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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ver盲u脽erungsgewinne geh枚ren unabh盲ngig von einkommensteuerrechtlicher Beg眉nstigung nicht zum Gewerbeertrag - notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen bei 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern durch den atypischen stillen Gesellschafter an die stille Gesellschaft - atypisch stiller Gesellschafter nicht gewerbesteuerpflichtig

Leitsatz (amtlich)

Ver盲u脽ert ein Einzelunternehmer das Anlage- und Umlaufverm枚gen seines Unternehmens an eine GmbH, deren alleiniger Anteilseigner er ist, und beteiligt er sich an deren Unternehmen als atypischer stiller Gesellschafter, so kann der dabei erzielte Ver盲u脽erungsgewinn auch dann gewerbesteuerfrei sein, wenn der bisherige Einzelunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen zur眉ckbeh盲lt und diese der GmbH zur Nutzung 眉berl盲脽t, ohne die darin enthaltenen stillen Reserven aufzudecken.

Orientierungssatz

1. Ver盲u脽erungsgewinne sind --unabh盲ngig von der einkommensteuerrechtlichen Beg眉nstigung-- bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden, wenn die Ver盲u脽erung zu einer --endg眉ltigen-- Einstellung der gewerblichen Bet盲tigung des Ver盲u脽erers f眉hrt. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen f眉r die pers枚nliche Steuerpflicht des Ver盲u脽erers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen sind. Entsprechendes gilt bei einer Betriebsaufgabe.

2. Ver盲u脽ert ein Einzelunternehmer das Anlageverm枚gen und Umlaufverm枚gen seines Unternehmens --mit Ausnahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsgrundst眉ck und Geb盲ude-- an eine GmbH, deren alleiniger Anteilseigner er ist, und beteiligt er sich an deren Unternehmen als atypischer stiller Gesellschafter, stellen die zur眉ckbehaltenen und der GmbH zur Nutzung 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen der GmbH und Still dar. Die Wirtschaftsg眉ter sind in einer Sonderbilanz zu erfassen. Vollzieht sich die 脺berlassung von Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Rahmen des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, haben die Vorschriften 眉ber die steuerliche Behandlung der Sonderverg眉tungen des Mitunternehmers Vorrang gegen眉ber dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.

3. Der atypische stille Gesellschafter ist zwar als Mitunternehmer objektiv gewerbesteuerpflichtig, es fehlt indes an der subjektiven Gewerbesteuerpflicht. Subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist nur der Inhaber des Handelsgesch盲fts.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 搂搂听5, 7

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war bis zum 2. Januar 1981 Alleininhaber der Einzelfirma A. Am 2. Januar 1981 ver盲u脽erte er das Anlage- und Umlaufverm枚gen dieses Unternehmens mit Ausnahme des Betriebsgrundst眉cks mit einem Geb盲ude und einer Parkfl盲che an die bereits bestehende Firma X-GmbH (GmbH), deren alleiniger Anteilseigner er ist. Gleichzeitig beteiligte er sich als atypisch stiller Gesellschafter an dem Unternehmen der GmbH, der er die zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter vermietete. Diese sind in einer f眉r die Einzelfirma zum 31. Dezember 1981 (Streitjahr) erstellten Bilanz mit den bisherigen Buchwerten erfa脽t. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die atypische Beteiligung als Mitunternehmerschaft an und behandelte die f眉r die Einzelfirma erstellte Bilanz als Sonderbilanz der GmbH und Still.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung bei der Einzelfirma rechnete das FA durch nach 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten Gewerbesteuer-Me脽bescheid f眉r das Streitjahr den bei der Ver盲u脽erung an die GmbH erzielten Gewinn dem laufenden Ertrag des Einzelunternehmens mit der Begr眉ndung zu, es seien nicht alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs ver盲u脽ert worden. Das Grundst眉ck, in dem erhebliche stille Reserven ruhten, stelle eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Der hiergegen erhobene Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus, der Kl盲ger habe sich durch die atypische stille Beteiligung am Unternehmen der GmbH weiterhin gewerblich bet盲tigt. Dadurch habe er die Aufdeckung der stillen Reserven im Grund und Boden und in dem Geb盲ude vermeiden k枚nnen. Wegen des Zur眉ckbehaltens von Wirtschaftsg眉tern mit erheblichen stillen Reserven im gewerblichen Bereich fehle es an einer Betriebsver盲u脽erung. Das habe zur Folge, da脽 der Gewinn dem laufenden Gewerbeertrag zuzurechnen sei.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Er tr盲gt vor, das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer Betriebsver盲u脽erung verneint. Unabh盲ngig von der einkommensteuerrechtlichen Betrachtung stellten das Betriebsgrundst眉ck und das Betriebsgeb盲ude keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Wesentliche Betriebsgrundlage sei der Maschinenpark. Die R盲ume, in denen das Gewerbe ausge眉bt werde, seien beliebig austauschbar.

