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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nettolohnvereinbarung mit einem ausl盲ndischen Arbeitgeber)

Leitsatz (amtlich)

Erkl盲rt sich ein ausl盲ndischer, nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichteter Arbeitgeber gegen眉ber seinem im Geltungsbereich des EStG besch盲ftigten unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer bereit, die auf den Lohn entfallende Einkommensteuer zu 眉bernehmen, so rechtfertigt diese Verpflichtung allein noch nicht, den ausgezahlten Lohn bei der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers auf einen Bruttobetrag hochzurechnen.

Normenkette

EStG 搂搂听39b, 42d Abs. 3 S. 4, 搂听11 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war durch Zuzug aus den Vereinigten Staaten von Amerika unbeschr盲nkt steuerpflichtig geworden. Die unbeschr盲nkte Steuerpflicht wurde im Laufe des Jahres 1986 durch Wegzug nach London wieder beendet. Der Kl盲ger war nach den nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Arbeitnehmer der A-Bank New York und als solcher rd. vier Jahre an die B-Bank in der Bundesrepublik entsandt worden. Sein Gehalt bezog er weiterhin von seinem Arbeitgeber in New York. Der ausl盲ndische Arbeitgeber hatte sich gegen眉ber dem Kl盲ger verpflichtet, die von diesem nach deutschem Recht zu entrichtende Einkommensteuer zu zahlen. Im Streitjahr 1983 erhielt der Kl盲ger insgesamt 90 411 DM als Lohn ausgezahlt. Es wurden weder Lohnsteuer einbehalten und abgef眉hrt, noch Vorauszahlungen zur Einkommensteuer geleistet. Im Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 1983 vom 18.Juli 1985 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einnahmen des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit, indem er den Nettolohn von 90 411 DM auf einen Bruttolohn von 163 209 DM heraufrechnete.

Das FG hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der sich der Kl盲ger gegen die Hochrechnung des Nettobetrages auf einen Bruttobetrag wendet, abgewiesen. Es hat zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgef眉hrt: Der Arbeitslohn setze sich aus der Lohnzahlung sowie den Abzugsbetr盲gen zusammen. Ertragsteuerlich schulde der Arbeitgeber den Bruttolohn. Auch bei einer sog. Nettolohnvereinbarung werde ein bestimmter Bruttobetrag mit der Abrede vereinbart, da脽 dieser so zu bemessen sei, da脽 dem Arbeitnehmer der im voraus festgelegte Nettobetrag verbleibe. Dieses arbeitsvertraglich vereinbarte Entgelt bilde die Grundlage f眉r die Steuerfestsetzung. 脺bernehme der Arbeitgeber diese pers枚nliche Schuld des Arbeitnehmers, so flie脽e diesem insoweit ein Vorteil zu, um den sich der ausbezahlte Arbeitslohn erh枚he (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.August 1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771). Dabei sei f眉r die Errechnung des Bruttoarbeitslohnes unbeachtlich, in welcher Form die Erhebung im Einzelfall durchzuf眉hren sei bzw. durchgef眉hrt worden sei (BFH-Urteil vom 26.Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403). Daher k枚nne der Arbeitslohn nicht aufgeteilt werden in einen laufend zu bezahlenden Nettolohn und in eine erst bei F盲lligkeit der Steuer entstehende Verpflichtung zur 脺bernahme der Abzugsbetr盲ge.

