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Leitsatz (amtlich)

Die Finanzbeh枚rden 眉berschreiten das ihnen in 搂 3 ZRFG einger盲umte Ermessen nicht, wenn sie es ablehnen, die ersatzweise Anschaffung eines Kraftfahrzeugs durch Sonderabschreibungen zu beg眉nstigen.

Normenkette

ZRFG 搂 3

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob die Sonderabschreibung nach 搂 3 des Zonenrandf枚rderungsgesetzes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl I, 1237, BStBl I 1971, 370) auch f眉r einen PKW zu gew盲hren ist, der anstelle eines aus dem Betriebsverm枚gen ausgeschiedenen PKW angeschafft wurde.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) lie脽 sich im Jahre 1971 als freiberuflich t盲tiger Tierarzt im Zonenrandgebiet nieder. Im Jahre 1973 ersetzte er einen bisher von ihm benutzten PKW durch ein neues Fahrzeug der Marke "R 16". F眉r diese Anschaffung begehrte der Kl盲ger bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Jahr 1973 eine Sonderabschreibung in H枚he von 5 490 DM (50 v. H. der Anschaffungskosten von 10 980 DM). Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) lehnte die beantragte Sonderabschreibung ab mit der Begr眉ndung, es handle sich um eine (nach den Richtlinien zum Zonenrandf枚rderungsgesetz nicht beg眉nstigungsf盲hige) Ersatzbeschaffung. Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA am 26. Mai 1975 einen Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 1973.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage gegen die - am 16. Juli 1976 zugestellte - Einspruchsentscheidung setzte das Finanzgericht (FG) die Einkommensteuer antragsgem盲脽 herab.

Zur Begr眉ndung seiner - in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 298 (EFG 1977, 298) ver枚ffentlichten - Entscheidung f眉hrte das FG aus, die gesetzliche Vorschrift des 搂 3 Abs. 1 und 6 ZRFG stelle zwar die Gew盲hrung von Sonderabschreibungen in das Ermessen der Beh枚rden. Das in den Richtlinien zur einheitlichen Handhabung dieses Ermessens (Schreiben des Bundesministers f眉r Wirtschaft und Finanzen - BMWF - vom 18. August 1971 F/IV B 2 - S 1915 - 73/71, BStBl I 1971, 386) enthaltene Verbot, Sonderabschreibungen f眉r Ersatzbeschaffungen zu biligen, stelle jedoch einen Fehlgebrauch des in 搂 3 ZRFG einger盲umten Ermessens dar. 搂 3 ZRFG nenne selbst Grenzen f眉r die Ermessensentscheidungen der Verwaltungsbeh枚rden. So w眉rden Steuerverg眉nstigungen ausdr眉cklich nur im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile gew盲hrt, die sich aus den besonderen Verh盲ltnissen des Zonenrandgebietes erg盲ben. Da脽 F枚rderungsma脽nahmen auch bei der Anschaffung von Ersatzwirtschaftsg眉tern versagt werden sollen, finde im Gesetz keine St眉tze. Der Gesetzgeber habe vielmehr das Verbot der Beg眉nstigung von Ersatzwirtschaftsg眉tern in das Zonenrandf枚rderungsgesetz bewu脽t nicht aufgenommen. Er habe die f眉r das Investitionszulagenrecht geltende gesetzliche Regelung (搂 1 Abs. 3 des Investitionszulagengesetzes - InvZulG - 1969), nach der f眉r Ersatzbeschaffungen keine Investitionszulage gew盲hrt werde, nicht in das Zonenrandf枚rderungsgesetz 眉bernommen. - Aber selbst dann, wenn die Versagung der Verg眉nstigung f眉r Ersatzbeschaffungen ermessensgerecht sein sollte, m眉脽te jedenfalls im Streitfall die Sonderabschreibung auf den im Jahre 1973 erworbenen PKW R 16 gew盲hrt werden. Das ergebe sich aus der 脺berlegung, da脽 im Rahmen des Zonenrandf枚rderungsgesetzes auf den Steuerpflichtigen und seine durch die 枚rtliche Lage bedingten wirtschaftlichen Nachteile abgestellt werde und diese Nachteile ein Dauerzustand seien. Das Verbot der F枚rderung von Ersatzbeschaffungen k枚nne deshalb allenfalls so verstanden werden, da脽 zwar eine mehrmalige F枚rderung des gleichen Gegenstandes oder der gleichen Investition verhindert werden solle, andererseits jedoch jedem im Zonenrandgebiet ans盲ssigen Unternehmer wenigstens einmal die F枚rderung nach dem Zonenrandf枚rderungsgesetz zuteil werden m眉sse.