Auch wenn man wegen des Zur眉ckbehaltens des Betriebsgrundst眉cks mit dem Geb盲ude eine Betriebsver盲u脽erung verneine, sei der Ver盲u脽erungserl枚s steuerfrei, da er, der Kl盲ger, mit der Ver盲u脽erung seine T盲tigkeit als Einzelunternehmer eingestellt habe. Da脽 das Grundst眉ck nicht in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt worden sei, sei gewerbesteuerrechtlich unerheblich. Die gewerbliche T盲tigkeit sei von ihm auch nicht in anderer Form fortgesetzt worden, da weder die Verpachtung eines Grundst眉cks noch die Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) darstelle. Er, der Kl盲ger, beziehe aus seiner Beteiligung zwar Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Objekt der Gewerbesteuer sei indes die GmbH, die den Gewerbebetrieb betreibe, nicht der stille Gesellschafter.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung sowie den 脛nderungsbescheid 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuer-Me脽betrag 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Steuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gem盲脽 搂 7 GewStG ist Gewerbeertrag grunds盲tzlich der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (bzw. des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 --KStG--) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und K眉rzungen nach 搂搂 8, 9 GewStG). Als eine auf den t盲tigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfa脽t die Gewerbesteuer allerdings nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn (Urteil des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags k枚nnen sich deshalb von der Einkommensteuer (bzw. der K枚rperschaftsteuer) abweichende Beurteilungen ergeben. Zum Gewerbeertrag z盲hlen u.a. nicht die Gewinne aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs (Teilbetriebs) i.S. von 搂 16 Abs.1 Nr.1 Halbsatz 1, Abs.3 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. M盲rz 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; s.a. Abschn.39 Abs.3, 40 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990).

a) An einem solchen --einkommensteuerrechtlich beg眉nstigten-- Ver盲u脽erungs- oder Aufgabengewinn fehlt es allerdings, wenn der Steuerpflichtige ein dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven zur眉ckbeh盲lt und im Betriebsverm枚gen fortf眉hrt (vgl. zur Betriebsaufgabe BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Denn solche Wirtschaftsg眉ter stellen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Dies folgt aus dem Sinnzusammenhang der Regelungen in 搂 34 Abs.1 und 2 und in 搂 16 Abs.1 Nr.1, Abs.3 EStG, die einer zusammengeballten Realisierung der wesentlichen stillen Reserven anl盲脽lich einer Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe Rechnung tragen sollen (BFH-Urteile vom 19. Juli 1984 IV R 142/83, BFH/NV 1986, 147, und vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374).

b) Demgegen眉ber liegt der Grund f眉r die Freistellung von Gewinnen aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe eines Betriebs von der Gewerbeertragsteuer im Objektcharakter der Gewerbesteuer, die an das Ergebnis des lebenden Betriebs ankn眉pft (BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374).

Daraus folgt, da脽 --unabh盲ngig von der einkommensteuerrechtlichen Beg眉nstigung-- Ver盲u脽erungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrags stets auszuscheiden sind, wenn die Ver盲u脽erung zu einer --endg眉ltigen-- Einstellung der gewerblichen Bet盲tigung des Ver盲u脽erers f眉hrt. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen f眉r die pers枚nliche Steuerpflicht (搂 5 GewStG) des Ver盲u脽erers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen sind. Die Erfassung des sich aus der Beendigung der gewerblichen Bet盲tigung ergebenden Gewinns als Gewerbeertrag widerspr盲che dem oben dargestellten Objektcharakter der Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt bei einer Betriebsaufgabe. Beh盲lt der Ver盲u脽erer Wirtschaftsg眉ter zur眉ck, ist unerheblich, ob es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen i.S. der f眉r die Tarifverg眉nstigung nach 搂搂 16, 34 EStG geltenden Rechtsgrunds盲tze handelt. Entscheidend ist die Beendigung der gewerblichen T盲tigkeit als solcher. Es ist deshalb allein darauf abzustellen, ob als Folge der Ver盲u脽erung die pers枚nliche Steuerpflicht des Betriebsinhabers i.S. von 搂 5 GewStG weggefallen ist oder weiterhin besteht.

