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Entscheidungsstichwort (Thema)

鈥濳ostenmiete鈥� als Grundlage des Mietspiegels

Leitsatz (NV)

1. Scheitert eine Wertableitung der 眉blichen Miete aus tats盲chlich gezahlten Mieten anderer Grundst眉cksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundst眉cken mit anderen Grundst眉cksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Sch盲tzungsgrundlagen zur Verf眉gung, darf das FA bei der Aufstellung der Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zur眉ckgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundst眉cks- und Baukosten aus den regelm盲脽igen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Bei der Sch盲tzung der Kostenmiete ist von einem Kostenfaktor von 7,0 v.H. auszugehen. Der so ermittelte Wert kann ohne weitere Korrektur in den Mietspiegel 眉bernommen werden und bei der Feststellung des Einheitswerts ber眉cksichtigt werden.
2. Hat das FA die Kostenmiete unter Anwendung eines h枚heren Kostenfaktors (hier: 7,5 v.H.) gesch盲tzt, in einem weiteren Schritt aber den 枚rtlichen Verh盲ltnissen angepa脽t und auf einen Wert unterhalb der nach dem zul盲ssigen Kostenfaktor (7,0 v.H.) ermittelten Kostenmiete korrigiert, scheidet eine Verletzung von Rechten des Steuerpflichtigen aus. Eine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts kommt wegen der Reduzierung des Kostenfaktors nicht in Betracht.
3. Das FA bleibt an die von ihm aufgestellten, unter der Kostenmiete liegenden Mietspiegelwerte f眉r freifinanzierten Wohnraum auch f眉r die Zukunft gebunden.

Normenkette

BewG 搂听79 Abs.听1-2, 5, 搂听27

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind seit 1990 zu je 1/2 Miteigent眉mer eines in X gelegenen Grundst眉cks. Auf diesem Grundst眉ck errichteten sie 1991 ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfl盲che von 137,63 qm.

Durch Bescheid vom 25. November 1992 nahm der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) eine Art- und Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1992 vor und stellte den Einheitswert auf 103 500 DM fest.

Der Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, die vom FA vorgenommene Sch盲tzung der Jahresrohmiete sei fehlerhaft zu hoch ausgefallen, blieb erfolglos. Mit der nachfolgenden Klage beantragten die Kl盲ger, den Einheitswert auf der Grundlage einer Jahresrohmiete von 3,50 DM/qm festzustellen.

W盲hrend des Klageverfahrens erlie脽 das FA am 23. Juli 1996 gegen die Kl盲ger einen 脛nderungerungsbescheid und stellte den Einheitswert auf 96 200 DM fest. Bei der Sch盲tzung der Jahresrohmiete ging es anhand seines Mietspiegels von einer 眉blichen Monatsmiete von 4,67 DM/qm aus (Wert f眉r freifinanzierten Wohnraum mit sehr guter Ausstattung ohne Zuschlag f眉r Sch枚nheitsreparaturen; Mietspiegelgruppe V g).

Diesem Mietspiegelwert liegen 鈥昦nders als bei den Spiegelmieten f眉r 枚ffentlich gef枚rderten bzw. steuerbeg眉nstigten Wohnraum鈥� keine tats盲chlich gezahlten Mieten einer repr盲sentativen Zahl von vergleichbaren Wohngrundst眉cken zugrunde, da es zum ma脽geblichen Stichtag 1. Januar 1964 im Gebiet des beklagten FA Vergleichsobjekte nicht oder in nicht ausreichender Anzahl gab. Grundlage des Mietspiegelwerts ist vielmehr ein Richtwert, der von der Oberfinanzdirektion (OFD) durch Sch盲tzung der durchschnittlichen regelm盲脽igen Kapital- und Bewirtschaftungskosten vergleichbarer Objekte ("Kostenmiete") mit 5,35 DM/qm ermittelt und vom FA unter Anpassung an die 枚rtlichen Verh盲ltnisse in den Mietspiegel mit 4,67 DM/qm (ohne Zuschlag f眉r Sch枚nheitsreparaturen) 眉bernommen wurde. Die Richtwerte der OFD basieren auf durchschnittlichen Grundst眉cks- und Baukosten nach Art, Ausstattung und Baujahr vergleichbarer Objekte (sehr gute Ausstattung, Baujahr 1963: 870 DM/qm Wohnfl盲che in Gemeinden bis zu 5 000 Einwohnern), auf die ein Kostenfaktor abh盲ngig davon angewandt wurde, ob es sich um ein mietpreisgebundenes (Faktor 5 v.H.), ein grundsteuerbeg眉nstigtes (Faktor 6 v.H.) oder um ein freifinanziertes, nicht steuerbeg眉nstigtes Objekt (Faktor 7,5 v.H.) handelt.