Mit der - vom Senat durch Beschlu脽 vom 14. Juli 1977 IV B 27/77 (BFHE 123, 35, BStBl II 1977, 806) zugelassenen - Revision r眉gt das FA unrichtige Anwendung des 搂 3 ZRFG. Die Ablehnung des Antrags auf Gew盲hrung von Sonderabschreibungen f眉r einen im Wege der Ersatzbeschaffung angeschafften PKW stelle weder eine 脺berschreitung noch einen Mi脽brauch des der Finanzverwaltung einger盲umten Ermessens dar. Die in den Richtlinien enthaltene Regelung, f眉r Ersatzbeschaffungen nur unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen zu bewilligen, lasse sich mit den F枚rderungszielen des Zonenrandf枚rderungsgesetzes vereinbaren. Denn durch die Beg眉nstigung von Ersatzbeschaffungen w眉rden sich die wirtschaftlichen Nachteile, die sich durch die besonderen Verh盲ltnisse im Zonenrandgebiet erg盲ben, nicht beseitigen lassen. Ersatzbeschaffungen fielen in allen Unternehmen mit gewisser Regelm盲脽igkeit an und f枚rderten somit nicht die wirtschaftliche Struktur eines bestimmten Gebietes. - Der Begriff des "Ersatzwirtschaftsguts" im Zonenrandf枚rderungsrecht und im Investitionszulagenrecht seien gleich. Aus den unterschiedlichen Zielsetzungen des Zonenrandf枚rderungsgesetzes und des Investitionszulagengesetzes ergebe sich nichts anderes.

Das FA beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage. Dem FG kann nicht darin beigepflichtet werden, da脽 es einen Ermessensfehlgebrauch darstellt, wenn dem Kl盲ger die begehrte Sonderabschreibung versagt wird.

1. Nach 搂 3 Abs. 1 und Abs. 6 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die im Rahmen einer selbst盲ndigen Arbeit im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verh盲ltnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen werden, da脽 bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem fr眉heren Zeitpunkt ber眉cksichtigt werden; insbesondere d眉rfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens Sonderabschreibungen gew盲hrt werden (搂 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG).

Aus diesen Vorschriften ergibt sich, da脽 Steuerpflichtige auch bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des 搂 3 ZRFG grunds盲tzlich keinen Anspruch auf die begehrte Sonderabschreibung haben. Die Vorschrift des 搂 3 ZRFG enth盲lt vielmehr einen Ermessensrahmen, innerhalb dessen die Finanzverwaltung die Gew盲hrung von Sonderabschreibungen auch von Voraussetzungen abh盲ngig machen kann, die im Gesetz selbst nicht genannt werden, sofern sich dies als sachgerechte Ermessensaus眉bung darstellt. Diese Ansicht entspricht der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553, sowie vom 27. Juli 1977 I R 169/74, BFHE 123, 327, BStBl II 1978, 10). Der Senat h盲lt auch nach erneuter 脺berpr眉fung der Rechtslage hieran fest. Er teilt insbesondere nicht die Auffassung des FG, nach der die Merkmale f眉r die Ablehnung von F枚rderungsma脽nahmen, die der Aus眉bung des Ermessens zugrunde gelegt werden, im Gesetz selbst zum Ausdruck gekommen sein m眉ssen. F眉r eine ermessensgerechte Handhabung gen眉gt es vielmehr, da脽 der Ausschlu脽 von F枚rderungsma脽nahmen zu dem Zweck der im Zonenrandf枚rderungsgesetz enthaltenen Regelung nicht in Widerspruch steht und sachgerecht erscheint.

