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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung des Arbeitslohn bei Werksangeh枚rigenrabatten auf PKW - Haftungsausschlu脽 nach vorangegangener Anrufungsauskunft

Leitsatz (amtlich)

1. Gew盲hrt ein PKW-Hersteller seinen Arbeitnehmern auf Neuwagen Personalrabatte, entf盲llt die Annahme von Arbeitslohn nicht wegen einer damit verbundenen etwaigen Werbewirkung oder wegen des wirtschaftlichen Interesses an diesem besonderen Kundenkreis (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 2.Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472).

2. Die Bewertung von Personalrabatten nach 搂 8 Abs.3 EStG kommt auch bei Vorteilsgew盲hrung mittels autorisierter H盲ndler in Betracht, wenn diese f眉r Rechnungen des Arbeitgebers t盲tig sind. In diesem Fall ist Abgabeort i.S. der Vorschrift der Ort, an dem die organisatorischen Vorkehrungen des Arbeitgebers f眉r die Rabattgew盲hrung getroffen werden.

3. Angebotener Endpreis i.S. von 搂 8 Abs.3 EStG ist grunds盲tzlich der nach der PAngV ausgewiesene Preis, sofern nicht davon auszugehen ist, da脽 nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr tats盲chlich ein niedrigerer Preis gefordert wird.

4. Weicht ein Arbeitgeber von einer erteilten Anrufungsauskunft ab, kann er nicht dadurch einen Haftungsausschlu脽 gem盲脽 搂 42d Abs.2 Nr.1 i.V.m. 搂 41c Abs.4 EStG bewirken, da脽 er die Abweichung, die Differenzbetr盲ge und die steuerlichen Daten der betreffenden Arbeitnehmer dem Betriebsst盲tten-FA anzeigt.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zum Nichtvorliegen von Arbeitslohn bei Gew盲hrung von Vorteilen im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, zur Ma脽geblichkeit des Angebotspreises des dem Abgabeorts n盲chstans盲ssigen Abnehmers und zur Rechtm盲脽igkeit des pauschalierenden Bewertungssystems bei der Wertermittlung von Personalrabatten (vgl. BFH-Rechtsprechung; Aufgabe des BFH-Urteils vom 15.3.1974 VI R 25/70 betr. Nichtvorliegen eines Urteils bei entsprechender Rabattgew盲hrung an Gro脽kunden).

2. Ausf眉hrungen zu den Merkmalen "vorschriftsm盲脽ige" Lohnsteuereinbehaltung und "Erkennen" der nicht vorschriftsm盲脽igen Einbehaltung (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.1989 I R 14/87).

Normenkette

EStG 搂听8 Abs. 3, 搂听19 Abs. 1, 搂听41c Abs.听1 Nr. 2, Abs.听4, 搂听42d Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine AG, stellt Kfz her, die sie unter Einschaltung selbst盲ndiger H盲ndler vertreibt. F眉r den Verkauf an Endkunden erhalten die Vertragsh盲ndler Listen mit unverbindlichen Preisempfehlungen einschlie脽lich Mehrwertsteuer ab Werk. Der verbilligte Verkauf von Neufahrzeugen an Werksangeh枚rige erfolgt ebenfalls 眉ber --besonders autorisierte-- Vertragsh盲ndler, wobei sich der Werksangeh枚rige mittels eines Berechtigungsscheins der Kl盲gerin ausweist und der H盲ndler die Differenz zwischen seinem Einkaufspreis und dem Belegschaftspreis zuz眉glich einer Abwicklungsmarge gutgeschrieben bekommt. Die Belegschaftsrabatte betragen je nach Fahrzeugmodell zwischen ... v.H. des Listenpreises.

Auf eine diesbez眉gliche Anfrage teilte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) der Kl盲gerin mit Anrufungsauskunft vom Januar 1990 mit, dem Lohnsteuerabzug sei als geldwerter Vorteil gem盲脽 搂 8 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Differenz zwischen Listenpreis und Werksangeh枚rigenpreis abz眉glich des gesetzlich vorgesehenen Abschlags von 4 v.H. und des Freibetrags von 2 400 DM zu unterwerfen. Abweichend hiervon ging die Kl盲gerin nicht vom Listenpreis aus, sondern von einem durchschnittlichen Letztangebotspreis, den sie den monatlichen Finanzberichten von drei in Werksn盲he befindlichen autorisierten H盲ndlern als gewogenes Mittel pro Modellreihe entnahm. Soweit der Unterschied zwischen diesem Letztangebotspreis und dem Werksangeh枚rigenpreis gemindert um den Preisabschlag des 搂 8 Abs.3 EStG den Jahresfreibetrag von 2 400 DM 眉berschritt, wurde hiervon Lohnsteuer einbehalten und abgef眉hrt. Den Differenzbetrag, der sich aus den unterschiedlichen Ermittlungsvorstellungen von Kl盲gerin und FA ergibt, teilte die Kl盲gerin dem FA monatlich mit, das deswegen jeweils Haftungsbescheide erlie脽, die angefochten wurden. Eine derartige Mitteilung ist auch mit Schreiben vom 20.August 1990 zur Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfolgt.

Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist der Haftungsbescheid vom 6.Dezember 1990, der Belegschaftsverk盲ufe des Monats Mai 1990 betrifft, die von der Kl盲gerin in der Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfa脽t wurden. Zu diesen Verk盲ufen legte die Kl盲gerin eine Liste vor, die die Anschriften der einzelnen betroffenen Werksangeh枚rigen, deren Personalnummer, Geburtsdatum, Steuerklasse, Kinderfreibetr盲ge, Konfession, das zust盲ndige FA und die Differenzbetr盲ge, aufgeteilt nach Bruttorabatt, Lohnsteuer und Kirchensteuer, enth盲lt.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit der Begr眉ndung statt, der Inanspruchnahme der Kl盲gerin habe ein Haftungsausschlu脽 entgegengestanden. Der Arbeitgeber hafte gem盲脽 搂 42d Abs.2 Nr.1 EStG nicht, soweit Lohnsteuer in den von ihm angezeigten F盲llen des 搂 41c Abs.4 EStG nachzufordern sei, n盲mlich wenn der Arbeitgeber erkenne, da脽 er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten habe (搂 41c Abs.1 Nr.2 EStG), von seiner Berechtigung, diese bei der n盲chstfolgenden Lohnzahlung nachtr盲glich einzubehalten (搂 41c Abs.1 EStG) keinen Gebrauch mache und dies dem Betriebsst盲tten-FA unverz眉glich anzeige (搂 41c Abs.4 Satz 1 EStG). Im Streitfall seien diese Voraussetzungen erf眉llt. Die Kl盲gerin habe die Lohnsteuer f眉r den Anmeldungszeitraum Mai 1990 nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten, da sie die Rabatte f眉r die in diesem Monat ausgelieferten Fahrzeuge nicht der Lohnsteuer unterworfen habe. Denn da die Rabattvorteile den Werksangeh枚rigen mit Auslieferung der Fahrzeuge und Rechnungserteilung zugeflossen seien, h盲tte sie die Zufl眉sse im Monat Mai 1990 auch bei der Lohnabrechnung f眉r diesen Monat ber眉cksichtigen und dementsprechend die Lohnsteuer einbehalten m眉ssen. Erkannt habe dies die Kl盲gerin erst nach Ablauf des Anmeldungszeitraums Mai 1990. Zwar habe sie bereits bei Abgabe der Lohnsteueranmeldung f眉r diesen Monat gewu脽t, da脽 sie die entsprechenden Rabattzufl眉sse f眉r diesen Monat nicht erfa脽t habe. Dies bedeute aber noch kein Erkennen i.S. von 搂41c Abs.1 Nr.2 EStG. Denn hierzu gen眉ge nicht die Kenntnis von der Unrichtigkeit des Lohnsteuereinbehalts schlechthin; vielmehr m眉sse auch die Unkenntnis 眉ber die H枚he der nicht vorschriftsm盲脽ig einbehaltenen Lohnsteuer beseitigt werden. Das ergebe sich aus der Rechtsfolge dieser Vorschrift, wonach der Arbeitgeber bei einer solchen Erkenntnis berechtigt sei, die Lohnsteuer nachtr盲glich einzubehalten. Dazu sei er aber nur in der Lage, wenn ihm alle Daten bekannt seien, die eine Neuberechnung der Lohnsteuer erm枚glichten. Im Streitfall h盲tten diese Daten der Kl盲gerin erst mit Auswertung der Abrechnungen der Vertragsh盲ndler und der monatlichen H盲ndlerberichte zur Verf眉gung gestanden, was erst nach F盲lligkeit der Lohnsteueranmeldung f眉r Mai 1990 der Fall gewesen sei. Die weitere Voraussetzung f眉r den Haftungsausschlu脽 habe die Kl盲gerin durch ihre Mitteilung mit Schreiben vom 20.August 1990 an das FA, da脽 die Besteuerung der Rabatte in Abweichung von der Anrufungsauskunft erfolgt sei, und durch die Vorlage der Liste mit den Rabattf盲llen erf眉llt. Dieses Schreiben stelle eine Anzeige i.S. von 搂 41c Abs.4 Satz 1 EStG dar.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung von 搂 42d Abs.2 i.V.m. 搂 41c Abs.4 EStG und die Nichtbeachtung der Zielsetzungen der Arbeitgeberhaftung (搂 42d Abs.1 EStG) schlechthin.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des Haftungsbescheides unter Sachentscheidung der Klage stattzugeben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zur眉ckzuverweisen.

