亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zahlungen zur Abl枚sung eines unentgeltlich einger盲umten Nie脽brauchs an einem Grundst眉ck als nachtr盲gliche Anschaffungskosten

Leitsatz (amtlich)

Zahlungen zur Abl枚sung eines unentgeltlich einger盲umten Nie脽brauchs an einem Grundst眉ck sind nur dann --als nachtr盲gliche Anschaffungskosten des Grundst眉ckseigent眉mers-- zu ber眉cksichtigen, wenn die Vereinbarungen 眉ber die Einr盲umung und Abl枚sung des Nie脽brauchs steuerrechtlich anzuerkennen sind, insbesondere, wenn kein Mi脽brauch rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. von 搂 42 AO 1977 vorliegt.

Normenkette

AO 1977 搂 42; EStG 搂 12 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) wurde f眉r die Streitjahre 1981 und 1982 mit ihrem im Jahre 1987 verstorbenen Ehemann, dessen Rechtsnachfolgerin sie ist, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der verstorbene Ehemann war in den Streitjahren u.a. Eigent眉mer einer Eigentumswohnung und --als Rechtsnachfolger seiner im Jahre 1975 verstorbenen ersten Ehefrau-- eines Zweifamilienhauses.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20.Dezember 1974 hatten der Ehemann und seine verstorbene erste Ehefrau jeweils ihren vier in den Jahren 1963, 1964, 1965 und 1968 geborenen Kindern unentgeltlich einen bis zum 31.Dezember 1985 befristeten Bruttonie脽brauch an den vorgenannten Grundst眉cken einger盲umt; die durch eine gerichtlich bestellte Pflegerin vertretenen Kinder hatten sich lediglich verpflichtet, ihre Rechte aus den jeweiligen Bausparvertr盲gen, die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses jeweils ein Guthaben von rd. 3 300 DM auswiesen, an den Ehemann abzutreten.

Mit notariell beurkundeten Vertr盲gen vom 24.Februar und 5.November 1981 hoben der Ehemann der Kl盲gerin und seine Kinder die Nie脽brauchsrechte auf; der Ehemann zahlte als Gegenleistung f眉r die Aufhebung der Nie脽brauchsrechte 21 552 DM und 24 000 DM an seine Kinder.

In ihren gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre behandelten die Kl盲gerin und ihr verstorbener Ehemann diese Zahlungen als Anschaffungskosten f眉r den Erwerb der Nie脽brauchsrechte und verteilten sie auf deren Restlaufzeiten; dementsprechend machten sie f眉r 1981 3 592 DM und f眉r 1982 10 452 DM als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 diese Betr盲ge im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung unter Hinweis auf Tz.25 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23.November 1983 IV B 1 -S 2253- 90/83 (BStBl I 1983, 508) nicht zum Abzug zu.

Das Finanzgericht (FG) M眉nster hat mit seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 516 ver枚ffentlichten Entscheidung vom 17.Mai 1988 die Klage abgewiesen: Die strittigen Abl枚sezahlungen seien als steuerrechtlich nicht abziehbare Zuwendungen i.S. von 搂 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Unter Ber眉cksichtigung der von der Rechtsprechung f眉r die Beurteilung von Vertr盲gen unter nahen Angeh枚rigen aufgestellten Grunds盲tze seien die Eink眉nfte aus den beiden Grundst眉cken auch ohne die ausdr眉ckliche Aufhebung der Nie脽brauchsrechte dem verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin zuzurechnen gewesen. Von daher habe die f眉r die Aufhebung der Nie脽brauchsrechte gezahlte Abfindung mit der Verwirklichung des Tatbestandes der Eink眉nfteerzielung durch den verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin nicht mehr in dem dazu erforderlichen urs盲chlichen Zusammenhang gestanden.

