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Entscheidungsstichwort (Thema)

Produktionsgenossenschaft des Handwerks: Steuerpflicht der Aussch眉ttungen aus Reservefonds, Behandlung im Rechtssystem der DDR, Rechtsnatur - EStG-DDR bis 31.12.1990 partielles Bundesrecht - Gesetzesauslegung allgemeine Grunds盲tze - Auskunft eines nicht zust盲ndigen Amtstr盲gers in der ehemaligen DDR nicht bindend

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat f眉hrt seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von im ersten Halbjahr 1990 vorgenommenen Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen fort (BFH-Urteil vom 26. September 1995 VIII R 70/94, BFHE 180, 21, BStBl II 1996, 464).

2. Die Aussch眉ttungen sind durch das Mitgliedschaftsverh盲ltnis bedingt und stellen deshalb Beteiligungsertr盲ge dar. Entsprechend diesem bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang der Nebeneink眉nfte mit der Hauptt盲tigkeit sind die Aussch眉ttungen nach dem Steuergrundtarif A und nicht nach der besonderen Steuersatztabelle C in der Anlage 4 zu 搂 12 Abs.1 St脛ndG DDR zu versteuern.

Orientierungssatz

1. Das EStG-DDR galt noch bis zum 31.12.1990 als partielles und damit revisibles Bundesrecht i.S. des 搂 118 FGO fort. Die Vertragsparteien des EinigVtr und der Gesetzgeber haben die grunds盲tzliche Fortgeltung des DDR-Steuerrechts 眉ber den Beitrittszeitpunkt hinaus bis zum 31.12.1990 in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bewu脽t in Kauf genommen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Es bleibt offen, ob eine Produktionsgenossenschaft des Handwerks (PGH) als eine Erwerbsgenossenschaft und Wirtschaftsgenossenschaft, eine Produktivgenossenschaft oder als eine sonstige Vereinigung mit den Rechten einer juristischen Person zu qualifizieren war. Sie war jedenfalls eine Vereinigung mit k枚rperschaftlicher Struktur, wobei die Beteiligung das Verm枚gensrecht mit umfa脽te, an Gewinnaussch眉ttungen und an der Auskehrung des Liquidationsverm枚gens beteiligt zu werden (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausf眉hrungen zur Behandlung einer PGH im Rechtssystem der ehemaligen DDR).

3. Eine verbindliche Auskunft setzt unter anderem die Zust盲ndigkeit der Beh枚rde und zus盲tzlich des handelnden Amtstr盲gers voraus (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Auskunft einer Beh枚rde der ehemaligen DDR).

4. Eine Gesetzesauslegung kann nicht bei einem blo脽en Wortverst盲ndnis stehenbleiben, sondern mu脽 zus盲tzlich vor allem Sinn und Zweck des Gesetzes, seine Systematik und seinen Zusammenhang mit anderen gesetzlichen Regelungen sowie die Entstehungsgeschichte ber眉cksichtigen. Dies gilt in besonderer Weise f眉r die aus ideologischen Erw盲gungen vielfach f眉r einzelne Fallgruppen jeweils aufgesplitterte Regelungstechnik in der ehemaligen DDR.

Normenkette

EinigVtr Art. 8 Anlage I Kap IV II Nr. 14; EStG DDR 1990 搂 20 Abs. 1 Nr. 1; HwPGV 搂听10 Abs.听1-2, 搂听5 Abs.听1-4; PGHStG 搂听10 Abs. 3, 搂搂听15, 17 Abs.听3-4, 搂搂听6, 8-9; StRV脛ndG 搂听12 Abs.听1-2, 搂听8 S. 2

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war im Streitjahr 1990 Mitglied der Produktionsgenossenschaft des Handwerks P --PGH-P-- in Berlin (Ost).

Aufgrund der Mitgliederbeschl眉sse vom 22. Februar 1990 und vom 12. M盲rz 1990 wurde im ersten Halbjahr 1990 aus dem Reservefonds ein Betrag von 25 Mio M/DDR zun盲chst auf den Pr盲mienfonds umgebucht und anschlie脽end an die Genossen anteilm盲脽ig ausbezahlt. Auf die Kl盲gerin entfiel ein Betrag von 107 000 M/DDR, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen erfa脽te. Die f眉r das erste Halbjahr 1990 nach der Steuersatztabelle C sich ergebende Steuerrate von 44 940 M/DDR wurde im Verh盲ltnis 2:1 auf DM umgestellt und auf 22 470 DM festgesetzt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit derselben Begr眉ndung wie im Urteil vom 20. September 1994 V 119/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 124, rkr.) ab.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung formellen (搂 76 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (搂 8 Satz 2 des Steuer盲nderungsgesetzes vom 6. M盲rz 1990 --St脛ndG DDR--, Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- I 1990, 136, 搂 20 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes DDR --EStG DDR-- vom 18. September 1970 --GBl DDR SDr. Nr.670-- und des 搂 10 Abs.3 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung der Produktionsgenossenschaften des Handwerks und ihrer Mitglieder --PGH-StG-- vom 30. November 1962, GBl DDR I 1962, 119, hilfsweise des 搂 12 Abs.1 und 2 St脛ndG DDR).

Das FG habe den zugrundeliegenden Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt. Seine Feststellungen g盲ben den Sachverhalt nicht zutreffend wieder und verkennten die Realit盲ten der ehemaligen DDR. Die Mitglieder der PGH-P h盲tten im Jahr 1990 neben monatlichen T盲tigkeitsverg眉tungen im Februar 1990 eine Gewinnaussch眉ttung f眉r 1989 und im M盲rz 1990 Pr盲mienzahlungen f眉r langj盲hrige T盲tigkeit erhalten.

Die PGH-P habe f眉r 1990 entgegen den Rechtsvorschriften vom 眉bergeordneten Staatsorgan keine Plankennziffern f眉r die genehmigten und dementsprechend in dieser H枚he als Betriebsausgaben steuerlich abzugsf盲higen Arbeitsverg眉tungen erhalten. Dies treffe in gleicher Weise f眉r die zu planende Gewinnverwendung als Zuf眉hrung zum Pr盲mien-, Kultur- und Sozial- sowie zu dem Gewinnaussch眉ttungsfonds zu.