Mit der Revision beantragt der Kl盲ger, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 29.Juli 1987 sowie unter Ab盲nderung des Einkommensteuerbescheides vom 18.Juli 1985 die Einkommensteuer des Jahres 1983 anderweitig auf 32 480 DM herabzusetzen. Er r眉gt die Verletzung des 搂 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und tr盲gt zur Begr眉ndung im wesentlichen vor: Nach dem BFH-Urteil in BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771 sei im Falle einer mit einem inl盲ndischen Arbeitgeber getroffenen Nettolohnvereinbarung die vom Arbeitgeber zu 眉bernehmende Steuer dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer von der Steuerschuld gegen眉ber dem FA befreit habe. Gem盲脽 搂 42d Abs.3 Nr.2 EStG k枚nne ein Arbeitnehmer im Falle vorschriftsm盲脽ig einbehaltener Lohnsteuer nur noch dann als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden, wenn er wisse, da脽 der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsm盲脽ig angemeldet habe. Der Zuflu脽 von Arbeitslohn bei einer Nettolohnvereinbarung folge also daraus, da脽 durch die Einbehaltung von Lohnsteuer die Steuerschuld des Arbeitnehmers insoweit erl枚sche (BFH-Urteile in BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403, und vom 8.November 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186). Das FG habe verkannt, da脽 die Annahme eines Zuflusses von Arbeitslohn nicht allein auf einer Nettolohnvereinbarung, sondern auf der Tilgung der Steuerschuld des Arbeitnehmers beruhe, was aber voraussetze, da脽 ein inl盲ndischer Arbeitgeber zur Einbehaltung von Lohnsteuer verpflichtet sei und die Einbehaltung vorschriftsm盲脽ig durchf眉hre. Im Streitfall sei der ausl盲ndische Arbeitgeber nicht zur Einbehaltung und Abf眉hrung der Lohnsteuer verpflichtet gewesen, so da脽 die Rechtsfolge des 搂 42d Abs.3 Nr.2 EStG nicht habe eintreten k枚nnen. Im Streitfall habe in der 脺bernahme der f盲lligen Einkommensteuer erst dann ein Zuflu脽 gesehen werden k枚nnen, als der Arbeitgeber ihn, den Kl盲ger, von seiner Einkommensteuerschuld 1983 gegen眉ber dem FA befreit habe. Diese Rechtsfolge sei aber nicht im Streitjahr, dem Jahr der Gehaltszahlungen, sondern erst in dem Jahr erfolgt, in dem der Arbeitgeber auf Grund der arbeitsvertraglichen Vereinbarung die Einkommensteuerschuld 1983 erstattet habe. Dies sei im Jahre 1985 geschehen. Entsprechend sei die Einkommensteuerzahlung 1983 durch den Arbeitgeber auch in der Einkommensteuererkl盲rung 1985 als Gehaltsteil ber眉cksichtigt worden.

Das FA tritt der Revision mit im wesentlichen folgenden Gr眉nden entgegen: Einnahmen seien i.S. des 搂 11 Abs.1 Satz 1 EStG zugeflossen, sobald der Empf盲nger wirtschaftlich 眉ber sie verf眉gen k枚nne oder verf眉gt habe. Regelm盲脽ig sei dies der Zeitpunkt, zu dem der Leistungserfolg eintrete. Dem stehe es gleich, wenn der Empf盲nger der Leistung in der Lage sei, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im 眉brigen leistungsbereiten und leistungsf盲higen Schuldners herbeizuf眉hren (BFH-Urteil vom 30.Oktober 1980 IV R 97/78, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305). Der Kl盲ger habe gegen眉ber seinem Arbeitgeber einen vertraglichen Anspruch auf 脺bernahme der "Abzugsbetr盲ge" gehabt, den er im Falle der Festsetzung von Vorauszahlungen oder eines m枚glichen Nachforderungsbescheides sofort h盲tte realisieren k枚nnen. Das im Einkommensteuerrecht geltende Gebot der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit gebiete eine gleiche Sachbehandlung wie bei einer Nettolohnvereinbarung mit einem inl盲ndischen Arbeitgeber. Ansonsten w眉rden Unterschiede des Lohnsteuererhebungsverfahrens dazu f眉hren, da脽 ein Arbeitnehmer, der im Rahmen einer mit einem ausl盲ndischen Arbeitgeber geschlossenen Nettolohnvereinbarung t盲tig werde, anders behandelt werde als ein Arbeitnehmer, der eine Nettolohnvereinbarung mit einem inl盲ndischen Arbeitgeber geschlossen habe.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Einkommensteuer f眉r das Streitjahr 1983.