Mit ihrer Revision beanstandet die Kl盲gerin die Qualifizierung der Abl枚sezahlungen als Zuwendungen i.S. von 搂 12 Nr.2 EStG. Zu Unrecht habe das FG den urspr眉nglichen Vereinbarungen 眉ber die Einr盲umung der Nie脽brauchsrechte die steuerrechtliche Anerkennung versagt. Die entgeltliche Aufhebung der Nie脽brauchsrechte gebe keinen Anla脽, die Ernstlichkeit und zivilrechtliche Wirksamkeit der bis dahin unstreitig durchgef眉hrten Vertr盲ge in Zweifel zu ziehen. Im 眉brigen habe das FG au脽er Betracht gelassen, da脽 der Nie脽brauch an dem Zweifamilienhaus nicht von dem verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin, sondern von dessen verstorbener erster Ehefrau, mithin nicht von dem Abl枚senden selbst, bestellt worden sei.

Nachdem das FA w盲hrend des Revisionsverfahrens ge盲nderte, hinsichtlich der H枚he der Grundfreibetr盲ge vorl盲ufige Steuerbescheide erlassen hat, die auf Antrag der Kl盲gerin gem盲脽 搂搂 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind, beantragt die Kl盲gerin, unter Aufhebung der Vorentscheidung

a) die f眉r die Streitjahre durch die Bescheide vom 19.November 1981

festgesetzte Einkommensteuer in der Weise herabzusetzen, da脽 f眉r 1981 3

592 DM und f眉r 1982 10 452 DM als weitere Werbungskosten bei den

Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden,

b) hilfsweise, die durch Bescheid vom 19.November 1991 festgesetzte

Einkommensteuer 1981 in der Weise herabzusetzen, da脽 weitere

Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he

von 45 552 DM ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. a) Zutreffend ist das FG zun盲chst davon ausgegangen, da脽 die Abl枚sezahlungen nicht allein deshalb steuerrechtlich unbeachtlich sind, weil sie der Abgeltung unentgeltlich bestellter Nie脽brauchsrechte gedient haben.

Entgegen der Auffassung des FA und der Regelung in Tz.25 des BMF-Schreibens vom 15.November 1984 IV B 1 -S 2253- 139/84 (BStBl I 1984, 561 - Nie脽brauchserla脽) sind Zahlungen zur Abl枚sung eines vom Grundst眉ckseigent眉mer selbst unentgeltlich einger盲umten Nutzungsrechts nicht ohne weiteres als steuerrechtlich unbeachtliche Zuwendung i.S. von 搂 12 Nr.2 EStG zu beurteilen. Auch bei der Abl枚sung eines zugewendeten Nutzungsrechts ist zu ber眉cksichtigen, da脽 es sich bei Einr盲umung und Abl枚sung um zwei getrennte, auf selbst盲ndigen Willensentscheidungen der Beteiligten beruhende Rechtsgesch盲fte handelt, f眉r die es anzuerkennende wirtschaftliche Gr眉nde geben kann (vgl. Biergans/Koller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 857, 863). Daher ist es nicht zwingend, zwischen der unentgeltlichen Einr盲umung und der entgeltlichen Abl枚sung des Nutzungsrechts steuerrechtlich in der Weise einen Zusammenhang herzustellen, da脽 die Abl枚sung des Nutzungsrechts als letzter Akt einer bewu脽t auf einen Einkunftsverzicht angelegten Ma脽nahme gewertet und die Aufwendungen f眉r die Beseitigung des Nutzungsrechts --wie dessen Einr盲umung-- als eine nicht steuerbare Umschichtung im privaten Verm枚gensbereich beurteilt werden.

So hat der Senat im Anschlu脽 an das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.November 1991 XI R 2/87 (BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381) mit Urteil vom 21.Juli 1992 IX R 72/90 (BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486) entschieden, da脽 Aufwendungen zur Abl枚sung eines im Rahmen einer Erbauseinandersetzung --unentgeltlich-- einger盲umten Nutzungsrechts nachtr盲gliche Anschaffungskosten des abl枚senden Miterben f眉r das Grundst眉ck darstellen. Diese Beurteilung hat grunds盲tzlich auch zu gelten, wenn ein Grundst眉ckseigent眉mer sich mit der Abl枚sung des von ihm selbst unentgeltlich bestellten Nie脽brauchs (wieder) die vollst盲ndige rechtliche und wirtschaftliche Verf眉gungsmacht an dem Grundst眉ck verschafft (vgl. Senatsentscheidung vom 15.Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488).

