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Leitsatz (amtlich)

Werden dem Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH die Mitgliedsbeitr盲ge f眉r einen Industrieclub von der GmbH erstattet, so ist der Erstattungsbetrag kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers dem Club beigetreten ist.

Normenkette

EStG 搂 19 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer und Liquidator einer GmbH in Liquidation. Anl盲脽lich einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung bei der GmbH f眉r die Zeit vom 1.Januar 1973 bis 30.Juni 1978 wurde u.a. festgestellt, da脽 die GmbH dem Kl盲ger dessen Mitgliedsbeitr盲ge f眉r einen Industrieclub erstattet hatte.

Wegen der Mitgliedsbeitr盲ge erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gem盲脽 搂 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderte Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1978 gegen die Kl盲ger. Darin wurden die Erstattungen durch die GmbH als Lohn des Kl盲gers behandelt. Hiergegen wandten sich die Kl盲ger mit dem Einspruch und der Klage. Zur Begr眉ndung trugen sie u.a. vor, nach 搂 3 der Satzung des Industrieclubs habe die Mitgliedschaft jedem Inl盲nder und Ausl盲nder offengestanden, der in Handel und Industrie, in Wissenschaft und Kunst oder im 枚ffentlichen Leben t盲tig sei und der zum Eintritt eingeladen werde. Die GmbH habe die f眉r sie notwendige Mitgliedschaft sinnvoll nur in der Person ihres alleinigen Gesch盲ftsf眉hrers, des Kl盲gers, erwerben k枚nnen. So habe sie insbesondere die R盲umlichkeiten des Clubs f眉r gesch盲ftliche Veranstaltungen nutzen k枚nnen. Der Kl盲ger selbst habe durch die Mitgliedschaft keinerlei Vorteil erlangt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, da脽 die erstatteten Mitgliedsbeitr盲ge zum Arbeitslohn des Kl盲gers geh枚ren. Der Vortrag des Kl盲gers, die Mitgliedschaft im ausschlie脽lichen Interesse seiner Arbeitgeberin erworben und beibehalten zu haben, 盲ndere daran nichts. Vielmehr spreche die Lebenserfahrung daf眉r, da脽 Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer im Zweifel unter dem Gesichtspunkt des Leistungsaustausches erfolgten. Sie seien deshalb regelm盲脽ig Arbeitslohn. Da脽 die Erstattung der hier streitigen Beitr盲ge ausnahmsweise keine Gegenleistung im Rahmen des Dienstverh盲ltnisses sei, h盲tten die Kl盲ger nicht zur 脺berzeugung des Gerichts dargelegt. Denn der Industrieclub verfolge nach seiner Satzung den Zweck, die deutschen wirtschaftlichen und kulturellen Aufgaben international einzuordnen und auf diese Weise die Erkenntnis von der Verflechtung aller Volkswirtschaften zu f枚rdern. Das Ziel des Clubs sei die Erweckung der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und das wirtschaftliche Zusammenleben im Interesse einer Verst盲ndigung der V枚lker (搂 2 Abs.1 und 2 der Satzung). Der Vereinszweck 眉berschreite deshalb den Zweck einer berufsst盲ndischen Vereinigung weit. Da脽 die Mitgliedschaft des Kl盲gers der von ihm vertretenen GmbH wirtschaftliche Vorteile gebracht habe, stehe der Einordnung als Arbeitslohn nicht entgegen, weil schon nach dem Satzungszweck auch andere als wirtschaftliche Angelegenheiten gepflegt w眉rden. Durch die vorgelegte 脺bersicht der Veranstaltungen werde dies erh盲rtet, da Vortr盲ge sowohl im kulturellen als auch im wirtschaftlichen Bereich durchgef眉hrt worden seien und auch gesellschaftliche und allgemeinbildende Veranstaltungen nicht gefehlt h盲tten. Zudem habe die Mitgliedschaft dem Kl盲ger die M枚glichkeit er枚ffnet, auch an solchen wirtschaftlichen, kulturellen und gesellschaftlichen Veranstaltungen teilzunehmen, die ihn pers枚nlich interessiert h盲tten.

Bei den Erstattungen der GmbH habe es sich auch nicht um Auslagenersatz gehandelt. Denn hier habe der Kl盲ger --wie dargelegt-- auch ein eigenes Interesse an der Mitgliedschaft gehabt. Schlie脽lich k枚nnten die Erstattungen der GmbH auch nicht als Werbungskostenersatz angesehen werden; dem stehe 搂 12 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen.