Die Beteiligten haben den 脛nderungsbescheid vom 23. Juli 1996 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und den Einheitswert auf 83 800 DM herabgesetzt. Der Mietspiegel des FA scheide als Sch盲tzungshilfsmittel f眉r die nicht preisgebundene Marktmiete aus, weil dieser weder formell noch inhaltlich den notwendigen Anforderungen gen眉ge. Die im Mietspiegel ausgewiesene Miete f眉r freifinanzierten, nicht preisgebundenen Wohnraum sei nicht aus regelm盲脽ig gezahlten Mieten einer repr盲sentativen Zahl von vermieteten Wohngrundst眉cken abgeleitet worden.

Das FG hat 鈥昦usgehend von der Spiegelmiete des FA f眉r steuerbeg眉nstigten Wohnraum des Baujahrs 1963 (Mietspiegelgruppe V e: 3,62 DM/qm) und zuz眉glich eines pauschalen Zuschlages von 12 v.H. wegen der in diesem Wert nicht enthaltenen Grundsteuer鈥� die Miete f眉r das Einfamilienhaus auf 4,05 DM/qm gesch盲tzt.

Mit der Revision macht das FA geltend, da脽 die teilweise Nichtanwendung des Mietspiegels durch das FG auf einer unzul盲ssigen restriktiven Anwendung des 搂 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) beruhe, die zu unrealistischen Anforderungen an den vor fast 30 Jahren aufgestellten Mietspiegel f眉hre. Es m眉sse davon ausgegangen werden, da脽 trotz der geringen Zahl von Ein- bzw. Zweifamilienh盲usern, die am Stichtag 1. Januar 1964 vermietet waren 鈥晈ie bei den Mietspiegelwerten der anderen Grundst眉cksgruppen auch鈥�, ein Abgleich der von der OFD mitgeteilten Richtwerte f眉r diese Grundst眉cksgruppe mit den vor Ort tats盲chlich vorhandenen Verh盲ltnissen vorgenommen worden sei, was die Erm盲脽igung von 5,35 DM/qm auf 4,67 DM/qm belege.

Die vom FG vorgenommene Sch盲tzung sei ebensowenig begr眉ndbar wie der Mietspiegelwert. Die Erkenntnis des FG, die Marktmiete f眉r freifinanzierten Wohnraum habe am 1. Januar 1964 gerade um 12 v.H. 眉ber der Kostenmiete f眉r steuerbeg眉nstigten Wohnraum gelegen, sei nicht nachvollziehbar.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, der Mietspiegel des FA sei bei der Sch盲tzung der 眉blichen Miete f眉r nicht mietpreisgebundenen Wohnraum nicht zugrunde zu legen, weil er nicht aus regelm盲脽ig gezahlten Mieten einer repr盲sentativen Zahl von vermieteten Wohngrundst眉cken abgeleitet worden sei. Vielmehr sind auch solche in Mietspiegeln der F脛 enthaltenen Rahmenmieten als Sch盲tzungshilfsmittel heranzuziehen, die weder auf einer ausreichenden Anzahl von tats盲chlich gezahlten Mieten vergleichbarer Objekte noch auf einer Ableitung dieser Werte beruhen, sondern die 鈥晈egen Fehlens ausreichend vergleichbarer Objekte鈥� auf der Grundlage durchschnittlicher Grundst眉cks- und Baukosten aus den durchschnittlichen regelm盲脽igen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurden ("Kostenmiete").

Ausgangspunkt f眉r die Wertermittlung im Zuge der hier vorzunehmenden Wertfortschreibung ist, weil tats盲chlich f眉r das Objekt gezahlte Mieten i.S. von 搂 79 Abs. 1 BewG fehlen, die 眉bliche Miete i.S. von 搂 79 Abs. 2 BewG f眉r freifinanzierten nicht preisgebundenen Wohnraum im Hauptfeststellungszeitpunkt (搂 79 Abs. 5 i.V.m. 搂 27 BewG; vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 15. Oktober 1986 II R 230/81, BFHE 148, 174, BStBl II 1987, 201).