b) Allerdings sind die Abl枚sezahlungen nur dann zu ber眉cksichtigen, wenn die betreffenden Vereinbarungen 眉ber die Einr盲umung und Abl枚sung des Nutzungsrechts steuerrechtlich anzuerkennen sind. So ist im Hinblick auf die besondere Interessenlage bei der Abl枚sung unentgeltlich einger盲umter Nutzungsrechte insbesondere zu untersuchen, ob eine rechtsmi脽br盲uchliche Gestaltung i.S. von 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) gegeben ist. Hierbei trifft den Steuerpflichtigen eine erh枚hte Pflicht zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Umst盲nde, aus denen sich ergibt, da脽 eine mi脽br盲uchliche Gestaltung ausgeschlossen ist.

c) Vereinbarungen --auch solchen unter nahen Angeh枚rigen-- ist jedoch die steuerrechtliche Anerkennung nicht allein deshalb zu versagen, weil Nutzungsrechte vor Ablauf der urspr眉nglich vorgesehenen Laufzeit aufgehoben werden. Vielmehr m眉ssen weitere Gr眉nde hinzutreten, die gegen eine steuerrechtliche Ber眉cksichtigung der getroffenen Vereinbarungen sprechen; dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn sich aus den tats盲chlichen Umst盲nden ergibt, da脽 sich die vorzeitige Aufhebung des Nutzungsrechts mangels wirtschaftlicher oder sonstiger sachlicher Rechtfertigung als Teil einer insgesamt mi脽br盲uchlichen Gestaltung darstellt. Hiernach kann die Vorentscheidung, die rechtsfehlerhaft allein aus der vorzeitigen Aufhebung der Nie脽brauchsrechte die steuerrechtliche Unma脽geblichkeit der getroffenen Vereinbarungen herleitet, keinen Bestand haben.

2. Der Senat ist wegen fehlender tats盲chlicher Feststellungen gehindert, in der Sache selbst zu entscheiden.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu pr眉fen haben, ob die Vereinbarungen im Zusammenhang mit der Nie脽brauchsbestellung deshalb als Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. von 搂 42 AO 1977 zu beurteilen sind, weil sie allein der Zuwendung von Geldmitteln f眉r den Unterhalt und die Verm枚gensbildung der minderj盲hrigen Kinder galten. F眉r eine derartige, lediglich der Steuerminderung dienende mi脽br盲uchliche Gestaltung k枚nnte sprechen, da脽 ausweislich des notariell beurkundeten Vertrages vom 5.November 1981 眉ber die Aufhebung der Nie脽brauchsrechte an dem Zweifamilienhaus zumindest eine Wohnung dieses Hauses von dem verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin wiederum angemietet worden war (vgl. BFH-Urteil vom 18.Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205).

b) Soweit ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten bei der Nie脽brauchsbestellung ausscheidet, ist weiter zu untersuchen, ob die Nie脽brauchsbestellung auch tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist, so da脽 den Nie脽brauchsberechtigten die Eink眉nfte aus den vermieteten Grundst眉cken zuzurechnen sind.

Zwar ist das FG davon ausgegangen, da脽 der Vertrag 眉ber die Nie脽brauchsbestellung auch durchgef眉hrt worden ist; tats盲chliche Feststellungen, die diese Beurteilung tragen, sind der Vorentscheidung jedoch nicht zu entnehmen. So hat das FG nicht gepr眉ft, ob die minderj盲hrigen Kinder nach au脽en als Vermieter in Erscheinung getreten sind (vgl. BFH-Urteile vom 13.Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, und vom 3.Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459), insbesondere ihnen auch die Mietertr盲ge zugeflossen sind.

c) Schlie脽lich ist ggf. zu kl盲ren, welche Umst盲nde die Vertragsparteien zur vorzeitigen Aufhebung der Nie脽brauchsrechte veranla脽t haben.

Fundstellen