Der Senat habe nicht zu pr眉fen brauchen, ob er sich die Grunds盲tze des Urteils des Nieders盲chsischen FG vom 25.M盲rz 1981 VI 491/79 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 44), auf die sich die Kl盲ger berufen h盲tten, zu eigen machen k枚nne. Denn Mitglied des Industrieclubs sei hier der Kl盲ger pers枚nlich; seine Arbeitgeberin habe als juristische Person keine Mitgliedschaft erwerben k枚nnen (搂搂 2 und 3 der Satzung). Der Fall liege deshalb anders als der vom Nieders盲chsischen FG entschiedene, da dort auch juristische Personen aufgenommen worden seien. Im 眉brigen differierten auch die Satzungszwecke beider Vereine.

Mit der Revision machen die Kl盲ger im wesentlichen geltend: Zu Unrecht stelle das FG auf die Satzungsunterschiede zwischen dem hier in Rede stehenden Industrieclub und dem des Urteils des Nieders盲chsischen FG, das zwischenzeitlich vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 140/81 (BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465) best盲tigt worden sei, ab. Gerade dadurch, da脽 hier juristische Personen nicht Mitglied werden k枚nnten, werde deutlich, da脽 es sich bei den Erstattungen an den Kl盲ger in Wirklichkeit um Betriebsausgaben handele. Denn wie anders habe die GmbH ihre Ziele erreichen k枚nnen, als durch die Person ihres alleinigen Gesch盲ftsf眉hrers. Aber auch die Satzungszwecke beider Clubs differierten nicht wesentlich. Hinsichtlich der durchgef眉hrten Veranstaltungen sei darauf hinzuweisen, da脽 von den beispielhaft aufgef眉hrten 15 Veranstaltungen des Jahres 1977 13 einen direkten Bezug zu den wirtschaftlichen, wirtschaftspolitischen und technologischen Bereichen des Unternehmens gehabt h盲tten. Nur zwei h盲tten kulturellen Charakter gehabt. Als unstreitig d眉rfe schlie脽lich die Tatsache bezeichnet werden, da脽 die GmbH in ziemlich gro脽em Umfang von den R盲umlichkeiten des Industrieclubs Gebrauch gemacht habe. Dies sei das Hauptmotiv f眉r den Erwerb der Mitgliedschaft gewesen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob die Erstattung der streitigen Mitgliedsbeitr盲ge steuerpflichtiger Arbeitslohn des Kl盲gers ist.

Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, da脽 Arbeitslohn i.S. des 搂 19 Abs.1 Nr.1 EStG alle Einnahmen sind, die einem Arbeitnehmer aus einem Dienstverh盲ltnis --als einmalige oder laufende Einnahmen-- zuflie脽en, im Ergebnis mithin alles, was der Arbeitnehmer aus Anla脽 oder als Ausflu脽 (als Frucht) seiner Arbeitsleistung erh盲lt. Zu Unrecht hat die Vorinstanz hieraus jedoch die Folgerung gezogen, da脽 im Verh盲ltnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Zweifel alle Zuwendungen unter dem Gesichtspunkt des Austausches von Dienstleistung und Gegenleistung erfolgten. Eine solche Vermutung, die noch dazu vom Steuerpflichtigen zu widerlegen w盲re, wenn er die Annahme von Arbeitslohn verhindern will, gibt es nicht.

