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Leitsatz (amtlich)

L盲脽t ein Organtr盲ger, der in Berlin keine Betriebst盲tte unterh盲lt, auf einem ihm geh枚renden Grundst眉ck in Berlin ein Geb盲ude errichten und 眉berl盲脽t er dieses Geb盲ude seiner Organgesellschaft in Berlin zu deren eigengewerblicher Nutzung, so kann der Organtr盲ger f眉r die Errichtung des Geb盲udes die Bewertungsfreiheit nach 搂 14 des Berlinhilfegesetzes (in der Fassung des Steuer盲nderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961, BGBl I, 981) nicht in Anspruch nehmen. Der Betrieb der Organgesellschaft ist - jedenfalls i. S. des 搂 14 des Berlinhilfegesetzes - keine Betriebst盲tte des Organtr盲gers.

Normenkette

BHG i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I, 981) 搂 14; StAnpG 搂 16 Abs. 1

Tatbestand

Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung f眉r die Jahre 1960 bis 1963 ist streitig, ob eine KG mit Sitz in der Bundesrepublik, die in Berlin (West) ein Geb盲ude errichtet und sp盲ter an eine Organgesellschaft in Berlin (West) vermietet hat, die Bewertungsfreiheit nach 搂 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) bzw. 搂 16 BHG 1962 (in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung) in Anspruch nehmen kann.

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine KG, die in der Bundesrepublik ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Gesellschafter der KG sind M mit 98 v. H. der Anteile als Komplement盲r und dessen Ehefrau mit 2 v. H. der Anteile als Kommanditistin.

Zwischen der Kl盲gerin und der X-GmbH in Berlin (im folgenden: GmbH) bestand in den Streitjahren ein Organschaftsverh盲ltnis mit Ergebnisabf眉hrungsvertrag. Gesellschafter der GmbH waren in den Jahren 1960 und 1961 die Kl盲gerin mit 92 v. H. und M mit 8 v. H. der Anteile. Seit 1962 ist M alleiniger Anteilseigner der GmbH.

Im Jahre 1959 erwarb die Kl盲gerin in Berlin (West) ein unbebautes Grundst眉ck, auf dem sie im Jahr 1960 ein Betriebsgeb盲ude f眉r die GmbH errichtete. Das Geb盲ude wurde an die GmbH vermietet.

Die Kl盲gerin machte geltend, ihr stehe f眉r das Geb盲ude in den Jahren 1960 bis 1963 die Bewertungsfreiheit nach 搂 14 BHG zu. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) hielt dagegen als Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) nur einen Betrag in H枚he von 3 v. H. der Herstellungskosten (搂 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) f眉r zul盲ssig. Nach seiner Auffassung lagen die Voraussetzungen f眉r die Bewertungsfreiheit nach 搂 14 BHG nicht vor, weil das an die GmbH vermietete Geb盲ude keine Betriebst盲tte der Kl盲gerin sei. Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA (berichtigte) Bescheide 眉ber die Feststellung des Gewinns der Kl盲gerin f眉r die Streitjahre.

Mit ihrer Sprungklage vertrat die Kl盲gerin die Auffassung, die GmbH m眉sse als ihre Betriebst盲tte angesehen werden, da zwischen ihr und der GmbH ein Organschaftsverh盲ltnis bestehe. Wirtschaftsg眉ter, die zu ihrer in Berlin (West) gelegenen Betriebst盲tte geh枚rten, seien ihr - der Kl盲gerin - zuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begr眉ndung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 195 (EFG 1973, 195) ver枚ffentlichten Urteils f眉hrte es aus: Die Voraussetzungen der Bewertungsfreiheit nach 搂 14 BHG h盲tten im Streitfall vorgelegen. Insbesondere geh枚re das von der Kl盲gerin errichtete Geb盲ude zum Anlageverm枚gen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebst盲tte (搂 14 Abs. 2 BHG). Die Vorschrift des 搂 14 BHG bezwecke, durch Gew盲hrung erh枚hter Absetzungen Investitionen in Berlin (West) zu beg眉nstigen. Dieses Ziel werde nicht nur erreicht, wenn Westberliner Unternehmer angehalten w眉rden, f眉r ihre dortigen Betriebst盲tten Geb盲ude zu errichten, sondern auch dann, wenn Unternehmen mit Sitz in der Bundesrepublik veranla脽t w眉rden, Betriebst盲tten nach Berlin (West) zu verlegen und dort Geb盲ude zu errichten. Die erh枚hte Absetzung sei auch dann zu gew盲hren, wenn im rahmen einer k枚rperschaftsteuerrechtlichen Organschaft das von einem Organtr盲ger in Berlin (West) errichtete und an das Organ vermietete Geb盲ude f眉r dessen gewerbliche T盲tigkeit eine notwendige Grundlage bilde.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Es r眉gt die unrichtige Anwendung des 搂 14 BHG. Zur Begr眉ndung f眉hrt das FA aus, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. April 1966 IV 278/65, BFHE 86, 24, BStBl III 1966, 354, sei die erh枚hte AfA nach 搂 14 BHG nur bei solchen Wirtschaftsg眉tern zul盲ssig, die zum notwendigen Betriebsverm枚gen geh枚rten. Daran habe es im Streitfall gefehlt. Das Geb盲ude, f眉r das die Bewertungsfreiheit beansprucht werde, sei nicht im eigenen gewerblichen Betrieb der Kl盲gerin genutzt, sondern an die GmbH vermietet worden. Das Geb盲ude sei auch nicht deshalb notwendiges Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin, weil zwischen ihr und der GmbH ein Organschaftsverh盲ltnis bestehe. Denn die Organgesellschaft sei keine Betriebst盲tte der KG. Die Organschaft sei zwar gekennzeichnet durch die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abh盲ngigkeit der Organgesellschaft vom Organtr盲ger; gleichwohl blieben Organtr盲ger und Organgesellschaft selbst盲ndige Rechts- und Steuersubjekte.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Dem FG kann nicht darin beigepflichtet werden, da脽 der Kl盲gerin die Bewertungsfreiheit nach 搂 14 BHG (bzw. 搂 16 BHG 1962) f眉r das von ihr in Berlin (West) errichtete Geb盲ude zusteht.

