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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbefreiung berufsst盲ndischer Versorgungseinrichtungen auch f眉r gewerbliche Eink眉nfte

Leitsatz (amtlich)

脰ffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen sind auch mit denjenigen gewerblichen Eink眉nften von der K枚rperschaft- und Gewerbesteuer befreit, die sie aus den gesetzlich erlaubten Anlagen ihres Verm枚gens erzielen.

Normenkette

GewStG 搂 3 Nr. 11; KStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 6, 搂搂听4, 5 Abs. 1 Nr. 8

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts. Sie unterh盲lt ein Versorgungswerk, das nach 搂 1 Abs. 3 der Satzung der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangeh枚rigen dient. Das Versorgungswerk 眉bernimmt zu diesem Zweck die "ertragbringende und sichere" Verm枚gensanlage der von den Mitgliedern zum Zwecke der Altersvorsorge geleisteten Betr盲ge. Im Rahmen dieser Verm枚gensanlage hat das Versorgungswerk auch in gewerbliche Personengesellschaften und in ein verpachtetes Pflegeheim investiert. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, dass die gewerbliche Verpachtung sowie die mitunternehmerischen Beteiligungen an Personengesellschaften nicht unter die Steuerbefreiung des 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) und des 搂 3 Nr. 11 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fielen, sondern jeweils eigenst盲ndige Betriebe gewerblicher Art (BgA) seien (搂 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. 搂 4 KStG). Er f眉hrte f眉r die Streitjahre 1998 bis 2004 hinsichtlich jedes BgA K枚rperschaft- und Gewerbesteuerveranlagungen durch.

Rz. 2

Die Kl盲gerin wandte sich hiergegen mit der Begr眉ndung, sie sei umfassend von der K枚rperschaft- und Gewerbesteuer befreit. Dem Wortlaut des 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG sei nicht zu entnehmen, dass sich die Steuerfreiheit nur auf bestimmte T盲tigkeitsbereiche beschr盲nke.

Rz. 3

Das Finanzgericht (FG) D眉sseldorf gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1593 ver枚ffentlichtem Urteil vom 12. Mai 2009听 6 K 3127/06 K,G,F statt.

Rz. 4

Das FA hat hinsichtlich der BgA mit den Steuernummern (01) und (02) w盲hrend des Revisionsverfahrens zum Teil ge盲nderte Bescheide erlassen.

Rz. 5

Das FA r眉gt mit seiner Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen, sowie (sinngem盲脽), die w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen 脛nderungsbescheide hinsichtlich der Steuernummern (01) und (02) sowie die davor erlassenen Steuerbescheide aufzuheben.

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Rz. 7

II. Das angefochtene Urteil des FG ist hinsichtlich der K枚rperschaftsteuerbescheide f眉r 2003 bis 2005, der Bescheide zum 31. Dezember 2003, zum 31. Dezember 2004 und zum 31. Dezember 2005 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂 27 Abs. 2 und 搂 28 Abs. 1 KStG, der Bescheide auf den 31. Dezember 2003, auf den 31. Dezember 2004 und auf den 31. Dezember 2005 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur K枚rperschaftsteuer hinsichtlich des BgA mit der Steuernummer (01) sowie hinsichtlich der K枚rperschaftsteuerbescheide 2001 bis 2004, des Bescheids 眉ber die gesonderte Feststellung der Endbest盲nde gem盲脽 搂 36 Abs. 7 KStG und der Bescheide zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂 27 Abs. 2 und 搂 28 Abs. 1 KStG, der Bescheide 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2004 zu der Steuernummer (02) aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben. An die Stelle der urspr眉nglich angefochtenen Bescheide, die Gegenstand des FG-Urteils waren, sind w盲hrend des Revisionsverfahrens 脛nderungsbescheide, jeweils vom 30. November 2009 (Steuernummer (01)) und vom 23. Februar 2010 (Steuernummer (02)), getreten, wobei diese Bescheide nach 眉bereinstimmenden Erkl盲rungen der Beteiligten den Gegenstand dieses Rechtsstreits nicht ber眉hrt haben.

Rz. 8

Die 脛nderungsbescheide vom 30. November 2009 und vom 23. Februar 2010 sind gem盲脽 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Dennoch bedarf es insoweit keiner Zur眉ckverweisung der Sache an das FG gem盲脽 搂 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unver盲ndert die Grundlage f眉r die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20).