Ungeachtet der Zweifel 眉ber das Vorliegen eines Haftungsausschlusses sei mit der Rabattgew盲hrung kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil verbunden gewesen, da die Abgabe der Fahrzeuge an Werksangeh枚rige ganz 眉berwiegend im betrieblichen Eigeninteresse der Kl盲gerin erfolgt sei. Der Verkauf an die Werksangeh枚rigen sei ein ins Gewicht fallender bedeutender Vertriebsweg. Jedenfalls seien der Besteuerung zu Recht nicht die unverbindlichen Preisempfehlungen, sondern die Letztangebotspreise der ma脽geblichen H盲ndler zugrunde gelegt worden. 搂 8 Abs.3 EStG begr眉nde n盲mlich keine Scheinlohnbesteuerung, sondern gehe von steuerpflichtigen Bez眉gen aus.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Ein Haftungsausschlu脽 nach 搂 42d Abs.2 Nr.1 EStG i.V.m. 搂 41c Abs.1 und 4 EStG hat nicht vorgelegen.

a) Gem盲脽 搂 41c Abs.1 Nr.2 EStG ist der Arbeitgeber berechtigt, bei der jeweils n盲chstfolgenden Lohnzahlung noch nicht erhobene Lohnsteuer nachtr盲glich einzubehalten, wenn er erkennt, da脽 er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten hat. Gem盲脽 搂 41c Abs.4 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber den Fall, da脽 er von seiner Berechtigung zur nachtr盲glichen Einbehaltung der Lohnsteuer keinen Gebrauch macht, dem Betriebsst盲tten-FA unverz眉glich anzuzeigen. Unter diesen Voraussetzungen greift der Haftungsausschlu脽 des 搂 42d Abs.2 Nr.1 EStG ein.

b) Das FG hat zutreffend ausgef眉hrt, da脽 die Lohnsteuer f眉r den Monat Mai 1990 nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten worden ist, weil die in diesem Monat gew盲hrten Neuwagenrabatte nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden sind. "Vorschriftsm盲脽ig" einbehalten ist die Lohnsteuer dann, wenn in der betreffenden Lohnsteueranmeldung (搂 41a EStG) die mit dem Zuflu脽 des Arbeitslohns entstandene Lohnsteuer (搂 38 Abs.2 Satz 2 EStG) des Anmeldungszeitraums erfa脽t wurde. Ma脽gebend f眉r das Entstehen der Lohnsteuer sind dabei nicht die Kenntnisse und Vorstellungen des Arbeitgebers, sondern die Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Besteuerung kn眉pft (vgl. 搂 38 der Abgabenordnung --AO 1977--, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom vom 30.November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993). Das ist im Streitfall die Verschaffung des Preisnachlasses durch die Kl盲gerin mittels ihrer Vertragsh盲ndler. Die Ausstellung des Berechtigungsscheines bereitete den Lohnzuflu脽 demgegen眉ber erst vor.

c) Mit dem "Erkennen" nicht vorschriftsm盲脽igen Lohnsteuereinbehalts i.S. von 搂 41c Abs.1 Nr.2 EStG sind Erkenntnisse gemeint, die nach Abgabe der fehlerhaften Lohnsteueranmeldung erworben wurden. Dies mu脽 der Formulierung "... ist berechtigt, ... nachtr盲glich einzubehalten, ... wenn er erkennt ..." entnommen werden, da andernfalls eine bewu脽te Ignorierung der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug hingenommen w眉rde. Es kann n盲mlich nicht angenommen werden, da脽 der Gesetzgeber die kurz zuvor ausgesprochene Verpflichtung des 搂 41a Abs.1 EStG "hat ... eine Steuererkl盲rung einzureichen, in der er die Summe der ... einzubehaltenden und zu 眉bernehmenden Lohnsteuer angibt" umgehend in Frage stellen wollte. Derartige nachtr盲gliche Erkenntnisse haben im Streitfall weder in tats盲chlicher noch in rechtlicher Hinsicht in zu beachtender Weise vorgelegen.