1. Nach 搂 14 BHG in der f眉r die Streitjahre 1960 und 1961 geltenden Fassung (vgl. 搂 14 in den Fassungen des F眉nften Gesetzes zur 脛nderung des Gesetzes zur F枚rderung der Wirtschaft von Berlin (West) vom 25. M盲rz 1959 - BGBl I, 160 - und des Art. 21 Abs. 1 Nr. 8 des Steuer盲nderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961 - BGBl I, 981 [998]) sowie nach 搂 16 BHG in der Neufassung des Gesetzes zur F枚rderung der Wirtschaft von Berlin (West) vom 26. Juli 1962 (BHG 1962) - BGBl I, 493 - k枚nnen Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung ermitteln, bei abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens, bei denen die in 搂 14 (搂 16) Abs. 2 BHG bezeichneten Voraussetzungen vorliegen und die nach dem 31. Dezember 1958 und vor dem 1. Januar 1962 (bzw. 1. Januar 1965) angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und den beiden folgenden Wirtschaftsjahren an Stelle der nach 搂 7 EStG zu bemessenden AfA erh枚hte Absetzungen bis zur H枚he von insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung dieser Verg眉nstigung ist, da脽 die Wirtschaftsg眉ter zum Anlageverm枚gen einer in Berlin (West) belegenen Betriebst盲tte geh枚ren und, soweit sie zum unbeweglichen Anlageverm枚gen geh枚ren, in Berlin (West) errichtet werden.

2. Die Frage, wer die Steuerverg眉nstigung beanspruchen kann, wenn ein Organschaftsverh盲ltnis vorliegt, richtet sich nach den allgemeinen Rechtsgrunds盲tzen, die f眉r die k枚rperschaftsteuerrechtliche Organschaft gelten. Im Fall einer Organschaft mit Ergebnisabf眉hrungsvertrag stehen sich der Organtr盲ger und die Organgesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich selbst盲ndig gegen眉ber. Anders als im Umsatzsteuerrecht (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) und im Gewerbesteuerrecht (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) bilden die Betriebe des Organtr盲gers und des Organs keine betriebliche Einheit. Der Organtr盲ger und die Organgesellschaft ermitteln ihren Gewinn jeweils f眉r sich. Der Umstand, da脽 eine Organschaft besteht, bleibt somit f眉r die Ermittlung des Einkommens zun盲chst au脽er Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733). Durch den Ergebnisabf眉hrungsvertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft allerdings, ihren Gewinn an den Organtr盲ger abzuf眉hren (眉ber die Entwicklung der Rechtsprechung zur k枚rperschaftsteuerlichen Organschaft vgl. BFH-Urteil vom 4. M盲rz 1965 I 249/61 S, BFHE 82, 233, BStBl III 1965, 329; zum derzeitigen Stand vgl. 搂搂 14 bis 19 des K枚rperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977, BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 447).

Die Selbst盲ndigkeit von Organtr盲ger und Organ hat zur Folge, da脽 die Abschreibungsverg眉nstigung nach 搂 14 BHG a. F. nur in Anspruch genommen werden kann, wenn s盲mtliche Voraussetzungen dieser Vorschrift entweder ganz beim Organtr盲ger oder ganz beim Organ gegeben sind. Einem Organtr盲ger steht daher die Abschreibungsverg眉nstigung nach 搂 14 BHG a. F. f眉r ein von ihm errichtetes Geb盲ude nur zu, wenn dieses Geb盲ude zum Anlageverm枚gen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebst盲tte geh枚rt.