2. Soweit eine Beh枚rde erm盲chtigt ist, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, ist im finanzgerichtlichen Verfahren zu pr眉fen, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (搂 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Streitfall hat das FG den Inhalt und die Grenzen des den Finanzbeh枚rden einger盲umten Ermessensspielraums verkannt, wenn es das FA f眉r verpflichtet hielt, die beantragte Sonderabschreibung zu gew盲hren.

a) Die im Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 enthaltenen Verwaltungsvorschriften, mit denen eine einheitliche Handhabung des Ermessens durch die Verwaltung sichergestellt werden soll (BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553), sehen zu dem hier strittigen Fragenbereich folgendes vor:

" F眉r Ersatzbeschaffungen sind Sonderabschreibungen nur zu bewilligen, wenn das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut wegen seiner technischen 脺berlegenheit oder rationelleren Arbeitsweise f眉r den Betrieb eine andere Bedeutung hat als das ausgeschiedene Wirtschaftsgut. Ein Personenkraftwagen, der als Ersatz f眉r einen ausgeschiedenen oder ausscheidenden Personenkraftwagen angeschafft wird, ist auch dann als nichtbeg眉nstigte Ersatzbeschaffung anzusehen, wenn er eine h枚here Leistung als der ausgeschiedene Personenkraftwagen aufweist" (Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 Abschn. I Nr. 2 Abs. 4).

b) Mit dem in den Verwaltungsvorschriften verwendeten Begriff "Ersatzbeschaffung" sind Wirtschaftsg眉ter gemeint, durch die aus dem Betrieb ausscheidende Wirtschaftsg眉ter ersetzt werden (S枚ffing, F枚rderung des Zonenrandgebiets, in Eberstein, Handbuch der regionalen Wirtschaftsf枚rderung, 2 IV B 3.424). Der grunds盲tzliche Ausschlu脽 der Ersatzbeschaffungen von den Sonderabschreibungen bedeutet, da脽 art- und funktionsgleiche Wirtschaftsg眉ter in der Regel nur bei ihrer ersten Anschaffung oder Herstellung steuerlich gef枚rdert werden sollen. Dieser Einschr盲nkung der steuerlichen F枚rderung liegen offenbar die gleichen Erw盲gungen zugrunde wie dem gesetzlichen Verbot, Investitionszulagen f眉r Ersatzbeschaffungen zu gew盲hren (搂 1 Abs. 3 Satz 3 InvZulG 1969; 搂 1 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1975).

c) Die Auffassung des FG, der grunds盲tzliche Ausschlu脽 von Ersatzbeschaffungen sei mit dem Gesetz unvereinbar, trifft nicht zu. Das Verbot der F枚rderung von Ersatzbeschaffungen ist zwar nicht - wie in 搂 1 Abs. 3 InvZulG 1969 - ausdr眉cklich im Gesetz erw盲hnt. Das bedeutet jedoch nicht, da脽 solche Beschaffungen deshalb in jedem Fall beg眉nstigt sein m眉脽ten. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte des Zonenrandf枚rderungsgesetzes ergibt (vgl. hierzu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 3 und 4 zu 搂 3 ZRFG), ist das Gesetz erlassen worden, um die bis dahin nach dem Zonenrandf枚rderungsprogramm der Bundesregierung vom 2. Juli 1953 (Bundestags-Drucksache I/4467) ohne hinreichende gesetzliche Regelung im Billigkeitswege gew盲hrten Verg眉nstigungen auf eine sichere gesetzliche Grundlage zu stellen. Das Gesetz sieht vor, da脽 der Finanzverwaltung in einem gewissen Rahmen auch in Zukunft die Auswahl der F枚rderungstatbest盲nde 眉berlassen bleiben soll. Sie soll berechtigt bleiben, unter den an sich denkbaren Verg眉nstigungstatbest盲nden eine Auswahl nach der besonderen F枚rderungsw眉rdigkeit zu treffen mit der Folge, da脽 weniger f枚rderungsw眉rdige Vorg盲nge von der Verg眉nstigung ausgenommen werden.