Das FA hat bei der Einkommensteuerveranlagung zu Unrecht den vom Kl盲ger im Streitjahr 1983 bezogenen Lohn in H枚he von 90 411 DM auf einen Bruttolohn in H枚he von 163 209 DM heraufgerechnet und damit zu Unrecht diesen heraufgerechneten Bruttolohn der Einkommensbesteuerung unterworfen. Der Kl盲ger hat im Streitjahr 1983 von seinem ausl盲ndischen Arbeitgeber nur einen Lohn in H枚he von 90 411 DM bezogen. Nur dieser Lohn ist in die Einkommensbesteuerung 1983 einzubeziehen. Denn gem盲脽 搂 11 Abs.1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb eines Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Kl盲ger hatte zwar gegen seinen ausl盲ndischen Arbeitgeber einen Anspruch darauf, da脽 dieser die auf den in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) bezogenen Lohn entfallende Einkommensteuer zu tragen hatte. Im Streitjahr 1983 hat der Arbeitgeber dem Kl盲ger aber weder Geldmittel zur Begleichung von dessen Einkommensteuerschuld zugewendet, noch hat der Arbeitgeber den Kl盲ger gegen眉ber dem FA von einer Steuerzahlungspflicht befreit.

Im Streitfall l盲脽t sich bei der Veranlagung des Kl盲gers im Streitjahr die Heraufrechnung des Nettolohnes auf einen Bruttolohn auch nicht durch die Anwendung der im Falle einer Nettolohnvereinbarung geltenden Rechtsgrunds盲tze rechtfertigen. Im Regelfall der Bruttolohnabrede hat der Arbeitnehmer aus dem vereinbarten Bruttolohn die gesetzlichen Abgaben zu tragen. Es ist Aufgabe des Arbeitgebers, die gesetzlichen Abgaben f眉r den Arbeitnehmer an den Gl盲ubiger dieser Abgaben abzuf眉hren. Hat der Arbeitgeber z.B. die Lohnsteuer nicht vorschriftsm盲脽ig vom Arbeitslohn einbehalten und damit zu geringe Steuerbetr盲ge an das FA abgef眉hrt, so hat der Arbeitnehmer als der Schuldner der Abzugsbetr盲ge hierf眉r einzustehen. Er ist durch den fehlerhaft zu niedrigen Steuereinbehalt insoweit nicht von seiner Steuerschuld befreit (搂 42d Abs.3 Satz 4 Nr.1 EStG), und zwar auch dann nicht, wenn er die Abzugsbetr盲ge als vorschriftsm盲脽ig einbehalten betrachtet hatte.