Der VIII. Senat des BFH hat allerdings in seinem Urteil vom 29. April 1975 VIII R 239/71 (BFHE 115, 401, BStBl II 1975, 518) die Auffassung vertreten, da脽 der Betrieb eines Organs nicht nur im Umsatzsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht, sondern auch im K枚rperschaftsteuerrecht als unselbst盲ndiger Teil des Betriebs des Organtr盲gers zu behandeln sei. Dementsprechend sei der Betrieb des Organs als Betrieb des Organtr盲gers zu behandeln.

Diese Entscheidung ist jedoch nicht zu 搂 14 BHG ergangen. Sie betrifft vielmehr die Gew盲hrung von Investitionszulagen (搂 19 BHG bzw. 搂 19 des Berlinf枚rderungsgesetzes - BerlinFG - in seiner bis zum Jahre 1974 geltenden Fassung; zur Rechtsentwicklung vgl. S枚nksen/S枚ffing, Berlinf枚rderungsgesetz, K 搂 19 Rdnr. 9 b). Nach 搂 19 BHG a. F. kamen als zulageberechtigt alle "Unternehmer" i. S. des 搂 2 UStG in Betracht. Da der Begriff des "Unternehmers" i. S. des 搂 2 UStG eine selbst盲ndige Aus眉bung einer gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit voraussetzt und im Falle einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft eine selbst盲ndige T盲tigkeit der Organgesellschaft fehlt (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), hat der VIII. Senat f眉r die Gew盲hrung von Investitionszulagen zwischen Organtr盲ger und Organgesellschaft eine Betriebseinheit angenommen. Der erkennende Senat kann dahinstehen lassen, ob er dieser Auffassung folgt.

Nicht gefolgt werden kann jedenfalls der - die Entscheidung nicht tragenden - Feststellung des VIII. Senats, da脽 auch im K枚rperschaftsteuerrecht der Betrieb des Organs als Betrieb des Organtr盲gers behandelt werden m眉sse. Diese Auffassung hat denn auch in der Literatur Ablehnung gefunden (vgl. S枚nksen/S枚ffing, Berlinf枚rderungsgesetz, Kommentar, K 搂 14 Rdnr. 68). Sie steht im Widerspruch zu der gesamten 眉brigen Rechtsprechung des BFH, nach der im K枚rperschaftsteuerrecht der Organtr盲ger und das Organ zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtstr盲ger sind (vgl. insbesondere BFH-Urteil I 249/61 S).

F眉r den Streitfall hat die Entscheidung des VIII. Senats keine bindende Wirkung, da es hier nicht um die Gew盲hrung einer - unter anderen Voraussetzungen stehenden - Investitionszulage, sondern um die Gew盲hrung der Abschreibungsverg眉nstigung nach 搂 14 BHG a. F. geht.

Im Bereich des K枚rperschaftsteuerrechts k枚nnen die Betriebe des Organtr盲gers und des Organs lediglich dann ausnahmsweise als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden, wenn dies durch entsprechende Vorschriften ausdr眉cklich angeordnet wird. Derartige Vorschriften sind z. B. 搂 32 Abs. 7 des Kohlegesetzes vom 15. Mai 1968 (BGBl I, 365, BStBl I, 939) und 搂 24 BerlinFG in seiner derzeit geltenden Fassung. Diese - ausnahmsweise den Gedanken der Betriebseinheit zwischen Organtr盲ger und Organ aussprechenden - Vorschriften sind einer entsprechenden Anwendung auf andere F盲lle nicht zug盲nglich. Insbesondere lassen sich die Vorschrift des 搂 24 Abs. 1 BHG und ihr f眉r den Streitfall geltender Vorl盲ufer (搂 3 Abs. 1 des Steuererleichterungsgesetzes f眉r Berlin (West) vom 4. Juli 1955, BGBl I, 384, BStBl I, 245), nach denen Organgesellschaften als Betriebst盲tten des Organtr盲gers anzusehen sind, nicht auf das gesamte Berlinf枚rderungsrecht 眉bertragen. Die Vorschrift dient - wie ihr Wortlaut in Verbindung mit 搂 23 Nr. 2 BHG klar ergibt - ausschlie脽lich der Berechnung der Steuertariferm盲脽igung nach 搂 21 BHG und hat lediglich den Zweck, die Aufteilung des Organtr盲gereinkommens in beg眉nstigte und nichtbeg眉nstigte Teile zu erm枚glichen. Diese - der sog. "Einheitstheorie" entsprechende - Auslegung ist auf den vom Gesetz ausdr眉cklich bezeichneten Anwendungsbereich - also auf die Berechnung der Steuerpr盲ferenzen - beschr盲nkt. Hieraus kann im Wege des Umkehrschlusses gefolgert werden, da脽 es im Rahmen der 眉brigen Vorschriften des Berlinhilfegesetzes bei dem allgemeinen Grundsatz der Selbst盲ndigkeit von Organtr盲ger und Organgesellschaft bleiben soll. Diese Auffassung wird f眉r die derzeit geltenden Fassungen des Berlinhilfegesetzes (die insoweit nicht anders auszulegen sind als die fr眉here Regelung; vgl. 搂 3 Abs. 1 des Steuererleichterungsgesetzes f眉r Berlin (West) vom 4. Juli 1955, a. a. O.) auch von Jurkat, Die Organschaft im K枚rperschaftsteuerrecht 1975 S. 480, vom Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen (Erla脽 vom 7. August 1970 - S 1975 - 10 - VB 1, Der Betrieb 1970 S. 1513) und von S枚nksen/S枚ffing, Berlinf枚rderungsgesetz, K 搂 14, Rdnr. 68, vertreten.