aa) Wie der Kl盲gerin aufgrund des Berechtigungssystems und der Mitteilungen der Vertragsh盲ndler bekannt war, haben laufend einzelne ihrer Arbeitnehmer Werksrabatte f眉r Neuwagen in Anspruch genommen. Sofern der Kl盲gerin vereinzelt Abschl眉sse verborgen geblieben sein sollten, obwohl sie als Lieferantin regelm盲脽ig umgehend informiert worden sein d眉rfte, ist dies unbeachtlich, da die Kl盲gerin sich das Wissen ihrer Vertragsh盲ndler zurechnen lassen mu脽. Ebenso wie sich ein Arbeitgeber hinsichtlich des Lohnsteuerabzugs von laufenden Gehaltszahlungen nicht wegen der Einschaltung eigenen Personals oder Dritter, z.B. eines Geldinstituts, auf mangelnde eigene Kenntnis berufen kann, kann der Lohnsteuerabzug f眉r andere Vorteile wie z.B. Personalrabatte nicht einstweilen unterbleiben, weil sich der Arbeitgeber f眉r deren Gew盲hrung bewu脽t Dritter bedient. Falls trotz geh枚riger Bem眉hungen im tats盲chlichen Bereich Unklarheiten verbleiben, sind diese ggf. im Wege der Sch盲tzung zu beheben.

bb) Der Senat braucht nicht abschlie脽end zu entscheiden, welche Bedeutung im Rahmen des 搂 41c Abs.1 EStG bei bekanntem Sachverhalt einer unzutreffenden rechtlichen W眉rdigung des Arbeitgebers zukommt. Er kann auch offen lassen, ob ein nachtr盲gliches Erkennen i.S. dieser Vorschrift nur anzunehmen ist, wenn der Arbeitgeber die M枚glichkeit, da脽 ein bestimmter Sachverhalt eine Besteuerung ausl枚sen k枚nnte, gar nicht in Betracht gezogen hat. Hierf眉r k枚nnte sprechen, da脽 ein Erkennen, da脽 die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten wurde, nach dem nat眉rlichen Sprachverst盲ndnis eine unbewu脽t falsche Lohnsteueranmeldung voraussetzt. Denn jedenfalls das bewu脽te Au脽erachtlassen einer auf Anfrage erteilten Anrufungsauskunft hat zur Folge, da脽 der Haftungsausschlu脽 nicht eingreift. Der Sinn der Anrufungsauskunft besteht n盲mlich gerade darin, Ungewi脽heiten 眉ber den Lohnsteuerabzug zu beheben und dem Arbeitgeber das Risiko einer sp盲teren Haftungsinanspruchnahme insoweit abzunehmen. Dagegen soll nicht der Lohnsteuerabzug als solcher bei rechtlichen Zweifeln in Frage gestellt und das FA darauf verwiesen werden, die Lohnsteuer nunmehr bei den Arbeitnehmern anzufordern.

d) Weil 眉ber die zwischen der Kl盲gerin und dem FA streitige Rechtsfrage vor Ergehen der Lohnsteueranmeldung f眉r Mai 1990 eine Anrufungsauskunft erteilt worden ist, greift ein Haftungsausschlu脽 nicht ein. Da der --sachverhaltsbezogene-- Haftungsbescheid nach der 眉bereinstimmenden Vorstellung beider Beteiligten bisher nicht besteuerte Lohnzufl眉sse aus im Mai 1990 einger盲umten Rabatten erfa脽t hat, ist er auch insoweit nicht zu beanstanden. Dem steht nicht entgegen, da脽 das FA irrt眉mlich davon ausgeht, die Lohnsteuer w眉rde auch dann vorschriftsm盲脽ig einbehalten, wenn im Mai 1990 gew盲hrte Rabatte erst in der Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfa脽t w眉rden.

2. Gem盲脽 搂 42d Abs.1 Nr.1 EStG haftet der Arbeitgeber f眉r die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuf眉hren hat. Das ist die Lohnsteuer, die sich aus dem zugeflossenen Arbeitslohn (搂 38 Abs.2 Satz 2 EStG) des betreffenden Lohnzahlungszeitraums nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte ergibt.

a) Zum Arbeitslohn geh枚ren gem盲脽 搂 19 Abs.1 Nr.1 EStG u.a. Vorteile, die f眉r eine Besch盲ftigung gew盲hrt werden. Hierzu z盲hlen grunds盲tzlich auch Preisnachl盲sse, die der Arbeitgeber auf Grund des Dienstverh盲ltnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf eigene Waren oder Dienstleistungen einr盲umt (Personalrabatte). Insbesondere ist Arbeitslohn ein anl盲脽lich des Kaufs eines Neuwagens vom Arbeitgeber gew盲hrter Vorteil (BFH- Urteil vom 2.Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472). Hieran 盲ndert nichts, wenn durch den Umstand, da脽 der Arbeitgeber bei gro脽er Belegschaft allen Arbeitnehmern vergleichbare Rabatte einr盲umt, ein entsprechend gro脽er spezieller Kundenkreis geschaffen wird. Dies l盲脽t den Vorteil ebensowenig als im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse zugewendet erscheinen, wie das bei einem etwaigen Bestreben, damit die Belegschaft an den Betrieb zu binden oder durch die Benutzung eigener Produkte eine Werbewirkung zu erreichen, der Fall ist.