Rz. 9

III. Die sonach fortgef眉hrte Klage gegen die 脛nderungsbescheide ist begr眉ndet. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Kl盲gerin mit der Verpachtung des Pflegeheims und den mitunternehmerischen Beteiligungen keine eigenst盲ndigen ertragsteuerpflichtigen BgA unterhalten hat. Diese T盲tigkeiten fallen vielmehr unter die Steuerbefreiung des 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des 搂 3 Nr. 11 GewStG.

Rz. 10

1. Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. 搂 4 Abs. 1 KStG und nach 搂 2 GewStG unterliegen juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts mit ihren BgA der K枚rperschaft- und Gewerbesteuer. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einvernehmen dar眉ber, dass die Kl盲gerin mit der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung in den Streitjahren einen BgA betrieben hat (Senatsurteil vom 4. Februar 1976 I R 200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355). Die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammermitglieder und deren Angeh枚riger als Gegenleistung f眉r die hierf眉r geleisteten Beitr盲ge ist eine wirtschaftliche T盲tigkeit i.S. des 搂 4 Abs. 1 KStG.

Rz. 11

2. Dieser BgA ist jedoch mit seiner gesamten in den Streitjahren ausge眉bten T盲tigkeit gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 KStG von der K枚rperschaftsteuer und gem盲脽 搂 3 Nr. 11 Satz 1 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

Rz. 12

a) Nach diesen insoweit gleich lautenden Vorschriften sind steuerbefreit 枚ffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angeh枚rige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner h枚heren j盲hrlichen Beitr盲ge zul盲sst als das Zw枚lffache der Beitr盲ge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in H枚he der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben w眉rden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Versorgungswerk der Kl盲gerin den Anforderungen dieser Befreiungsvorschriften gen眉gt.

Rz. 13

b) Streit besteht nur dar眉ber, ob die Verpachtung des Pflegeheimes und die beiden mitunternehmerischen Beteiligungen von der Steuerbefreiung umfasst sind. Dies hat das FG zu Recht bejaht.

Rz. 14

aa) Nach dem Wortlaut der Vorschriften ist die Befreiung der Einrichtung umfassend. Die Steuerfreiheit beschr盲nkt sich weder auf einzelne T盲tigkeiten noch sind einzelne T盲tigkeitsbereiche --anders als teilweise in anderen Befreiungsvorschriften des 搂 5 Abs. 1 KStG und des 搂 3 GewStG-- von der Steuerbefreiung ausgenommen. Die Steuerbefreiungen wurden bei ihrer Einf眉hrung durch das Steuer盲nderungsgesetz 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) damit gerechtfertigt, dass diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend entsprechende Aufgaben der nicht der K枚rperschaftsteuer unterliegenden Sozialversicherungstr盲ger (Hoheitsbetriebe) wahrn盲hmen (BTDrucks IV/3189, S. 10). Zweck der Steuerbefreiungen ist es demnach, die 枚ffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen bei ihrer Aufgabe zu unterst眉tzen, den bei ihnen Pflichtversicherten eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gew盲hren. Angesichts dieses Ziels ist die nach dem Wortlaut der Vorschrift umfassende Steuerbefreiung nur insoweit ausgeschlossen, als die Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Ertr盲ge aus T盲tigkeiten au脽erhalb ihrer 枚ffentlichen Aufgaben erzielen.

Rz. 15

bb) Aufgabe des Versorgungswerks der Kl盲gerin ist es, den Kammerangeh枚rigen und deren Familienangeh枚rigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gew盲hren. Da die Leistungen vornehmlich im Kapitaldeckungsverfahren erbracht werden, hat es zur Verwirklichung dieser Aufgabe die Mitgliederbeitr盲ge rentierlich anzulegen. Nach den Feststellungen des FG, die vom FA nicht in Zweifel gezogen werden und an die der Senat --weil gem盲脽 搂 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht revisibel-- gebunden ist (vgl. Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 33/97, BFHE 184, 167, BStBl II 1998, 126, m.w.N.), d眉rfen berufsst盲ndische Versorgungseinrichtungen nach den einschl盲gigen Landesgesetzen auch in bestimmte gewerbliche Anlagen investieren. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass das Versorgungswerk die gesetzlichen Anlagegrunds盲tze eingehalten hat. Es handelt sich damit um Ertr盲ge, die im Rahmen der steuerbefreiten und nicht einer davon zu sondernden weiteren wirtschaftlichen T盲tigkeit erzielt werden; sie sind daher von der Steuerbefreiung umfasst.