Diese ist in erster Linie in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu sch盲tzen, die f眉r R盲ume gleicher oder 盲hnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelm盲脽ig gezahlt wurde (搂 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Scheitert aber 鈥晈ie im Streitfall鈥� eine Sch盲tzung der 眉blichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran, da脽 nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden sind, kann nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH als Hilfsmittel f眉r die Sch盲tzung der 眉blichen Miete auf die von den F脛 f眉r ihren 枚rtlichen Zust盲ndigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegel zur眉ckgegriffen werden, soweit diese in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gem盲脽 搂 79 Abs. 2 Satz 2 BewG ma脽gebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen f眉r die Sch盲tzung der 眉blichen Miete entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626, und vom 10. August 1984 III R 41/75, BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, m.w.H.). Diese Anforderungen sind auch dann erf眉llt, wenn wegen Fehlens vermieteter Objekte derselben Grundst眉cksart oder auch desselben Alters Spiegelmieten f眉r bestimmte Grundst眉cksgruppen aus den Spiegelmieten f眉r Objekte gleicher oder 盲hnlicher Art, Lage und Ausstattung anderer Grundst眉cksarten oder eines anderen Baujahrs abgeleitet wurden (BFH-Urteile in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, sowie vom 10. August 1984 III R 18/76, BFHE 142, 297, BStBl II 1985, 200).

Scheitert eine solche Wertableitung der 眉blichen Miete aus tats盲chlich gezahlten Mieten anderer Grundst眉cksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundst眉cken mit anderen Grundst眉cksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Sch盲tzungsgrundlagen zur Verf眉gung, darf das FA 鈥晈ie der Senat in seiner Entscheidung vom 18. November 1998 II R 79/96 (BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) ausgef眉hrt hat鈥� bei der Aufstellung der sogenannten Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zur眉ckgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundst眉cks- und Baukosten aus den regelm盲脽igen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Die von der Rechtsprechung bislang nur f眉r F盲lle der Einzelbewertung ausdr眉cklich vorgesehene M枚glichkeit des R眉ckgriffs auf die "Kostenmiete" (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1974 III R 103/73, BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und vom 13. Dezember 1974 III R 82/73, BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), besteht grunds盲tzlich auch f眉r die Aufstellung der Mietspiegel. Die 脺bernahme der "Kostenmiete" erscheint in diesen F盲llen als das geeignetste Mittel, eine wenigstens einigerma脽en gleichm盲脽ige Bewertung bebauter Grundst眉cke im Wege des Ertragswertverfahrens zu erreichen (BFH-Urteile in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36).

Die Auffassung des FG, die Mietspiegelwerte m眉脽ten aus einer ausreichend gro脽en Anzahl von tats盲chlich vereinbarten Mieten vergleichbarer Objekte abgeleitet sein, wird hingegen der besonderen Bedeutung, die den Mietspiegeln bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zukommt (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), nicht gerecht, weil danach im Ergebnis in diesen F盲llen die Bildung und der Ansatz einer Spiegelmiete generell ausgeschlossen w盲re und eine 鈥晇om FA im Massenverfahren kaum zu bew盲ltigende鈥� Einzelwertermittlung erfolgen m眉脽te.

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage ist als unbegr眉ndet abzuweisen. Das FA hat den Einheitswert f眉r das Grundst眉ck der Kl盲ger zutreffend im Ertragswertverfahren auf 96 200 DM festgestellt und dabei die 眉bliche Miete f眉r die erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 erstmals bezugsfertig gewordenen R盲ume durch R眉ckgriff auf den von ihm f眉r seinen Geltungsbereich aufgestellten Mietspiegel nach 搂 79 Abs. 2 BewG gesch盲tzt.

Entgegen der Auffassung der Kl盲ger handelt es sich bei dem vom FA zugrunde gelegten Mietspiegelwert f眉r freifinanzierten Wohnraum mit guter Ausstattung (Mietspiegelgruppe V g) in H枚he von 4,67 DM/qm um eine geeignete und rechtlich nicht zu beanstandende Sch盲tzungsgrundlage.