aa) Dem in 搂 19 Abs.1 Nr.1 EStG benutzten Tatbestandsmerkmal "f眉r" eine Besch盲ftigung ist zu entnehmen, da脽 ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter haben mu脽. Demgegen眉ber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver W眉rdigung aller Umst盲nde nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (vgl. BFH-Urteile vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, Vorsorgeuntersuchungen bei leitenden Angestellten; vom 25.Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655, Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen, und als 盲u脽erster Grenzfall vom 20.September 1985 VI R 120/82, BFHE 144, 435, BStBl II 1985, 718, Mitgliedsbeitr盲ge f眉r einen Industrieclub). Das Ergebnis einer solchen, den Arbeitslohncharakter verneinenden W眉rdigung hat der Senat damit beschrieben, da脽 der Vorteil im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse gew盲hrt sei. Wie bereits im BFH-Urteil vom 18.M盲rz 1986 VI R 49/84 (BFHE 146, 262, BStBl II 1986, 575) verdeutlicht wurde, erfolgt eine Zuwendung nicht bereits deswegen im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse, weil f眉r sie betriebliche Gr眉nde sprechen, beim Arbeitgeber also Betriebsausgaben vorliegen. Denn eine betriebliche Veranlassung liegt jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde. Vielmehr mu脽 sich aus den Begleitumst盲nden wie Anla脽, Art und H枚he des Vorteils, Auswahl der Beg眉nstigten, freie oder nur gebundene Verf眉gbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit f眉r den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, da脽 diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachl盲脽igt werden kann. Das Erfordernis des anhand der Umst盲nde nachvollziehbaren eindeutigen Vorrangs anderer als Entlohnungszwecke kam bei der Verwendung des bildhaften Begriffs "eigenbetriebliches Interesse" durch die zugef眉gten Worte "ganz 眉berwiegend" zum Ausdruck. Soweit statt der Formel "ganz 眉berwiegend eigenbetriebliches Interesse" daneben lediglich vom "眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse" oder vom "eigenbetrieblichen Interesse" die Rede ist, ist dies aus Gr眉nden sprachlicher Verk眉rzung erfolgt, ohne da脽 damit inhaltlich abweichende Kriterien zugrunde gelegt werden sollten.

bb) Nach den beschriebenen Merkmalen stellen Personalrabatte in aller Regel Arbeitslohn dar. Hiervon geht auch der Gesetzgeber aus, wie die Aufnahme von Absatz 3 in 搂 8 EStG durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 zeigt. Auch im Streitfall bewirkte die Rabattgew盲hrung Arbeitslohn. Dies folgt bereits daraus, da脽 die Vorteilsgew盲hrung gegen眉ber dem einzelnen Arbeitnehmer nicht mit nachvollziehbaren betriebsfunktionalen Zielen verbunden war. Vielmehr ersch枚pfte sich der betriebliche Zweck im wesentlichen in der Vorteilsgew盲hrung als solcher, also der Entlohnung, wie auch die weitere Realisierbarkeit des Vorteils beim Arbeitnehmer beweist.

Sofern die Belegschaft als Kundenstamm nicht lediglich Folge der Erm盲脽igung sein sollte, weil dieser Kundenstamm durch die Gew枚hnung an Produkte der Kl盲gerin auch bei Wegfall der Rabatte jedenfalls teilweise erhalten bleiben k枚nnte, w眉rde ein solcher Effekt auch durch einmalige oder wiederholte Absatzaktionen (Sonderangebote, Jubil盲umsverk盲ufe usw.) bewirkt. Da脽 sich die Kl盲gerin nicht dieses Mittels am Markt bedient, sondern die Rabatte gerade ihren Arbeitnehmern angeboten hat, zeigt, da脽 sie die Vorteile zum Zweck zus盲tzlicher Entlohnung gew盲hrt. Hieran 盲ndert nichts, wenn entsprechende Rabatte auch Gro脽kunden einger盲umt w眉rden. Vergleichbare Verh盲ltnisse bestehen beim einzelnen Arbeitnehmer nicht. An der hiervon abweichenden Entscheidung im BFH-Urteil vom 15.M盲rz 1974 VI R 25/70 (BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413), deren Richtigkeit bereits im Urteil in BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472 offengelassen wurde, h盲lt der Senat nicht fest.