3. Da es sonach darauf ankommt, ob die Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung der Verg眉nstigung nach 搂 14 BHG (搂 16 BHG 1962) entweder ganz beim Organtr盲ger oder ganz beim Organ vorliegen, ist im Falle eines von einem Organtr盲ger in Berlin (West) errichteten Geb盲udes zu pr眉fen, ob das Geb盲ude - wie in 搂 14 BHG vorausgesetzt - zum "Anlageverm枚gen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebst盲tte" geh枚rt.

Der hier verwendete Begriff "Betriebst盲tte" ist nicht anders auszulegen als in anderen Steuergesetzen (BFH-Urteil vom 18. M盲rz 1976 IV R 168/72, BFHE 118, 404, BStBl II 1976, 365). Ma脽gebend ist deshalb der Betriebst盲ttenbegriff des 搂 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Betriebst盲tte ist hiernach jede feste 枚rtliche Anlage oder Einrichtung, die der Aus眉bung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient (搂 16 Abs. 1 StAnpG). Ob eine Anlage oder Einrichtung der Aus眉bung eines Gewerbes "dient", ist nach den Umst盲nden des Einzelfalles zu beurteilen. Die Rechtsprechung des BFH hat hierzu wiederholt ausgef眉hrt, da脽 die Anlagen oder Einrichtungen dem Gewerbe unmittelbar dienen m眉ssen (BFH-Entscheidungen vom 29. November 1960 I B 222/59 U, BFHE 72, 139, BStBl III 1961, 52, und vom 7. Juni 1966 I B 124/64, BFHE 86, 514, BStBl III 1966, 548). Weiter wird f眉r die Betriebst盲tteneigenschaft gefordert, da脽 in der Anlage oder Einrichtung dauernd gewerbliche T盲tigkeiten entfaltet werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1966 I B 61/63, BFHE 86, 342, BStBl III 1966, 567). Schlie脽lich mu脽 der Betriebsinhaber die tats盲chliche Verf眉gungsgewalt 眉ber die betreffenden Anlagen oder Einrichtungen haben (BFH-Urteil IV R 168/72). Der Besitz von Grundst眉cken oder Geb盲uden (Geb盲udeteilen) allein gen眉gt hiernach f眉r die Annahme einer Betriebst盲tte nicht. Hinzukommen mu脽, da脽 auf diesen Grundst眉cken eine eigene gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt wird. Auch Geb盲ude, die lediglich vermietet oder verpachtet werden, begr眉nden keine Betriebst盲tte. Wird allerdings eine Betriebsanlage verpachtet, so kann diese verpachtete Betriebsanlage (auch) eine Betriebst盲tte des Verp盲chters sein, wenn der Verp盲chter zur Pflege und Instandhaltung der verpachteten Betriebsanlage dauernd eigenes oder beauftragtes Personal besch盲ftigt (BFH-Beschlu脽 vom 18. M盲rz 1965 IV B 411/62 U, BFHE 82, 217 [221], BStBl III 1965, 324).

Im Streitfall ist nicht vorgetragen worden, da脽 in dem von der Kl盲gerin errichteten Geb盲ude in den Streitjahren eine gewerbliche T盲tigkeit der Kl盲gerin vorgelegen hat. Das Geb盲ude diente vielmehr ausschlie脽lich der eigengewerblichen T盲tigkeit der Organgesellschaft. Bei dieser Sachlage fehlt es am Vorliegen einer Betriebst盲tte der Kl盲gerin. Die tatbestandlichen Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung der Verg眉nstigung nach 搂 14 BHG (搂 16 BHG 1962) lagen daher nicht vor.

Fundstellen