Die Vollversammlung der PGH-P habe deshalb beschlossen, beim Stadtbezirk, Abteilung 脰rtliche Versorgungswirtschaft, als dem f眉r die Fondszuf眉hrungen ausschlie脽lich zust盲ndigen staatlichen Organ zu beantragen, zur Anerkennung langj盲hriger und umfangreicher Verdienste au脽erordentliche Pr盲mienzahlungen vorzunehmen. Damit h盲tte ein Ausgleich f眉r in der Vergangenheit entgangene L枚hne geschaffen werden sollen. F眉r die Finanzierung h盲tten Mittel des Reservefonds freigegeben werden sollen (vgl. Antragsschreiben vom 9. M盲rz 1990). Der Antrag sei genehmigt worden (vgl. Bescheinigung des Bezirksamtes vom 23. August 1993). Diese Vorgehensweise habe dem f眉r die PGH-P geltenden Statut (搂 6 Abs.2 letzter Spiegelstrich) entsprochen. Auch in der Vergangenheit seien solche Mittelzuf眉hrungen aus dem Reservefonds in den Pr盲mienfonds genehmigt worden, z.B. wenn Verluste aufgetreten seien oder der laufende Gewinn bei der PGH so gering ausgefallen sei, da脽 keine Pr盲mien h盲tten gew盲hrt werden k枚nnen. Der Genehmigung komme Bindungswirkung wie einem Grundlagenbescheid zu. In vergleichbaren F盲llen habe die f眉r die Besteuerung zust盲ndige Abteilung Finanzen lediglich noch die H枚he der tats盲chlichen Fondszuf眉hrung 眉berpr眉ft. Folglich habe eine ordnungsgem盲脽 beschlossene anderweitige Verwendung von Mitteln des Reservefonds vorgelegen. Die Mittel des Reservefonds seien bei der Volksbank auf einem Sonderkonto festgelegt gewesen. Die Bank habe Mittel f眉r die PGH nur nach Vorlage einer Genehmigung der Abteilung 脰rtliche Versorgungswirtschaft freigegeben. Es liege also keine "Umbuchung", sondern eine satzungsgem盲脽e Zuf眉hrung zum Pr盲mienfonds vor.

Rechtlich sei vom PGH-StG auszugehen. Der Hinweis des FG auf 搂 5 Abs.3 der Verordnung 眉ber die Gr眉ndung, T盲tigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 8. M盲rz 1990 --UmwVO-- (GBl DDR I 1990, 164) sei verfehlt, weil die PGH ihre Umwandlung erst im Jahr 1991 beschlossen habe. Nach dieser Vorschrift vom 6. M盲rz 1990 habe der Gesetzgeber die Auszahlungen noch nach 搂 8 Abs.1 PGH-StG mit 10 v.H. besteuern wollen, dann jedoch am 8. M盲rz 1990 auch hierauf verzichtet. Dieser zwar 眉berraschende Sinneswandel des Gesetzgebers sei jedoch nachzuweisen. Der Gesetzentwurf zum St脛ndG DDR habe in 搂 8 noch keinen eine Steuerbefreiung bestimmenden Satz 2 enthalten. Dies vor allem, weil dem Finanzministerium (FinMin) Anfang 1990 bekannt gewesen sei, da脽 bereits im Jahr 1989 ein nicht unbedeutender Teil der PGHen begonnen gehabt habe, den Reservefonds auszusch眉tten, ohne die f眉r Gewinnaussch眉ttungen anfallende Steuer abzuf眉hren. Erst auf Intervention von Abgeordneten sei der Zusatz in Satz 2 kurzfristig aufgenommen worden. Gleichzeitig sei die Besteuerung der Kapitalgesellschaften und der Anteilseigner novelliert worden. Das dort eingef眉hrte Anrechnungsverfahren sei indessen nicht auf Genossenschaftsmitglieder erstreckt worden. Die Steuerreform habe unter dem Leitgedanken gestanden, Chancen- und Wettbewerbsgleichheit, unabh盲ngig von der Rechtsform eines Unternehmens, einzuf眉hren. Deshalb m眉sse vom Willen des Gesetzgebers ausgegangen werden, der Gewinnsteuer bei der PGH abgeltende Wirkung zukommen zu lassen und von einer Nachversteuerung bei den Genossen abzusehen. Das PGH-StG unterscheide zwischen Einnahmen der Mitglieder einer PGH von dieser und au脽erhalb der PGH (so auch der Informationsbrief des Ministeriums der Finanzen der DDR 5/87). Damit sei der sozial枚konomisch unterschiedlichen Besteuerung in der DDR Rechnung getragen worden. Private Handwerker und Gewerbetreibende h盲tten steuerlich h枚her als volkseigene Betriebe und Genossenschaften belastet werden sollen.

Genossenschaftsmitglieder h盲tten deshalb u.a. verschiedene steuerliche Verg眉nstigungen zugebilligt erhalten, z.B. die Befreiung von der Verm枚gensteuer (vgl. 搂 11 PGH-StG) und die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer (vgl. 搂 17 Abs.4 PGH-StG). S盲mtliche aus der PGH herr眉hrenden Eink眉nfte h盲tten durch die Besteuerung bei der PGH oder dem einzelnen Genossen mit abgeltender Wirkung besteuert werden sollen. Anerkenne man die Pr盲mienzahlung nicht als solche, l盲gen auch nach den Richtlinien (vgl. Informationsbrief 5/87) und Gewohnheitsrecht Gewinnaussch眉ttungen aus der PGH vor. 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG DDR sei nach 搂 9 PGH-StG nicht anwendbar. Der Gesetzgeber sei sich dieser Strukturierung bewu脽t gewesen, wie die Aufhebung des 搂 9 PGH-StG verdeutliche. Dadurch h盲tte die Besteuerung der au脽erhalb der PGH erzielten Eink眉nfte mit der Besteuerung bei anderen Steuerpflichtigen vereinheitlicht werden sollen.

Nach 搂 10 Abs.3 PGH-StG seien die Genossenschaftsmitglieder nicht zur Einkommensteuer zu veranlagen gewesen, sofern sie nur Einnahmen aus der PGH oder Arbeitseinkommen bezogen h盲tten.

Das dem Musterstatut f眉r PGHen (Verordnung vom 21. Februar 1973, GBl DDR I 1973, 121) entsprechende individuelle Statut der PGH-P, welches die Bildung und Verwendung des Reservefonds geregelt habe, enthalte kein unmittelbares Verbot, den Reservefonds f眉r konsumtive Zwecke einzusetzen. Der Begriff des unteilbaren genossenschaftlichen Fonds tauche erstmals in der UmwVO auf. PGHen seien durch Zusammenschlu脽 von Einzelhandwerkern begr眉ndet worden und h盲tten ebenso per Beschlu脽 durch ihre Mitglieder wieder aufgel枚st werden k枚nnen. Lt. der statistischen Jahrb眉cher der DDR habe sich die Zahl der PGHen von 2 793 im Jahr 1975 auf 2 732 im Jahr 1985 verringert. Die Verwendung des einer Gewinnr眉cklage gleichzustellenden Reservefonds sei in diesem Falle ebenso zu entscheiden gewesen, mithin kein Problem erst des Jahres 1990. Die Besteuerung sei nach 搂 8 Abs.1 PGH-StG erfolgt und nicht nach 搂 20 Abs.1 EStG DDR. Lediglich die vorgegebenen zul盲ssigen Verwendungszwecke des Statuts h盲tten im Regelfall eine konsumtive Verwendung nicht erlaubt. Eine Ausnahme bilde der letzte Verwendungszweck "f眉r andere durch staatliche Festlegung zugelassene Verwendungszwecke". Genau eine solche Verwendung habe indessen die Abteilung 脰rtliche Versorgungswirtschaft als zust盲ndiges staatliches Organ genehmigt. Das FG ignoriere die im Informationsbrief 5/87 aufgef眉hrten Beispiele f眉r die Besteuerung von Zahlungen aus dem Reservefonds.