Abweichend von diesem Regelfall der Bruttolohnverg眉tung k枚nnen die Arbeitsvertragsparteien auch vereinbaren, da脽 das Arbeitsentgelt als Nettolohn gezahlt wird und der Arbeitgeber gegen眉ber dem Arbeitnehmer verpflichtet ist, s盲mtliche oder bestimmte gesetzliche Abgaben zu tragen. Dabei k枚nnen die Vertragsparteien rechnerisch von einem bestimmten Bruttoarbeitslohn ausgehen und in Kenntnis der ma脽gebenden Lohnabz眉ge zu einem auszuzahlenden Arbeitslohn gelangen, der als Nettolohn vereinbart wird (sog. abgeleitete Nettolohnvereinbarung). Im Regelfall der Nettolohnvereinbarung werden sich die Vertragsparteien keine Gedanken dar眉ber machen, welcher Bruttolohn dem Nettolohn entsprechen soll. Der Nettolohn wird als konstanter Betrag geschuldet. Die H枚he der Abzugsbetr盲ge h盲ngt von den Besteuerungsmerkmalen des Arbeitnehmers ab (sog. origin盲re Nettolohnvereinbarung; siehe dazu Giloy, DStJG 9, 209, 211 f.). Die bei der Nettolohnvereinbarung vom Arbeitgeber f眉r den Arbeitnehmer zu tragenden Abzugsbetr盲ge, die dem Nettolohn hinzugerechnet den Bruttolohn ergeben, sind Teil des Arbeitslohns des Arbeitnehmers. Dieser Teil des Arbeitslohns flie脽t dem Arbeitnehmer i.S. des 搂 11 Abs.1 EStG zusammen mit der Auszahlung des Nettolohnes zu. Denn da der Arbeitgeber bei der Nettolohnvereinbarung aus der Sicht des Arbeitnehmers mit der Auszahlung des Nettolohnes den Bruttoarbeitslohn "vorschriftsm盲脽ig gek眉rzt" hat, wird der Arbeitnehmer von seiner Steuerschuld befreit, so da脽 die einbehaltene Lohnsteuer beim Lohnsteuer-Jahresausgleich oder bei der Veranlagung nach 搂 36 Abs.2 Nr.2 EStG auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers anzurechnen ist (BFH-Urteile in BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403, und vom 13.November 1987 VI R 4/84, BFH/NV 1988, 566). Diese Befreiungswirkung ist die Hauptrechtsfolge der Nettolohnvereinbarung; daher hat der Arbeitnehmer, der sich auf eine solche Vereinbarung beruft, diese auch einwandfrei nachzuweisen (BFH-Urteil vom 14.M盲rz 1986 VI R 30/82, BFHE 147, 91, BStBl II 1986, 886).

Diese Befreiungswirkung kann aber nur dann eintreten, wenn der Arbeitgeber 眉berhaupt zur Einbehaltung und Abf眉hrung der Lohnsteuer an das FA verpflichtet ist. Besteht diese Verpflichtung nicht, dann kann von vornherein mit der Auszahlung des "Nettolohnes" aus der Sicht des Arbeitnehmers der Bruttolohn nicht vorschriftsm盲脽ig gek眉rzt (vgl. 搂 42d Abs.3 Satz 4 Nr.1 EStG) worden sein. Dies hat zur Folge, da脽 der ausgezahlte Lohn nicht auf einen Bruttobetrag hochgerechnet werden darf, weil in H枚he irgendwelcher Abzugsbetr盲ge noch kein Lohn zugeflossen sein kann. Die Wirkungen der Nettolohnvereinbarung k枚nnen daher nur eintreten, wenn die Vereinbarung mit einem lohnsteuerabzugsverpflichteten Arbeitgeber vereinbart worden ist. Lohnsteuerabzugsverpflichtet waren im Streitjahr 1983 aber nur inl盲ndische Arbeitgeber (搂 38 Abs.1 EStG; die Ausweitung der Abzugspflicht auf bestimmte ausl盲ndische Arbeitgeber durch 搂 38 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG gilt erst ab 1986); zu diesen z盲hlte der Arbeitgeber des Kl盲gers aber nicht.

Der Senat liegt mit dieser Entscheidung auf der Linie seiner Urteile in BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771 und vom 22.Juni 1990 VI R 162/86 (BFH/NV 1991, 156). Hat ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung die sich bei der Veranlagung ergebenden Einkommensteuererstattungsanspr眉che an den Arbeitgeber im voraus abgetreten, so k枚nnen die sich aus der noch durchzuf眉hrenden Einkommensteuerveranlagung ergebenden Erstattungsanspr眉che nicht bereits bei dieser Veranlagung als sog. negative Einnahmen ber眉cksichtigt werden, da es noch an einem Abflu脽 i.S. des 搂 11 Abs.2 EStG fehlt.

Die Vorentscheidung ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen; sie war daher aufzuheben. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1983 ist nur der tats盲chlich ausgezahlte Lohn ohne Heraufrechnung auf einen Bruttobetrag als Einnahme anzusetzen. Das FA wird unter Beachtung der vorstehenden Grunds盲tze die Einkommensteuer 1983 neu berechnen (Art.3 搂 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit).

Fundstellen