Rz. 16

cc) Dem steht nicht entgegen, dass entsprechende mitunternehmerische Anlagen bei den gesetzlichen Sozialversicherungstr盲gern m枚glicherweise als BgA zu beurteilen und zu besteuern w盲ren. Die Gleichbehandlung mit den Sozialversicherungstr盲gern war zwar das Motiv f眉r die Steuerfreistellung der 枚ffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen. Dieses Ziel hat aber im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und kann daher auch nicht zu einer Einschr盲nkung der nach dem Gesetzeswortlaut umfassenden Steuerfreistellung f眉hren. Au脽erdem bedingt das von den Versorgungseinrichtungen 眉berwiegend praktizierte Kapitaldeckungsverfahren eine andere Anlagestrategie als das die gesetzliche Rentenversicherung kennzeichnende Umlageverfahren. Mitunternehmerische Anlagen werden meist f眉r einen l盲ngeren Zeitraum gehalten und sind daher im Umlageverfahren, in dem die Mitgliederbeitr盲ge alsbald wieder an die Rentenberechtigten ausgezahlt werden, kaum denkbar.

Rz. 17

dd) Eine einschr盲nkende Auslegung des 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des 搂 3 Nr. 11 GewStG ist auch nicht deshalb m枚glich, weil es 枚ffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtungen zum Zeitpunkt, als die Befreiungsvorschrift erstmals eingef眉hrt wurde, noch nicht erlaubt war, in mitunternehmerische Anlagen zu investieren. Denn es mangelt an einem hinreichend erkennbaren Willen des Gesetzgebers, solche Anlageformen, die den berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen gesetzlich erlaubt sind, von der Steuerbefreiung auszunehmen. Aus dem Umstand, dass 搂 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und 搂 3 Nr. 11 GewStG in der Folgezeit nicht eingeschr盲nkt wurden, l盲sst sich im Gegenteil schlie脽en, dass Ertr盲ge aus allen gesetzlich zul盲ssigen Anlageformen der Versorgungswerke in die Steuerbefreiung einbezogen werden sollen.

Rz. 18

ee) Der Steuerfreiheit der Ertr盲ge steht auch nicht entgegen, dass die Kl盲gerin, h盲tte sie die gewerblichen Anlagen nicht im Rahmen des Versorgungswerks gehalten, jeweils steuerpflichtige BgA begr眉ndet h盲tte. Denn in diesem Fall k枚nnten die von ihr erwirtschafteten Ertr盲ge mangels Bindung f眉r die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangeh枚rigen nicht der steuerbefreiten gewerblichen T盲tigkeit zugeordnet werden.

Rz. 19

ff) Die umfassende Steuerfreistellung mag zwar zu Wettbewerbsbeeintr盲chtigungen f眉hren. Diese Wettbewerbsbeeintr盲chtigungen nimmt das Gesetz aber, indem es die gesamte T盲tigkeit der 枚ffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von der Steuer freistellt, bewusst in Kauf. Sie sind, da Versorgungseinrichtungen rechtlich und tats盲chlich nur eingeschr盲nkt in gewerbliche Anlagen investieren d眉rfen, durch das Ziel, den Mitgliedern der Versorgungseinrichtungen eine Alters-, Invalidit盲ts- und Hinterbliebenenversorgung zu sichern, gerechtfertigt. Ein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt daher nicht vor.

Rz. 20

Die Steuerbefreiung ist auch keine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe i.S. des Art. 87 des Vertrages zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft nach der Z盲hlung des Vertrages von Amsterdam zur 脛nderung des Vertrages 眉ber die Europ盲ische Union, der Vertr盲ge zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaften, sowie einiger damit zusammenh盲ngender Rechtsakte (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1), jetzt Art. 107 des Vertrages 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union (AEUV) i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur 脛nderung des Vertrages 眉ber die Europ盲ische Union und des Vertrages zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europ盲ischen Union 2007 Nr. C 306/01). Die Gew盲hrung einer Altersversorgung ist eine unternehmerische T盲tigkeit. Da es sich aber um eine 枚ffentlich-rechtliche Pflichtversicherungseinrichtung handelt, die nur gegen眉ber den bei ihr Pflichtversicherten Leistungen erbringen darf, ist die Steuerbefreiung nicht geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeintr盲chtigen und den Wettbewerb zu verf盲lschen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Angesichts dessen, dass Versorgungswerke nur zur Erf眉llung ihres gesetzlichen Auftrags t盲tig sein d眉rfen und nur solche Gesch盲fte betreiben d眉rfen, die hiermit in unmittelbarem Zusammenhang stehen, gilt dies unabh盲ngig davon, wie die Versorgungseinrichtung ihr Verm枚gen anlegt. Es handelt sich insoweit um eine Annext盲tigkeit im Rahmen der Steuerbefreiung.

Fundstellen