Das FG qualifiziere auch nicht den Begriff der Gewinnaussch眉ttung. Der Reservefonds entspreche bilanzrechtlich einer allgemeinen Gewinnr眉cklage. Ihre Verwendung stelle somit eine Aussch眉ttung gesperrter, von der PGH jedoch jeweils ordnungsgem盲脽 versteuerter Gewinne dar. Nach dem allgemein gehaltenen Wortlaut des 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR m眉sse darunter jegliche Gewinnaussch眉ttung subsumiert werden, unabh盲ngig vom Jahr der Erwirtschaftung. Das FG unterstelle hingegen, der Gesetzgeber habe nur die Aussch眉ttung des letztj盲hrigen Gewinns von der Steuer freistellen wollen. Werde gleichwohl eine Steuerpflicht nach 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG DDR angenommen, bestehe nach der Entstehungsgeschichte des 搂 8 St脛ndG DDR eine Gesetzesl眉cke, weil die Genossen keinesfalls schlechter als die Anteilseigner bei Kapitalgesellschaften h盲tten gestellt werden sollen. Die Genossenschaftsmitglieder h盲tten mit der Reform der Besteuerung der PGH

- Senkung der Steuer auf Mehrleistungsverg眉tungen;

- Vereinheitlichung des Steuertarifs bei der Gewinnsteuer

der PGH;

- Abschaffung der 10 %igen Steuer f眉r das Genossenschafts-

mitglied bei Gewinnaussch眉ttungen und

- Aufhebung der Bestimmungen zum Reservefonds

durch die 搂搂 8 und 9 St脛ndG DDR auch die Erf眉llung ihrer jahrelangen Forderungen erblicken d眉rfen. Andernfalls h盲tten sie den Lohnfonds mit einer maximalen steuerlichen Belastung von 20 v.H. aufstocken oder eine steuerfreie Gewinnvorabaussch眉ttung f眉r 1990 oder nach dem 31. Dezember 1990 eine steuerfreie R眉ckzahlung aus dem EK 04 vornehmen k枚nnen.

Die Anordnung 眉ber die Verwendung der Reservefonds in den Produktionsgenossenschaften des Handwerks und 眉ber die Pr眉fung der Wirtschaftst盲tigkeit des Ministers f眉r Wirtschaft vom 13. Juni 1990 (GBl DDR I 1990, 785) sei nach Aufhebung des Musterstatuts und der Orientierung an marktwirtschaftlichen Prinzipien unsinnig. Jedenfalls liege eine r眉ckwirkende steuerversch盲rfende und damit verfassungswidrige Regelung vor.

Schlie脽lich werde der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, weil Auszahlungen aus der Gewinnr眉cklage nach dem 31. Dezember 1990 nicht als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen beurteilt w眉rden und nach 搂 67 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes vom 3. Juli 1991 (BGBl I, 1418) die darunterfallenden LPGen von Steuern und Abgaben befreit w眉rden.

Gehe man dennoch von der Steuerbarkeit der Auszahlung als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen aus, sei jedenfalls zu Unrecht die Steuer nach der Steuersatztabelle C in der Anlage 4 zum St脛ndG DDR ermittelt worden. Die Auszahlungen seien gerade wegen der hauptberuflichen T盲tigkeit der einzelnen Genossen geleistet worden (vgl. 搂 12 Abs.1 St脛ndG DDR). Deshalb m眉sse der Steuergrundtarif A in der Anlage 1 zum St脛ndG DDR angewendet werden. Werde der Steuergrundtarif A nicht angewandt, so m眉sse der f眉r Nebeneink眉nfte geltende Freibetrag in H枚he von 3 000 DM nach 搂 12 Abs.2 St脛ndG DDR gew盲hrt werden.

Sofern eine Einmallohnzahlung anzunehmen sei, greife der Tarif nach Anlage 2 zum PGH-StG ein. Sei 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR nur auf Gewinnaussch眉ttungen des laufenden Jahres anzuwenden, so m眉脽ten die 眉brigen Aussch眉ttungen nach 搂 8 Abs.1 PGH-StG a.F. mit 10 v.H. besteuert werden.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG vom 20. September 1994 sowie den Bescheid vom 16. November 1993 眉ber die Festsetzung der Steuerrate 1990 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1994 aufzuheben, hilfsweise die Steuerrate f眉r 1990 unter Anwendung des Steuergrundtarifs A zu ermitteln,

hilfsweise bei Anwendung der Steuersatztabelle C den Steuerfreibetrag in H枚he von 3 000 DM nach 搂 12 Abs.2 St脛ndG DDR zu gew盲hren.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Es schlie脽t sich den tats盲chlichen und rechtlichen Ausf眉hrungen im angefochtenen Urteil im vollen Umfang an.

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II. Die Revision ist hinsichtlich des Hauptantrages unbegr眉ndet, jedoch bez眉glich des ersten Hilfsantrages begr眉ndet. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Berechnung der Steuerrate f眉r 1990 unter Anwendung des Steuergrundtarifs A in der Anlage 1 zum St脛ndG DDR vom 6. M盲rz 1990 (GBl DDR I, 136) dem beklagten FA zu 眉bertragen (搂搂 126 Abs.3 Nr.1, 100 Abs.2 Satz 2 FGO).

1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, da脽 die nach den nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen angegriffenen Feststellungen (搂 118 Abs.2 FGO) im ersten Halbjahr 1990 zugeflossenen Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds der PGH-P nach 搂搂 11 Abs.1 Satz 1, 20 Abs.1 Nr.1 EStG DDR vom 18. September 1970 (GBl DDR SDr. Nr.670) i.d.F. des St脛ndG DDR vom 6. M盲rz 1990 (GBl DDR I, 136) und des Steueranpassungsgesetzes vom 22. Juni 1990 --StAnpG DDR-- (GBl DDR SDr. Nr.1427) als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen im Streitjahr 1990 steuerpflichtig waren. Zu Unrecht hat das FA jedoch die Steuersatztabelle C nach Anlage 4 i.V.m. 搂 12 Abs.1 St脛ndG DDR angewendet, was allerdings erstmals im Revisionsverfahren ger眉gt worden ist.

a) Die vorgenannten Rechtsgrundlagen galten gem盲脽 Art.8 i.V.m. Anlage I Kapitel IV Sachgebiet B Abschn.II Nr.14 Abs.1 Satz 2 des Einigungsvertrages (EinigVtr) noch bis zum 31. Dezember 1990 im Beitrittsgebiet als partielles und damit revisibles Bundesrecht i.S. des 搂 118 Abs.1 Satz 1 FGO fort (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578; vom 27. Oktober 1994 I R 107/93, BFHE 176, 529, BStBl II 1995, 403).

b) Die Voraussetzungen des 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG DDR sind erf眉llt.

