch bei einer solchen Ver盲u脽erung aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe, in seinem Betriebsverm枚gen also keine stillen Reserven verbleiben, die in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen zur Versteuerung gelangen k枚nnten (BFH-Urteile in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194).

Rz. 27

Der Senat verkennt nicht, dass ausgehend von den Ausf眉hrungen unter II.2.c eine Tarifbeg眉nstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Ver盲u脽erung einer Sachgesamtheit rechtssystematischen Zweifeln begegnet, wenn die Tarifbeg眉nstigung nur zu gew盲hren ist, wenn s盲mtliche stillen Reserven einer Sachgesamtheit in einem einheitlichen Vorgang aufgel枚st werden. Die Tarifbeg眉nstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Ver盲u脽erung einer betrieblichen Sachgesamtheit kann mithin nicht allein darauf gest眉tzt werden, dass sich der Steuerpflichtige aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe. Der Senat h盲lt an dieser langj盲hrigen, gefestigten Rechtsprechung, die auch von der Finanzverwaltung zu Gunsten der Steuerpflichtigen 眉bernommen worden ist, ausschlie脽lich aus Gr眉nden der Rechtssicherheit und Rechtsprechungskontinuit盲t fest, sieht aber keinen Anlass, die rechtssystematisch nur schwer zu begr眉ndende Tarifbeg眉nstigung des Gewinns aus der teilentgeltlichen Ver盲u脽erung einer Sachgesamtheit auf den vorliegend verwirklichten, anders gelagerten Sachverhalt zu 眉bertragen.

Rz. 28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO. Die au脽ergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht gem盲脽 搂 143 Abs. 1 i.V.m. 搂 139 Abs. 4 FGO erstattungsf盲hig. Denn der Beigeladene hat das Verfahren weder schrifts盲tzlich gef枚rdert noch durch einen eigenen Sachantrag ein Kostenrisiko getragen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584).

Fundstellen