2. Hiervon ausgehend hat das FA den vom Kl盲ger bei der Ver盲u脽erung des Anlage- und Umlaufverm枚gens des Einzelunternehmens an die GmbH --mit Ausnahme des Betriebsgrundst眉cks und des Geb盲udes-- erzielten Ver盲u脽erungsgewinn zu Unrecht der Gewerbeertragsteuer unterworfen.

a) Der Kl盲ger hat sich gleichzeitig mit der Ver盲u脽erung als atypischer stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer am Betrieb der GmbH beteiligt (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Die von ihm zur眉ckbehaltenen und der GmbH zur Nutzung in ihrem betrieb 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter (Grundst眉ck mit Geb盲ude) stellten vom Beginn der mitunternehmerischen Beteiligung an notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen der GmbH und Still dar (sog. Sonderbetriebsverm枚gen I, BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., 搂 15 Anm.79). Dies hat zur Folge, da脽 die Wirtschaftsg眉ter --wie vom FA zutreffend behandelt-- in einer Sonderbilanz f眉r den Kl盲ger als Mitunternehmer zu erfassen waren (Schmidt, a.a.O., 搂 15 Anm.74, 75). Die Stellung des Kl盲gers als Mitunternehmer der atypischen stillen Gesellschaft ist unter den Beteiligten unstreitig.

Mit der Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer endete zugleich die pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht des Kl盲gers als Einzelunternehmer. Wie der BFH in dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 entschieden hat, ist der atypische stille Gesellschafter zwar als Mitunternehmer objektiv gewerbesteuerpflichtig, es fehlt indes an der subjektiven Gewerbesteuerpflicht. Subjektiv gewerbesteuerpflichtig kann nur der Inhaber des Handelsgesch盲fts, hier die GmbH, sein, nicht der (atypische) stille Gesellschafter. Damit stellt sich wegen des Wegfalls der pers枚nlichen Steuerpflicht und der Beendigung der betrieblichen T盲tigkeit der vom Kl盲ger erzielte Ver盲u脽erungsgewinn nicht als laufender Gewinn, sondern als Gewinn aus der 脺bertragung des Betriebs dar, der nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein kann (BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Dem steht die objektive Gewerbesteuerpflicht des Kl盲gers und die weitere F眉hrung der zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter im Betriebsverm枚gen nicht entgegen. Ma脽gebend ist, da脽 der Kl盲ger nicht mehr pers枚nlich steuerpflichtiger Inhaber eines der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebs war bzw. ist. Die nicht ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter sind in das Betriebsverm枚gen eines anderen Steuerpflichtigen 眉bergegangen.

b) Da脽 die stillen Reserven in den vom Kl盲ger zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉tern nicht aufgel枚st worden sind, f眉hrt zu keinem anderen Ergebnis. Der Grund f眉r die --nicht als Steuerverg眉nstigung anzusehende-- Freistellung von Gewinnen aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs von der Gewerbesteuer liegt nicht in der zusammengeballten Aufl枚sung der stillen Reserven, sondern darin, da脽 die 脺bertragung des Betriebs nicht Besteuerungsgegenstand ist. Dieser Grund gilt auch dann, wenn einkommensteuerrechtlich wegen m枚glicher Buchwertfortf眉hrung ein steuerpflichtiger Ver盲u脽erungsgewinn nicht entsteht oder --wie hier-- nur bei einzelnen Wirtschaftsg眉tern die stillen Reserven aufgedeckt werden (vgl. BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s.a. Glanegger/G眉roff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., 搂 7 Anm.49).

c) Nicht entscheidend ist auch, da脽 --nach der Meinung des FA-- die vom Kl盲ger zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter wesentliche Grundlagen des mitunternehmerischen Betriebs darstellen. Dies vorausgesetzt d眉rften zwar --isoliert betrachtet-- im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sein, mit der Folge, da脽 der Kl盲ger (als Besitzunternehmer) weiterhin auch pers枚nlich gewerbesteuerpflichtig w盲re.

Sofern sich aber --wie hier-- die 脺berlassung der Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Rahmen des 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG vollzieht, haben die Vorschriften 眉ber die steuerliche Behandlung der Sonderverg眉tungen des Mitunternehmers Vorrang gegen眉ber dem Rechtsinstitut der Betriebs- aufspaltung. Bei einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung werden die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung verdr盲ngt, wenn sich die 脺berlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich des vorrangigen 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG vollzieht (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; Glanegger/G眉roff, a.a.O., 搂 2 Anm.119). Das bedeutet, da脽 der Kl盲ger im Streitfall auch unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung nicht mehr pers枚nlich gewerbesteuerpflichtig ist.

d) Der Senat weicht nicht von dem Urteil des BFH vom 19. Juli 1984 IV R 143/83 (JURIS) ab. Wie der IV.Senat auf Anfrage mitgeteilt hat, liegt eine Abweichung nicht vor, weil in diesem Fall der Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen fortgesetzt wurde.

Fundstellen