Nach dieser Vorschrift geh枚ren zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bez眉ge aus Aktien, Anteilen von Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und an sonstigen Vereinigungen, die Rechte einer juristischen Person haben.

aa) Es bedarf keiner abschlie脽enden Entscheidung, ob eine PGH als eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft (so der Bundesgerichtshof --BGH-- im Nichtannahmebeschlu脽 vom 19. September 1994 II ZR 184/93, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 854: Produktivgenossenschaft i.S. von 搂 1 Abs.1 Ziff.4 des Genossenschaftsgesetzes --GenG--) oder als sonstige Vereinigung mit den Rechten einer juristischen Person zu qualifizieren ist.

Jedenfalls war eine PGH --wie auch die PGH-P-- eine Vereinigung mit k枚rperschaftlicher Struktur, wobei die Beteiligung --abstrakt gesehen-- das Verm枚gensrecht mit umfa脽te, an Gewinnaussch眉ttungen und an der Auskehrung des Liquidationsverm枚gens beteiligt zu werden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 15. November 1994 VIII R 74/93, BFHE 176, 373, BStBl II 1995, 315, m.w.N.; BFH in BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578, 580).

Nach 搂 2 Abs.2 der Verordnung 眉ber das Musterstatut der Produktionsgenossenschaften des Handwerks vom 21. Februar 1973 (GBl DDR I 1973, 121) erlangte die PGH mit ihrer Eintragung in das beim Rat des Kreises bzw. der Stadt gef眉hrte Register Rechtsf盲higkeit.

Nach den Feststellungen des FG ist die PGH-P in das in Berlin (Ost) vom Rat des Stadtbezirkes gef眉hrte Register eingetragen gewesen.

bb) Die Aussch眉ttung der PGH-P aus dem Reservefonds war durch das Mitgliedschaftsverh盲ltnis bedingt und stellt damit einen Beteiligungsertrag dar (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 12. Oktober 1982 VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128, 129). Es kann hier dahingestellt bleiben, ob es sich um eine als sonstiger Bezug zu erfassende verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) handelt.

cc) Die Aussch眉ttung aus dem Reservefonds entsprach auch nicht der zum Zeitpunkt der Beschlu脽fassung am 22. Februar und 12. M盲rz 1990 noch geltenden Rechtslage im Beitrittsgebiet. Insoweit ist unerheblich, da脽 die PGH-P durchgangsweise zun盲chst den Aussch眉ttungsbetrag auf den sog. Pr盲mienfonds (einem im Gegensatz zum Reservefonds zur Konsumtion verwendbaren Fonds, vgl. 搂 7 Abs.2 2.Spiegelstrich des Musterstatuts) "umgebucht" hatte.

Zu dieser Feststellung ist das FG aufgrund einer m枚glichen Gesamtw眉rdigung sowohl der nicht angegriffenen Feststellungen der Steuerfahndungspr眉fung als auch durch die Auswertung der Mitgliederbeschl眉sse vom 22. Februar und 12. M盲rz 1990 gelangt (vgl. 搂 118 Abs.2 FGO; BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 V R 6/95, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1996, 426, m.w.N.; vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, 12, st盲ndige Rechtsprechung; Ruban/ Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., 搂 118 Rz.40 und 41). Verst枚脽e gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungss盲tze sind nicht ersichtlich. Beide Beschl眉sse geben keinen Anhaltspunkt daf眉r, da脽 die Umbuchung als Zuf眉hrung zum Pr盲mienfonds im Rahmen des in 搂 6 Abs.2 4.Spiegelstrich des f眉r die PGH-P geltenden Statuts angesprochenen "anderen durch staatliche Festlegungen zugelassenen Verwendungszweckes" durchgef眉hrt werden sollte.

Soweit die Revision erstmals eine ordnungsgem盲脽e Zuf眉hrung aus dem Reservefonds der PGH-P zum Pr盲mienfonds behauptet und ebenfalls erstmals in Kopie einen entsprechenden Genehmigungsantrag vom 9. M盲rz 1990 an den Rat des Stadtbezirkes, Abteilung 脰ffentliche Versorgungswirtschaft sowie eine Bescheinigung des Bezirksamtes vom 23. August 1993, wonach im M盲rz 1990 eine abweichende Zweckverwendung genehmigt worden sei, vorlegt, handelt es sich um neue Tatsachen, die nach 搂 118 Abs.2 FGO grunds盲tzlich nicht mehr im Revisionsverfahren ber眉cksichtigt werden k枚nnen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277, 279; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, 483, st盲ndige Rechtsprechung).

In der Einspruchsbegr眉ndung war unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Rechtssicherheit zwar behauptet worden, f眉r die PKH-P habe eine Genehmigung vom zust盲ndigen Fachorgan "脰rtliche Versorgungswirtschaft" vorgelegen. Diese Behauptung stand allerdings erkennbar im Zusammenhang mit dem unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes gemachten Vortrag, auf Anfragen der Genossenschaften zur Zul盲ssigkeit und zu den Steuerfolgen bei Gewinnaussch眉ttungen seien seitens der Fachabteilungen sehr unterschiedliche Ausk眉nfte erteilt worden. Zum anderen fehlt jegliche durch Beweismittel nachgewiesene konkrete Darstellung des Sachverhaltes.

Das FA hatte in der Einspruchsentscheidung erhebliche Zweifel an einer Zustimmung zur Auszahlung des Reservefonds ge盲u脽ert und insbesondere den fehlenden Nachweis beanstandet. Im Klageverfahren sind gleichwohl keinerlei zus盲tzliche Erl盲uterungen gegeben, geschweige denn Nachweise erbracht worden. Die Verwendung von Mitteln des Reservefonds, zumal in dieser Gr枚脽enordnung von 25 Mio DM f眉r konsumtive Zwecke stellte indessen nach den bisherigen Regelungen (vgl. 搂 6 Abs.2 des Musterstatuts) und auch nach dem dem Musterstatut f眉r PGHen entsprechenden, fortgeltenden Statut der PGH-P einen absoluten, m枚glicherweise nicht einmal genehmigungsf盲higen Ausnahmefall dar. Unter diesen Umst盲nden war die Kl盲gerin im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten (搂 90 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--; 搂 76 Abs.1 Satz 2 FGO) gehalten, die n盲heren Umst盲nde, insbesondere den konkreten Inhalt einer solchen Genehmigung darzutun und zu belegen. Die Ermittlungspflichten des FG (搂 76 Abs.1 Satz 1 FGO) waren im Hinblick darauf, da脽 die Kl盲gerin im Klageverfahren weder in rechtlicher noch in tats盲chlicher Hinsicht diesbez眉glich erg盲nzend vorgetragen hat, entsprechend vermindert (vgl. zur Wechselwirkung zwischen der Erf眉llung der Mitwirkungs- und Nachweispflichten des Steuerpflichtigen und der Sachaufkl盲rung des FG BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, 464; vom 16. Dezember 1992 X R 77/91, BFH/NV 1993, 547, 549, und Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823).