Dem steht nicht entgegen, da脽 der Spiegelwert nicht aus tats盲chlich gezahlten Mieten ermittelt bzw. abgeleitet, sondern auf der Grundlage durchschnittlicher Grundst眉cks- und Baukosten aus den regelm盲脽igen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag ("Kostenmiete") hergeleitet wurde. Denn am Stichtag 1. Januar 1964 war im Bezirk des FA keine ausreichende Anzahl von Objekten mit freifinanziertem Wohnraum vorhanden; auch war eine Wertableitung der 眉blichen Miete aus tats盲chlich gezahlten Mieten anderer Grundst眉cksgruppen mangels ausreichender Vergleichbarkeit mit mietpreisgebundenem bzw. grundsteuerbeg眉nstigtem Wohnraum nicht m枚glich. Somit blieb dem FA als letztes Hilfsmittel bei der Ermittlung des Spiegelwerts f眉r freifinanzierten Wohnraum nur der 鈥晈ie oben ausgef眉hrt鈥� in einem solchen Fall zul盲ssige R眉ckgriff auf die Kostenmiete.

Die Kostenmiete betr盲gt hier nach dem 鈥昺it Ausnahme des zugrunde gelegten Kostenfaktors von 7,5 v.H.鈥� nicht zu beanstandenden Ermittlungsverfahren der OFD bei Grundst眉cks- und Baukosten f眉r Objekte mit sehr guter Ausstattung in H枚he von 870 DM/qm und bei Zugrundelegung eines Kostenfaktors von 7 v.H. (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie die o.g. Entscheidung in BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) 5,07 DM/qm (870 DM x 7 v.H. = 60,90 DM; 60,90 DM : 12 = 5,07 DM/qm).

Diese Wertermittlungsmethode ber眉cksichtigt in ausreichender Weise die regionalen Unterschiede (Gemeindegr枚脽en) sowie die unterschiedliche Ausstattung der Geb盲ude. Es handelt sich um eine vereinfachte pauschale Ermittlung der Kostenmiete, die mangels anderweitiger Wertanhalte ausnahmsweise 眉ber die Mietspiegel der F脛 f眉r eine Vielzahl von Bewertungsobjekten als Grundlage f眉r die Sch盲tzung der 眉blichen Miete i.S. von 搂 79 Abs. 2 BewG dienen kann. Ist bei der Festlegung des Mietspiegelswerts f眉r bestimmte Grundst眉cksarten als letztes Hilfsmittel auf die Kostenmiete zur眉ckgegriffen worden, weil andere Sch盲tzungsgrundlagen nicht zur Verf眉gung standen, ist bei der Feststellung des Einheitswerts f眉r diese Grundst眉cksgruppen der so abgeleitete Mietspiegelwert ma脽gebend; au脽ergew枚hnliche Umst盲nde, die im Einzelfall zu einer abweichenden (niedrigeren) Kostenmiete f眉hren (wie z.B. niedrigere Baukosten, g眉nstigere Zinskonditionen, geringere Unterhaltungskosten), bleiben unber眉cksichtigt.

Ein Rechtsanspruch auf Ansatz einer Miete unter der ma脽geblichen Kostenmiete besteht danach nicht. Es w盲re deshalb nicht zu beanstanden gewesen, wenn das FA 鈥晈as hier allerdings nicht geschehen ist鈥� seinem Mietspiegel die so ermittelte Kostenmiete (hier: 5,07 DM/qm) ohne weitere Korrektur zugrunde gelegt und bei der Feststellung des Einheitswerts ber眉cksichtigt h盲tte. Soweit das FA die Kostenmiete in einem weiteren Schritt den 枚rtlichen Verh盲ltnissen angepa脽t und den Mietspiegelwert f眉r freifinanzierten Wohnraum mit sehr guter Ausstattung unter diesen Wert mit 4,67 DM/qm angesetzt hat, scheidet daher eine Verletzung von Rechten der Kl盲ger aus. Da die Kostenmiete von 5,07 DM/qm als zul盲ssiger Wert nicht 眉berschritten ist, k枚nnen die Kl盲ger wegen der Erm盲脽igung des Kostenfaktors bei der Ermittlung der Kostenmiete von 7,5 auf 7 v.H. keine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts auf einen Beitrag von unter 4,67 DM/qm verlangen (a.A. Schlepp in Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 178, 179). Allerdings bleibt das FA an die von ihm aufgestellten, unter der Kostenmiete liegenden Mietspiegelwerte f眉r freifinanzierten Wohnraum auch f眉r die Zukunft gebunden. Deren nachtr盲glicher Erh枚hung steht aus Gr眉nden der Rechtsanwendungsgleichheit die Selbstbindung der Verwaltung entgegen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752).

Fundstellen