Die steuerlichen F枚rderungsma脽nahmen sollen wie fr眉her so auch jetzt nach dem Gesetz (搂 3 ZRFG) im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile zugelassen werden, die sich aus den besonderen Verh盲ltnissen des Zonenrandgebiets ergeben. Die Verg眉nstigungen sollen zu einer Verbesserung der wirtschaftlichen Lage der im Zonenrandgebiet belegenen Betriebst盲tten und damit der gesamten Wirtschaftsstruktur dieses Gebiets beitragen (Schreiben des BMWF vom 18. August 1971). An dieser Zwecksetzung gemessen ist es nicht sachwidrig, die Beg眉nstigung von Ersatzbeschaffungen grunds盲tzlich auszuschlie脽en.

Im allgemeinen sind Erstbeschaffungen eher geeignet, den Gesetzeszweck zu f枚rdern, weil sie in der Regel eine Vergr枚脽erung der bis dahin vorhandenen betrieblichen Kapazit盲t mit sich bringen, w盲hrend Ersatzbeschaffungen grunds盲tzlich nur die bereits vorhandenen Kapazit盲ten aufrechterhalten. Die im Schreiben des BMWF vom 18. August 1971 enthaltene Regelung ist um so weniger bedenklich, als der BMWF Sonderabschreibungen jedenfalls f眉r solche Ersatzbeschaffungen zugelassen hat, bei denen "das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut wegen seiner technischen 脺berlegenheit oder rationelleren Arbeitsweise f眉r den Betrieb eine andere Bedeutung hat als das ausgeschiedene Wirtschaftsgut". Auf diese Weise k枚nnen z. B. auch f眉r Anschaffungen, die als Ersatz f眉r einen veralteten Maschinenpark gedacht sind, Sonderabschreibungen gew盲hrt werden.

Der Senat sieht es auch nicht als fehlerhafte Handhabung des Ermessens an, da脽 die Ersatzbeschaffung von PKW ganz allgemein - also selbst bei technischer 脺berlegenheit und h枚herer Leistung des neuen Fahrzeugs - nicht beg眉nstigt wird. Denn in aller Regel ist mit der Anschaffung eines leistungsst盲rkeren Kraftwagens keine ins Gewicht fallende Verst盲rkung der betrieblichen Kapazit盲t verbunden. Abgesehen hiervon spielen f眉r den Erwerb eines leistungsst盲rkeren Kraftwagens vielfach auch au脽erberufliche Motive eine Rolle, deren steuerliche F枚rderung nicht geboten ist.

d) Schlie脽lich l盲脽t sich auch insoweit kein Ermessensfehlgebrauch erkennen, als das FA die Anschaffung des PKW R 16 als Ersatzbeschaffung nicht beg眉nstigte, obwohl auch f眉r das zuvor erworbene Fahrzeug keine steuerliche Verg眉nstigung gew盲hrt worden war. Das FA konnte sich ohne Ermessensverst枚s und ohne Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) auf den Standpunkt stellen, da脽 die Versagung der Verg眉nstigung f眉r Ersatzbeschaffungen nicht davon abh盲ngig ist, da脽 eine der vorausgegangenen Anschaffungen bereits beg眉nstigt war. Ersatzbeschaffungen entsprechen dem gesetzlichen F枚rderungsziel weniger als Erstanschaffungen. Demgem盲脽 soll es auch nicht der Wahl des Steuerpflichtigen 眉berlassen bleiben, welcher der nacheinander folgenden Erwerbsvorg盲nge zu beg眉nstigen ist.

Fundstellen