Gegen die, den BFH nach 搂 118 Abs.2 FGO bindende tats盲chliche Feststellung des FG sind auch keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen vorgetragen worden (vgl. 搂 118 Abs.2, 2.Halbsatz, 搂 120 Abs.2 Satz 2 FGO). Mit der blo脽en Behauptung, das FG habe den Sachverhalt nicht zutreffend ermittelt, wird eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht des FG nach 搂 76 Abs.1 Satz 1 FGO nicht schl眉ssig dargetan. Vielmehr mu脽 die Revision oder die Revisionsbegr眉ndung daf眉r die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben sollen. Danach mu脽 die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung nicht nur die ermittlungsbed眉rftigen Punkte angeben, sondern dar眉ber hinaus darlegen, weshalb sich dem FG auf der Grundlage seines insoweit ma脽gebenden materiell-rechtlichen Standpunktes die Notwendigkeit einer weiteren Aufkl盲rung des Sachverhaltes h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1992 V R 47/88, BFHE 169, 250, BStBl II 1992, 1046, 1047, st盲ndige Rechtsprechung).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Genehmigung insbesondere hinsichtlich des ma脽gebenden Zeitpunktes hinreichend nachgewiesen ist und ob eine solche Genehmigung 眉berhaupt, wie die Revision meint, 盲hnlich einem Grundlagenbescheid f眉r das Besteuerungsverfahren Bindungswirkung entfalten konnte. Nach den insoweit ma脽gebenden Grunds盲tzen des Verwaltungsrechts der ehemaligen DDR hing die Rechtsg眉ltigkeit einer vollziehenden Einzelentscheidung zum einen von der Kompetenz des konkret handelnden staatlichen Organs und zum anderen von der strikten Einhaltung der einschl盲gigen Rechtsnormen ab (vgl. auch Art.19 Abs.1 Satz 2 der Verfassung der DDR vom 6. April 1968 i.d.F. vom 7. Oktober 1974; Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Staatsverlag der DDR, 2.Aufl., 1988, S.28 f., 117, 120, 137 f., m.w.N.; Riemann, Staat und Recht --StuR-- 1976, 1291, 1299; im Ergebnis ebenso Erla脽 des FinMin Sachsen vom 9. Juni 1994 33 -S 1900- 2/37-33048 in Deutschland-Spezial 33/94, S.3). Der Einzelentscheidung kam keine Rechtswirkung zu, wenn der Versto脽 gegen die rechtlichen Anforderungen besonders schwerwiegend und f眉r den Adressaten objektiv unzweifelhaft erkennbar war. Zwar sah 搂 6 Abs.2 des dem Musterstatut der PGHen vom 21. Februar 1973 (GBl DDR I, 121) entsprechende individuelle Statut der PGH-P als Verwendungszweck auch "andere durch staatliche Festlegung zugelassene Verwendungszwecke" f眉r die Verwendung der Mittel aus dem Reservefonds vor. Dazu mag die Zuf眉hrung zum Pr盲mienfonds bei zu geringen Gewinnen geh枚rt haben. Indessen bestanden f眉r die j盲hrliche Zuf眉hrung zum Pr盲mienfonds je Besch盲ftigten H枚chstgrenzen (vgl. Informationsschreiben des FinMin der DDR vom 27. August 1987 5/87, S.14 und 24). Es gibt keinerlei Anhaltspunkte daf眉r, da脽 die Teilaufl枚sung des Reservefonds in der von der PGH-P vorgenommenen H枚he auch nur ann盲hernd der jahrzehntelangen Genehmigungspraxis der staatlichen Organe entsprochen h盲tte.

c) Die Anwendung des EStG DDR war weder durch das PGH-StG vom 30. November 1962 als lex specialis ausgeschlossen noch war die Aussch眉ttung aus dem Reservefonds gem盲脽 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR steuerbefreit (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26. September 1995 VIII R 70/94, BFHE 180, 21, BStBl II 1996, 464).

Nach 搂 8 Abs.1 PGH-StG betrug die Steuer auf die Einnahmen aus der Gewinnverteilung (Gewinnaussch眉ttung) 10 v.H. der Einnahmen.

aa) Die 搂搂 8 Abs.1, 9 des PGH-StG traten zwar bereits aufgrund des St脛ndG DDR (搂 15 Abs.1, Abs.2 4.Spiegelstrich) r眉ckwirkend zum 1. Januar 1990, im 眉brigen trat das Gesetz nach 搂 20 Abs.3 1.Spiegelstrich StAnpG DDR zum 1. Juli 1990 au脽er Kraft.

Damit w盲re eine evtl. Sperrwirkung des PGH-StG als Spezialgesetz gegen den R眉ckgriff auf die allgemeinen Besteuerungstatbest盲nde des EStG DDR an sich entfallen. Die inhaltliche Ankn眉pfung der ebenfalls r眉ckwirkend zum 1. Januar 1990 in Kraft getretenen Steuerbefreiung gem盲脽 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR an 搂 8 PGH-StG erfordert indessen zu pr眉fen, ob f眉r Aussch眉ttungen aus dem unteilbaren Reservefonds das PGH-StG 眉berhaupt eine derartige abschlie脽ende Spezialregelung enthielt. Der erkennende Senat verneint dies.

bb) Der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen spricht zwar f眉r die Annahme, das PGH-StG enthalte abschlie脽ende Regelungen f眉r s盲mtliche Einnahmen der PGH-Mitglieder.

Abschnitt II des Gesetzes regelt die Besteuerung der Mitglieder der PGH. Nach 搂 6 PGH-StG unterliegen diese mit ihren Einnahmen aus der PGH der Steuer der Mitglieder der PGH.

Nach 搂 9 Abs.1 PGH-StG erfolgte die Besteuerung von Eink眉nften au脽erhalb der PGH nach den daf眉r geltenden Bestimmungen gem盲脽 der Steuersatztabelle in Anlage 4 zum PGH-StG.

Indessen kann die Auslegung nicht bei einem blo脽en Wortverst盲ndnis stehenbleiben. Sie mu脽 zus盲tzlich vor allem Sinn und Zweck des Gesetzes, seine Systematik und seinen Zusammenhang mit anderen gesetzlichen Regelungen sowie schlie脽lich die Entstehungsgeschichte ber眉cksichtigen. Dies gilt in besonderer Weise f眉r die aus ideologischen Erw盲gungen vielfach f眉r einzelne Fallgruppen jeweils aufgesplitterte Regelungstechnik in der ehemaligen DDR (vgl. Grabau, Betriebs-Berater --BB-- 1992, 1226, 1230, m.w.N.). Einheitliche Grundlage der PGH war das genossenschaftliche Eigentum. Die hieraus zu ziehenden Folgerungen sind in der Anlage zur Verordnung 眉ber das Musterstatut der PGH vom 21. Februar 1973 (GBl DDR I, 121) detailliert niedergelegt. Dieses Muster war nach 搂 1 der Verordnung f眉r alle PGHen verbindlich.

Nach 搂 6 Abs.1 des Musterstatuts bildete die PGH dort im einzelnen aufgef眉hrte Fonds, u.a. den Reservefonds, dem alle zur Durchf眉hrung einer planm盲脽igen Fondswirtschaft nicht erforderlichen freien Eigenmittel der PGH zuzuf眉hren waren und die genossenschaftlichen Konsumtionsfonds (搂 7). Der Reservefonds war ein unteilbarer Fonds, der nur f眉r die in 搂 6 Abs.2 des Musterstatuts genehmigten Zwecke, nicht hingegen f眉r Konsumtionszwecke verwendet werden durfte (vgl. Schulz, D-Spezial 32/94, S.3 ff.).