Dem Rabattvorteil kann ein Entlohnungscharakter auch nicht mit der Begr眉ndung abgesprochen werden, da脽 mit der Benutzung von Produkten der Kl盲gerin durch ihre Arbeitnehmer eine Werbewirkung verbunden sei. Sofern in der 脰ffentlichkeit 眉berhaupt zur Kenntnis genommen wird, da脽 die betreffenden Benutzer Werksangeh枚rige sind und dieser Tatsache Werbewirkung zukommen sollte, tritt dies gegen眉ber den f眉r eine Entlohnung sprechenden Umst盲nden ganz in den Hintergrund.

b) Gew盲hrt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Rabatte auf Waren, die unter 搂 8 Abs.3 EStG fallen, ist der als Lohn zu erfassende Betrag wie folgt zu ermitteln:

aa) Der Senat braucht nicht abschlie脽end dazu Stellung zu nehmen, in welchen F盲llen der Einschaltung eines Dritten bei der Rabattgew盲hrung die Voraussetzungen des 搂 8 Abs.3 EStG nicht erf眉llt sind. Denn sie liegen jedenfalls bei den Abwicklungsmodalit盲ten des Streitfalles vor. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, da脽 es sich bei den Waren, die die Arbeitnehmer erhalten, um die n盲mlichen handelt, welche vom Arbeitgeber nicht 眉berwiegend f眉r den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt werden, da脽 das gew盲hlte Berechtigungssystem f眉r alle drei Beteiligten --Arbeitgeber, Arbeitnehmer und H盲ndler-- die Gew盲hrung des Rabatts unmittelbar vom Arbeitgeber und damit auf Grund des Dienstverh盲ltnisses offenlegt, und da脽 der H盲ndler f眉r Rechnung der Kl盲gerin t盲tig wird (vgl. 盲hnlich Oberfinanzdirektion --OFD-- M眉nster, Verf眉gung vom 10.Januar 1990 S 2334-10-St 12-31, Der Betrieb --DB-- 1990, 298; Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 149). Letzteres folgt aus dem Umstand, da脽 der H盲ndler sich der Kaufpreisweisung der Kl盲gerin unterwirft, also nicht durch Aushandeln eines individuellen Preises auf seinen Gewinn Einflu脽 nimmt, sondern sich mit der mit der Kl盲gerin vereinbarten Marge begn眉gt.

bb) Da ein Anwendungsfall des 搂 8 Abs.3 EStG gegeben ist, mu脽 der zu versteuernde Vorteil nach der in 搂 8 Abs.3 EStG dargelegten Bewertungsmethode ermittelt werden. Das ergibt sich zum einen aus der gesetzlichen Anweisung "abweichend von Absatz 2" zu verfahren und zum anderen aus Sinn und Zweck dieser Bestimmung, der darin besteht, f眉r alle betroffenen Arbeitnehmer die n盲mlichen Ausgangswerte zugrunde zu legen und sich dabei aus Gr眉nden der Verwaltungsvereinfachung der gesetzlich vorgesehenen Typisierung zu bedienen.

(1) Ausgangsbetrag f眉r die Ermittlung des gew盲hrten Vorteils ist der ma脽gebende Endpreis des Arbeitgebers oder des dem Abgabeort n盲chstans盲ssigen Abnehmers. Mit dieser Regelung hatte der Gesetzgeber vornehmlich eine Abgabe verbilligter Waren direkt durch den Arbeitgeber im Auge und regelte dabei auch den Fall, da脽 dieser die Waren nicht fremden Letztverbrauchern anbietet. Wie ausgef眉hrt wurde, kommt eine Anwendung des 搂 8 Abs.3 EStG aber auch in F盲llen in Betracht, in denen Waren nicht ab Werk, sondern an dritter Stelle, z.B. 眉ber autorisierte H盲ndler abgegeben werden. Hierbei ist Abgabeort i.S. der Vorschrift der Ort, an dem die organisatorischen Vorkehrungen f眉r die Rabattgew盲hrung getroffen werden. Das ist im Streitfall das Werk der Kl盲gerin, wo die Berechtigungsscheine begeben werden. F眉r eine derartige Bestimmung des Abgabeortes sind folgende 脺berlegungen ma脽gebend:

Wie der Gesetzesbegr眉ndung zu entnehmen ist, sollte "zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens ... beitragen, da脽 der Bewertung der Preisvorteile nicht die 眉blichen Endpreise, sondern die im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr von fremden Letztverbrauchern, die nicht Gro脽- oder Dauerkunden sind, tats盲chlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise zugrunde gelegt werden. In den F盲llen, in denen der Arbeitgeber seine Waren oder Dienstleistungen nicht fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr anbietet, sollen die Endpreise seines n盲chstans盲ssigen Abnehmers ma脽gebend sein. In diesen F盲llen wird dem Arbeitgeber zugemutet, sich insoweit 眉ber die Endpreise seiner Waren zu unterrichten" (BTDrucks 11/2157, S.142). Ziel der Vorschrift ist somit, einen f眉r alle Arbeitnehmer gleichen Ausgangsbetrag zu bestimmen und dabei den Verwaltungsaufwand des Arbeitgebers in einem vertretbaren Rahmen zu halten. Hiermit nicht vereinbar w盲re es, den Abgabeort mit dem Ort des Lohnzuflusses gleichzusetzen, also dem Ort, an dem dem Arbeitnehmer die Verf眉gungsmacht an dem verbilligt 眉berlassenen Kfz verschafft wird. Wie die Kl盲gerin erl盲utert hat, kommen im Streitfall zahlreiche Auslieferungsorte in Betracht, die auf das ganze Bundesgebiet verteilt sind, weil in die Rabattgew盲hrung auch solche Arbeitnehmer einbezogen sind, die aus Altersgr眉nden bereits ausgeschieden sind. Die Ermittlung der Angebotspreise s盲mtlicher H盲ndler w眉rde nicht nur zur Annahme unterschiedlicher Vorteile bei den betroffenen Arbeitnehmern f眉hren, sondern den Arbeitgeber vor eine kaum l枚sbare Aufgabe stellen, die durch die Verwaltung gleicherma脽en schwierig zu 眉berpr眉fen w盲re (vgl. Schmidt, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 1242). Derartige Rechtsfolgen, die der Gesetzgeber erkennbar vermeiden wollte, treten bei dem oben beschriebenen einheitlichen Abgabeort nicht ein.

Da, wie das FG f眉r den Senat bindend (搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt hat, die Kl盲gerin Kfz ausschlie脽lich 眉ber selbst盲ndige H盲ndler vertreibt, also nicht selbst fremden Letztverbrauchern anbietet, war der Angebotspreis des dem Abgabeort n盲chstans盲ssigen Abnehmers ma脽gebend. Zu dessen Person wird das FG Feststellungen zu treffen haben. Auf das gewogene Mittel der Angebotspreise weiterer nahegelegener Anbieter kommt es nach dem insofern eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht an, zumal --anders als nach 搂 8 Abs.2 EStG-- nicht auf den "眉blichen" Endpreis abzustellen ist.

(2) Endpreis i.S. von 搂 8 Abs.3 EStG ist derjenige Preis, zu dem die Waren im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr angeboten werden. Dies mu脽 nicht die vom Arbeitgeber abgegebene unverbindliche Preisempfehlung sein. Weil das im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr benutzte Angebot des n盲chstans盲ssigen Abnehmers ma脽gebend ist, kommt dem Umstand keine entscheidende Bedeutung zu, da脽 sich die Beteiligten zur Berechnung des Werkspreises der unverbindlichen Preisempfehlung bedient haben. Umgekehrt kommt es nicht darauf an, welcher Preis von einem Letztverbraucher als Ergebnis individueller Verhandlungen schlie脽lich entrichtet worden ist, da das Gesetz auf den angebotenen und nicht den schlie脽lich vereinbarten Preis abstellt. Allerdings ist der Kl盲gerin einzur盲umen, da脽 der m枚gliche Wortsinn der verwendeten Begriffe auch eine abweichende Auslegung zul盲脽t. Indessen ist nach dem vom Gesetz verfolgten Zweck derjenigen Auslegung der Vorzug zu geben, die als Endpreis i.S. von 搂 8 Abs.3 EStG den an wettbewerbsrechtlichen Vorschriften orientierten Angebotspreis ansieht. Das ist grunds盲tzlich der nach der Verordnung zur Regelung der Preisangaben vom 14.M盲rz 1985 (Preisangabenverordnung --PAngV--, BGBl I 1985, 580) unabh盲ngig von einer Rabattgew盲hrung anzugebende bzw. auszuzeichnende Preis, sofern nicht offenkundig ist, da脽 nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr tats盲chlich ein niederer Preis, etwa ein Haus- oder Normalpreis, gefordert und bezahlt wird. Danach wird der Angebotspreis nicht durch pers枚nliche Beziehungen und Preiszugest盲ndnisse ber眉hrt, die der H盲ndler im Einzelfall aufgrund gezielter Preisverhandlungen einr盲umt; zudem bleiben zur Vermeidung einer offensichtlichen Scheinlohnbesteuerung erkennbar 眉berh枚hte Preisauszeichnungen au脽er Ansatz (Bl眉mich/Glenk, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., 搂 8 EStG Rz.158 ff.; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., 搂 8 EStG Anm.95; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.April 1985 I ZR 220/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 2950, 2951).