Wie der Senat im Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79 (BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39; vgl. ferner Urteile vom 7.Dezember 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164, und vom 22.M盲rz 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529) entschieden hat, folgt vielmehr gerade aus dem auch vom FG angesprochenen Veranlassungsprinzip, da脽 Arbeitslohn nur eine Einnahme des Arbeitnehmers sein kann, die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung f眉r die Zurverf眉gungstellung seiner (individuellen) Arbeitskraft erweist, und da脽 hierzu nicht geh枚rt, was der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer in ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichem Interesse zuwendet. Nach diesem Grundsatz hat der Senat im Urteil in BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 vom Arbeitgeber veranla脽te unentgeltliche Vorsorgeuntersuchungen seiner leitenden Angestellten nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen, weil sie in ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers durchgef眉hrt worden waren. Zu dieser Auffassung ist der Senat aufgrund der die Anordnung und Durchf眉hrung der Vorsorgeuntersuchungen betreffenden Umst盲nde gelangt. Im vorliegenden Streitfall k枚nnen 盲hnliche Umst盲nde zur Verneinung von Arbeitslohn f眉hren. Das zeigt das ebenfalls einen Industrieclub betreffende Urteil des FG D眉sseldorf vom 14.April 1983 VII 49/79 H (EFG 1985, 178), in dem das FG --wohl zu Recht-- ein ganz 眉berwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Mitgliedschaft seiner gesch盲ftsf眉hrenden Arbeitnehmer bejaht. Die Vorinstanz durfte deshalb nicht den Vortrag der Kl盲ger, die Mitgliedschaft sei im ausschlie脽lichen Interesse der Arbeitgeberin erworben worden, f眉r unerheblich erkl盲ren. Es reichte auch nicht aus, die Mitgliedschaft deshalb als geldwerten Vorteil anzusehen, weil damit f眉r den Kl盲ger die blo脽e M枚glichkeit verbunden war, neben wirtschaftlichen auch kulturelle und gesellschaftliche Veranstaltungen im eigenen Interesse zu besuchen. Ferner schlie脽t die --vom FG nicht n盲her spezifizierte-- Feststellung, da脽 der Industrieclub auch gesellschaftliche und allgemeinbildende Veranstaltungen durchgef眉hrt habe, ein 眉berwiegend eigenbetriebliches Interesse der GmbH schon deshalb nicht aus, weil sie unmittelbar nichts dar眉ber aussagt, aus welchem Grunde die Mitgliedschaft f眉r die GmbH, die selbst nicht Mitglied werden konnte, von Interesse gewesen sein kann.

Wie sich aus den Ausf眉hrungen des Senats im Urteil in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 ergibt, beurteilt sich die Frage, ob eine Leistung an den Arbeitnehmer im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt, nach dem vom Arbeitgeber mit der Zuwendung verfolgten Zweck. In diesem Zusammenhang sind 盲u脽ere Umst盲nde wie Anla脽, Zuwendungsgegenstand und Begleitumst盲nde eingehend zu w眉rdigen. Es w盲re deshalb zu pr眉fen gewesen, welchen Zweck die GmbH mit der Mitgliedschaft des Kl盲gers im Industrieclub verfolgte. Dabei w盲re --schon weil der Kl盲ger als Gesch盲ftsf眉hrer 眉ber die Frage, ob die Mitgliedschaft f眉r die GmbH vorteilhaft war, selbst entscheiden konnte-- den Begleitumst盲nden, also vor allem den f眉r das Eigeninteresse der GmbH sprechenden Anzeichen Bedeutung zugekommen. Das FG durfte sich nicht darauf beschr盲nken, den Satzungszweck des Industrieclubs zu untersuchen. Vielmehr h盲tte es vor allem auch der Frage nachgehen m眉ssen, in welchem Umfang die GmbH von den R盲umlichkeiten des Industrieclubs Gebrauch gemacht hat. Hinsichtlich der vom Industrieclub durchgef眉hrten Veranstaltungen h盲tte es --neben dem Verh盲ltnis der rein wirtschaftlich orientierten zu den allgemeinbildenden und gesellschaftlichen Veranstaltungen-- insbesondere feststellen m眉ssen, in welchem Umfang der Kl盲ger an der jeweiligen Art der Veranstaltungen tats盲chlich teilgenommen hat, weil das ebenso wie der Umfang der Benutzung der R盲umlichkeiten des Industrieclubs R眉ckschl眉sse auf das eigenbetriebliche Interesse der GmbH an der Mitgliedschaft des Kl盲gers im Industrieclub zul盲脽t.

Diese Rechtsauffassung des Senats steht nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH vom 27.Februar 1959 VI 271/57 U (BFHE 68, 601, BStBl III 1959, 230), in dem der Direktor einer Gro脽bankfiliale die Mitgliedschaft zu einem Golfclub, einem Automobilclub, einer Kasino-Gesellschaft und einem Industrieclub erworben hatte; denn dort waren die Mitgliedschaften nach den Feststellungen der Tatsacheninstanz aus gesellschaftlichen Gr眉nden erworben worden.

Die Vorentscheidung, die den vorstehenden Grunds盲tzen nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache mu脽 an das FG zur眉ckverwiesen werden, weil sie nicht spruchreif ist. Das FG wird die unterbliebenen Feststellungen nachzuholen und 眉ber die Frage, ob ein 眉berwiegend eigenbetriebliches Interesse der GmbH bejaht werden kann, erneut zu befinden haben (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Fundstellen