Wesentliches Merkmal des sozialistischen-genossenschaftlichen Eigentums war seine Unteilbarkeit (vgl. u.a. Ballaschk/ Quilitzsch, StuR 1990, 475, 476). Eine Aufl枚sung einer sozialistischen Genossenschaft mit dem Ziel, das Verm枚gen auf die Mitglieder aufzuteilen, war unzul盲ssig (vgl. Art.2 Abs.2 der Verfassung der DDR betreffend den Grundsatz der Unantastbarkeit; L枚rler in R盲dler/Raupach/Bezzenberger, Verm枚gen in der ehemaligen DDR, Teil I A I Rz.37; Hillmann in Festschrift f眉r Boujong, 1996, S.261, 262; Grabau, BB 1992, 1226; S. Mampel, Die sozialistische Verfassung der Deutschen Demokratischen Republik, 1982, Art.10 Rz.4 f., 15, 22, Art.13 Rz.19 ff.; M. Haendcke-Hoppe, Deutschland-Archiv 1973, S.836, 838; Brunner in Festschrift f眉r Heinz Paulick, 1973, S.25, 30; Steding, StuR 1990, 873, 874; Roellecke, StuR 1990, 778, 782).

Der Reservefonds war danach nicht privatn眉tzig. Dies kommt nachhaltig darin zum Ausdruck, da脽 selbst bei Beendigung der Mitgliedschaft kein Anspruch auf Auszahlung eines Anteils daran bestand (vgl. 搂 12 Abs.4 Musterstatut).

搂 5 Abs.2 UmwVO r盲umte 眉berdies einem ausscheidenden Mitglied einen Anspruch auf Teilhabe am Verm枚gen der PGH ausschlie脽lich unter der Voraussetzung des Ausscheidens anl盲脽lich und wegen der Umwandlung ein. Einem bereits unabh盲ngig davon zeitlich vorgezogen ausscheidendem Mitglied blieb dieser Anspruch versagt (vgl. BGH, DStR 1995, 854; Hillmann in Festschrift f眉r Boujong, 1996, S.261, 263 f.; derselbe in Deutsch-Deutsche Rechts-Zeitschrift 1995, 264, 265; L枚rler, a.a.O., A I Rz.37; ferner Goette in Anmerkung zum BGH-Beschlu脽 vom 22. Mai 1995 II ZR 50/94, DStR 1995, 1034, 1035, m.w.N., wonach Entstehungsgeschichte und Motive der Regelung nicht weiter aufgekl盲rt werden k枚nnen).

Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds waren nach den f眉r die Bewirtschaftung der Fonds geltenden Prinzipien, wie sie im Musterstatut zum Ausdruck kamen, gesetzlich unzul盲ssig und sind bis 1989 dementsprechend auch nicht vorgenommen worden (vgl. Schulz, D-Spezial 43/93, S.1, 2). Nach Art.10 Abs.1 DDR-Verfassung war das genossenschaftliche Gemeineigentum werkt盲tiger Kollektive sog. sozialistisches Eigentum, das nach Abs.2 der Norm zu sch眉tzen und zu mehren die Pflicht des Staates und seiner B眉rger war (vgl. S. Mampel, StuR 1990, 435, 436, zur Fortgeltung der DDR-Verfassung). Das zum 17. Juni 1990 in Kraft getretene Verfassungsgrunds盲tzegesetz vom 17. Juni 1990 (GBl DDR I, 299) lie脽 in Art.2 Satz 2 weiterhin besondere Eigentumsformen f眉r die Beteiligung der 枚ffentlichen Hand zu.

Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage konnte der Gesetzgeber zwangsl盲ufig rechtlich ausgeschlossene Einnahmen aus Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds nicht in die Regelungstatbest盲nde des PGH-StG einbeziehen. Dem Verst盲ndnis der sozialistischen Gesetzlichkeit h盲tte es nachgerade widersprochen, f眉r derartige Einnahmen sogar einen speziellen Tatbestand in 搂 8 Abs.1 PGH-StG zu schaffen oder sie in der Besteuerung den Aussch眉ttungen aus den sog. Konsumtionsfonds etwa stillschweigend gleichzustellen.

脺berdies blieb das EStG DDR auch nach dem PGH-StG als allgemeine Auffangnorm anwendbar (搂搂 15, 17 Abs.3 a.e.c. und Abs.4 PGH-StG), w盲hrend die Anwendung anderer Steuergesetze, z.B. des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) oder der Verordnung zur Durchf眉hrung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag vom 22. Dezember 1934 ausdr眉cklich ausgeschlossen worden ist.

Der vom Minister der Finanzen der DDR verwaltungsintern herausgegebene Informationsbrief Nr.5/87 vom 27. August 1987 zur Besteuerung der PGHen und ihrer Mitglieder bietet abgesehen davon, da脽 ein solches Interpretationsschreiben die Gerichte ohnedies nicht bindet (BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 16/90, BFHE 165, 466, BStBl II 1992, 132, 133, m.w.N., st盲ndige Rechtsprechung), keine hinreichend sicheren Anhaltspunkte, um auch gesetzlich unerlaubte Aussch眉ttungen aus dem unteilbaren Reservefonds in das Sondergesetz f眉r PGHen einzubeziehen.

In den Erl盲uterungen zu 搂 1 PGH-StG wird zwar zum Geltungsbereich ausgef眉hrt, das PGH-StG und die zu seiner Durchf眉hrung erlassenen Rechtsvorschriften enthielten in sich abgeschlossene Besteuerungsregelungen f眉r diese Eigentumsform. Andere steuerrechtliche Vorschriften d眉rften bei der Besteuerung der PGH und ihrer Mitglieder nur dann angewendet werden, wenn dies ausdr眉cklich festgelegt sei. Auch diese Feststellungen kn眉pfen aber an das detaillierte Regelungswerk rechtlich zul盲ssiger Einnahmen der PGH-Mitglieder an.

In Ziffer 12 werden auch sog. vorweggenommene Gewinnaussch眉ttungen nach sp盲terer Beschlu脽fassung 眉ber den Jahresabschlu脽 dem Steuertatbestand in 搂 8 Abs.1 PGH-StG zugeordnet. Die damit erfa脽ten, beispielhaft aufgef眉hrten Sachverhalte sind mit den nach damaliger Rechtslage generell gesetzwidrigen Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds nicht vergleichbar.

cc) Mit dem Inkrafttreten der UmwVO vom 8. M盲rz 1990 trat zwar u.a. auch die Verordnung 眉ber das Musterstatut au脽er Kraft (vgl. 搂 10 Abs.1, 2 2.Spiegelstrich UmwVO). Dies 盲nderte indessen nicht den Inhalt und Anwendungsbereich des PGH-StG und der daran ankn眉pfenden Steuerbefreiung in 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR. 脺berdies blieben die Regelungen des Musterstatuts bis zur Umgr眉ndung der PGH als von ihr jeweils beschlossenes Statut verbindlich (vgl. auch Anmerkung von Siegmann in DStR 1995, 855).