(3) Die geschilderte Auslegung des Begriffs angebotener Endpreis i.S. von 搂 8 Abs.3 EStG entspricht der gesetzgeberischen Intention eines an 盲u脽eren Merkmalen orientierten praktikablen Gesetzesvollzugs, bei dem von ordnungsgem盲脽 ausgezeichneten Preisen gew盲hrte Rabatte unber眉cksichtigt bleiben sollten. Soweit hierdurch und durch den Umstand, da脽 lediglich auf die Verh盲ltnisse des n盲chstans盲ssigen Abnehmers abzustellen ist, im Einzelfall Vorteile erfa脽t werden, die auch im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr erzielt werden k枚nnen, hat dies der Gesetzgeber bewu脽t hingenommen.

Vor Aufnahme des 搂 8 Abs.3 EStG in das Gesetz hat eine Anh枚rung von Sachverst盲ndigen und Verbandsvertretern stattgefunden, bei welcher die mit einer sachgerechten und praktikablen lohnsteuerlichen Erfassung von Personalrabatten verbundenen Fragen er枚rtert wurden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S.15 ff., 48, sowie Protokoll 眉ber die 枚ffentliche Anh枚rung des Finanzausschusses vom 6.Juni 1988). Dabei wurde auch das Bewertungsproblem aufgegriffen, welches sich daraus ergibt, da脽 auch im allgemeinen Wirtschaftsverkehr Rabatte branchen-, produkt- und saisonabh盲ngig gew盲hrt werden. Bereits in der Begr眉ndung zum Regierungsentwurf zum StRG 1990 war vorgeschlagen worden, etwaige Bewertungsungenauigkeiten durch einen generellen Preisabschlag von 3 v.H. auszugleichen, w盲hrend dar眉ber hinausgehende Bewertungsungenauigkeiten durch den vorgesehenen Rabattfreibetrag von 2 400 DM abgegolten werden sollten (BTDrucks 11/2157, S.142). Auf Vorschlag des Bundesrates und verschiedener Verb盲nde wurde der Bewertungsabschlag --auf 4 v.H. erh枚ht-- in die Gesetzesfassung 眉bernommen.

Diese Umst盲nde lassen erkennen, da脽 der Gesetzgeber aus Gr眉nden des praktikablen Gesetzesvollzugs f眉r die Wertermittlung bei Personalrabatten ein von den individuellen Verhandlungsumst盲nden unabh盲ngiges pauschalierendes Bewertungssystem angewendet wissen wollte. Der diesbez眉gliche Gesetzeswille hat durch die Differenzierung zwischen "眉blichem" Endpreis (搂 8 Abs.2 EStG) und Angebotspreis "im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr" (搂 8 Abs.3 EStG), durch die Einf眉hrung einer fiktiven Bemessungsgrundlage ("so gelten als deren Werte") sowie durch die Aufnahme eines Wertabschlags und eines Freibetrages seinen hinreichenden Ausdruck gefunden. Die beschriebene Auslegung ist auch insofern verfassungskonform, als sie die andernfalls bestehenden Bedenken gegen die Gew盲hrung eines Bewertungsabschlags, insbesondere aber gegen die H枚he des einger盲umten Rabattfreibetrages (vgl. Crezelius in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 8 Rdnr. D 19 ff.; Christ, DB 1989, 346, 349 f.) zerstreut.

(4) Die besondere Berechnungsmethode des Arbeitslohns nach 搂 8 Abs.3 EStG, wenn ein Arbeitnehmer Waren vom Arbeitgeber verbilligt "auf Grund des Dienstverh盲ltnisses", also unter Inanspruchnahme eines vom Arbeitgeber einger盲umten Preisnachlasses erh盲lt, verst枚脽t nicht gegen h枚herrangiges Recht. Die fiktive Bemessungsgrundlage des 搂 8 Abs.3 EStG des um einen Bewertungsabschlag gek眉rzten oben beschriebenen Endpreises des dem Abgabeort n盲chstans盲ssigen Abnehmers er眉brigt andernfalls zu treffende aufwendige Feststellungen. Es liegt auf der Hand, da脽 dieser Bewertungsabschlag, wenn er --gemessen an allen von der Regelung betroffenen Sachverhalten-- zu einem 眉berschl盲gig sachgerechten Ergebnis f眉hren soll, in Einzelf盲llen dem Marktgeschehen nicht gerecht wird. Gleichwohl liegt es im gesetzgeberischen Ermessen, sich in Massenverfahren aus Gr眉nden der Verfahrensvereinfachung derartiger generalisierender, pauschalierender oder typisierender Regelungen zu bedienen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 17.Dezember 1992 1 BvR 4/87, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 264, m.w.N.).

(5) Das FG wird nunmehr Feststellungen nachzuholen haben, mit welchem Endpreis i.S. des 搂 8 Abs.3 EStG der n盲chstans盲ssige Abnehmer die betreffenden Fahrzeuge angeboten hat und danach die einzubehaltende Lohnsteuer berechnen.

Fundstellen