Nach 搂 8 Satz 2 des zum 1. Januar 1990 r眉ckwirkend in Kraft getretenen St脛ndG DDR sollten die Einnahmen der Mitglieder einer PGH aus der Gewinnverteilung (Gewinnaussch眉ttung) steuerfrei bleiben. Dieser Regelungsbereich stimmt w枚rtlich 眉berein mit dem au脽er Kraft gesetzten 搂 8 Abs.1 PGH-StG und 搂 1 der Anordnung 眉ber steuerliche Ma脽nahmen f眉r Mitglieder von Produktionsgenossenschaften des Handwerks, privater Handwerker und Gewerbetreibende vom 26. Januar 1990 (GBl DDR I 1990, 27), durch die noch f眉r das Jahr 1989 steuerliche Ma脽nahmen gew盲hrt werden sollten. Der Regelungsbereich ist indessen nicht weiter zu ziehen als bei 搂 8 Abs.1 PGH-StG. Dies wurde auch von Steuerrechtlern der ehemaligen DDR urspr眉nglich so gesehen (vgl. Krause/Schulz, DStR 1990, 239, 241, die zu dieser Bestimmung ausf眉hrten, da脽 Gewinnaussch眉ttungen aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn steuerbefreit werden sollten, w盲hrend bisher ein Steuerabzug in H枚he von 10 v.H. vorzunehmen gewesen sei). Die in den Reservefonds jahrzehntelang akkumulierten Gewinnanteile werden von beiden Autoren nicht erw盲hnt.

Der zudem erst am 19. M盲rz 1990 in Kraft getretenen und nach dem St脛ndG DDR erlassenen UmwVO kann nicht positiv entnommen werden, da脽 abweichend vom bisherigen Gesetzesverst盲ndnis 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR auch auf Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds zu beziehen sei. 搂 5 Abs.1 UmwVO erkl盲rt die bei einer Umwandlung nach 搂 1 dieser Verordnung eingebrachten Anteile aus den unteilbaren Fonds ausdr眉cklich f眉r steuerfrei. 搂 5 Abs.2 Satz 2 der Verordnung erlaubt die Auszahlung des Anteils der nicht in die neue Gesellschaftsform eintretenden PGH-Mitglieder an den unteilbaren genossenschaftlichen Fonds erst nach Tilgung der Verbindlichkeiten der PGH und nach Erstellung der in 搂 4 Abs.4 der Verordnung vorgeschriebenen Abschlu脽bilanz und bestimmte ausdr眉cklich in Abs.3, da脽 in einem solchen Falle die ausgezahlten Anteile der Besteuerung nach den geltenden Rechtsvorschriften unterl盲gen. W盲re der Verordnungsgeber von der Steuerfreiheit dieser Aussch眉ttungen nach 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR ausgegangen, so ist schwer verst盲ndlich, warum er zwar die in Abs.1 und 4 des 搂 5 der Verordnung geregelten Fallgestaltungen ausdr眉cklich f眉r steuerfrei erkl盲rte, hingegen in Abs.3 in Kenntnis des soeben verabschiedeten und zum 1. Januar 1990 in Kraft getretenen St脛ndG DDR nicht auf dessen 搂 8 Satz 2 entweder Bezug genommen hat oder eine angebliche Steuerfreiheit best盲tigte, sondern hinsichtlich der Besteuerung gerade auf die geltenden Rechtsvorschriften verwiesen hat. Die Regelung spricht gerade umgekehrt daf眉r, da脽 auch der Verordnungsgeber von der Steuerbarkeit derartiger Einnahmen ausgegangen ist.

d) Die erst zum 30. Juli 1990 in Kraft getretene Anordnung des Ministers f眉r Wirtschaft vom 13. Juni 1990 (GBl DDR I 1990, 785 --vgl. 搂 3 der Verordnung--) bekr盲ftigte in 搂 1 Abs.1 zum einen das Verbot, Reservefonds als unteilbare Fonds f眉r Zwecke der individuellen Konsumtion zu verwenden, und stellte zum anderen in 搂 1 Abs.2 klar, da脽 Auszahlungen an Mitglieder der PGHen der Besteuerung als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen unterl盲gen. Unbeschadet der Frage der Rangordnung und der verfassungsrechtlichen Zust盲ndigkeit des Ministerrats zum Erla脽 von Verordnungen (vgl. 搂搂 8 Abs.1 und 2 des Gesetzes 眉ber den Ministerrat der DDR vom 16. Oktober 1972, GBl DDR I, 253; zum Recht in der ehemaligen DDR ferner Sauthoff/Bauer, Die 脰ffentliche Verwaltung --D脰V-- 1991, 1054, 1055; Funke in Recht in Ost und West --ROW-- 1989, 407, 416; Riemann, StuR 1976, 1291, 1294 f.) begr眉ndete die Anordnung vom 13. Juni 1990 nicht erst r眉ckwirkend eine Steuerpflicht f眉r derartige Aussch眉ttungen aus den Reservefonds und beseitigte gleichsam eine durch 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR gew盲hrte Steuerfreiheit. Vielmehr kam ihr lediglich klarstellende Wirkung zu. F眉r eine Klarstellung bestand durchaus insoweit Anla脽, als die erg盲nzende Fortgeltung des EStG DDR f眉r jedenfalls bis zum Jahr 1989 in der ehemaligen DDR nie aktuell aufgetretene Steuersachverhalte f眉r Steuerpflichtige nicht ohne weiteres erkennbar war.

e) Richtet sich die Besteuerung der Aussch眉ttungen aus dem Reservefonds nach 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG DDR und nicht nach dem PGH-StG, mu脽 auch die Regelung in 搂 10 Abs.3 PGH-StG, wonach eine Jahresveranlagung dann nicht erfolgt, wenn das Mitglied au脽er Einnahmen aus sozialistischen Produktionsgenossenschaften oder Arbeitseinkommen keine anderen Eink眉nfte bezieht, entsprechend einschr盲nkend ausgelegt werden. Erfa脽t werden sollen von dieser Bestimmung erkennbar ausschlie脽lich die dem PGH-StG unterliegenden Einnahmen.

f) Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--) ist offensichtlich nicht gegeben.

Sofern nach dem 31. Dezember 1990 eine R眉ckzahlung aus dem dem EK 04 gliederungsrechtlich zugeordneten Reservefonds erfolgt, liegt ein anderer Sachverhalt als der hier zu beurteilende vor. Der erkennende Senat nimmt insoweit Bezug auf sein Urteil in BFHE 176, 373, BStBl II 1995, 315). Unbeschadet der aus den unterschiedlichen Sachverhalten --einerseits landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften, andererseits Produktionsgenossenschaften des Handwerks-- sich ergebenden sachlichen Berechtigung des Gesetzgebers, die Auseinandersetzung der Mitglieder der jeweiligen Genossenschaften steuerlich voneinander abweichend zu regeln, betrifft das Landwirtschaftsanpassungsgesetz (vgl. die Neufassung vom 3. Juli 1991, BGBl I 1991, 1418) jedenfalls nicht den hier streitigen Zeitraum.

g) aa) Rechtlich nicht zu beanstanden ist es, wenn das FG eine Steuerfreiheit der Aussch眉ttung auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes versagt hat.

Es kann --zumal angesichts fehlender subjektiver 枚ffentlicher Rechte des Einzelnen gegen眉ber dem Staat-- dahingestellt bleiben, in welchem Umfang die Grunds盲tze von Treu und Glauben und eines daraus abgeleiteten Vertrauensschutzes im Verwaltungsrecht der ehemaligen DDR (vgl. auch die Abgabenordnung der DDR --AO DDR-- vom 18. September 1970, GBl DDR SDr. Nr.681) gegolten haben. Ferner kann offenbleiben, ob die Kl盲gerin die Voraussetzungen f眉r einen vertrauensbildenden Tatbestand hinreichend vorgetragen hat, wonach --allgemein-- auf Anfragen der Genossenschaften zur Zul盲ssigkeit und der Steuerfreiheit bei Gewinnaussch眉ttungen aus den Reservefonds sehr unterschiedliche Ausk眉nfte seitens der Fachabteilungen des Rates des Kreises bzw. der Stadtbezirke gegeben worden seien. Das Fachorgan "脰rtliche Versorgungswirtschaft" habe im 眉brigen lediglich die Aussch眉ttung genehmigt.

Jedenfalls setzt eine verbindliche Auskunft, unbeschadet aller weiteren Voraussetzungen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562, 564) die Zust盲ndigkeit der Beh枚rde und zus盲tzlich des handelnden Amtstr盲gers voraus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274, 276; Klein/ Orlopp, Abgabenordnung, 5.Aufl., 搂 204 Anm.8, m.w.N.).

F眉r die Verwaltung der Steuern und Abgaben waren die Abteilungen Finanzen bei den 枚rtlichen R盲ten zust盲ndig, nicht jedoch das Fachorgan "脰rtliche Versorgungswirtschaft" (vgl. Schulz, DStR 1990, 306; Hoffmann/Zinner, DStR 1992, 1043). Auch wenn Grundlage des Staatswesens der ehemaligen DDR der sog. demokratische Zentralismus war (vgl. Art.47 Abs.2 DDR-Verfassung) und damit der aus dem Prinzip des Rechtsstaates (Art.20 Abs.3 GG) folgende Grundsatz der Gewaltenteilung unvereinbar war (vgl. Funke, ROW 1989, 407, 410, 413 f.; z.B. zum Vertrauensschutz bei DDR-Amnestien, Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21. Dezember 1994 2 BvR 213/92, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 241, 242), wurde die einheitliche Staatsmacht durch jeweils zust盲ndige Organe ausge眉bt (vgl. z.B. Art.103 Abs.2 DDR-Verfassung, wonach die f眉r die Entscheidung verantwortlichen Organe verpflichtet waren, Eingaben der B眉rger zu bearbeiten).

Ob 搂 8 Satz 2 St脛ndG DDR f眉r die hier streitige Aussch眉ttung aus den Reservefonds Steuerfreiheit gew盲hrte, ist im 眉brigen eine Rechtsfrage und nicht eine Frage des Vertrauensschutzes.

bb) Ob hinsichtlich der Besteuerung der im ersten Halbjahr 1990 erfolgten Aussch眉ttungen aus den Reservefonds generell oder im Einzelfall Billigkeitsma脽nahmen gerechtfertigt w盲ren, hat der Senat angesichts der Zweigleisigkeit des Verfahrens im Anfechtungsverfahren gegen die Festsetzung der Steuerrate nicht zu entscheiden (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 176, 373, BStBl II 1995, 315, 318, m.w.N.).

Die Vertragsparteien des EinigVtr und der Gesetzgeber haben die grunds盲tzliche Fortgeltung des DDR-Steuerrechts 眉ber den Zeitpunkt des Beitritts der DDR am 3. Oktober 1990 hinaus bis zum 31. Dezember 1990 in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bewu脽t in Kauf genommen (BFH-Urteil in BFHE 176, 373, BStBl II 1995, 315, 318, m.w.N.).

Wie der BFH (Urteil vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578, 579; best盲tigt durch Urteil vom 14. September 1994 I R 40/94, BFHE 176, 235, BStBl II 1995, 209) bereits erkannt hat, galt f眉r Aussch眉ttungen des Gewinns durch PGHen nicht der Steuersatz in H枚he von 36 v.H. gem盲脽 搂 5 Abs.2 St脛ndG DDR, sondern nach 搂 5 Abs.1 Satz 1 St脛ndG DDR i.V.m. dem Steuergrundtarif B derjenige von 50 v.H. Das in 搂 6 St脛ndG DDR erstmals eingef眉hrte Teil-Anrechnungsverfahren (vgl. D枚tsch, Der Betrieb --DB--, DDR-Report 1990, 3126) galt --wie der erm盲脽igte Steuersatz-- ebenfalls nur f眉r Aussch眉ttungen f眉r die K枚rperschaftsteuer auf von Kapitalgesellschaften ausgesch眉ttete Gewinne, denen PGHen nach der zitierten Rechtsprechung des I.Senats des BFH weder unmittelbar noch entsprechend gleichgestellt werden k枚nnen.

Die damit verbundene steuerliche Doppelbelastung von Gewinnen entspricht indessen der Rechtslage vor Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ab dem Jahr 1977 (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats in BFHE 176, 373, BStBl II 1995, 315, 318, m.w.N.).

2. Der erste Hilfsantrag ist begr眉ndet.

Zu Unrecht hat das FA die Steuer auf die als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu erfassende Aussch眉ttung der PGH-P aus dem Reservefonds nicht nach dem Steuergrundtarif A (vgl. 搂 1 Abs.1 i.V.m. Anlage 1 St脛ndG DDR) ermittelt, sondern nach der besonderen Steuersatztabelle C (vgl. 搂 12 Abs.1 i.V.m. Anlage 4 St脛ndG DDR).

a) Nach 搂 12 Abs.1 St脛ndG DDR haben B眉rger, die au脽erhalb einer hauptberuflichen T盲tigkeit noch nebenberufliche Einnahmen aus den in 搂 1 Abs.1 St脛ndG DDR genannten Einkommensteuerarten erzielen, die Einkommensteuer auf die Nebeneink眉nfte unter Ber眉cksichtigung des Gesamteinkommens nach der als Anlage 4 beigef眉gten besonderen Steuersatztabelle C zu zahlen.

Der Senat sieht die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 17. September 1991 IV 2/IV B 1 -S 2532- 81/91 (Steuererlasse in Karteiform, Organisation Nr.29 --zur Bearbeitung der Jahreserkl盲rungen 1990 im Beitrittsgebiet--) vorgenommene Auslegung des 搂 12 Abs.1 St脛ndG DDR als zutreffend an. Danach ist unter nebenberuflicher T盲tigkeit i.S. des 搂 12 St脛ndG DDR eine T盲tigkeit zu verstehen, die in sich abgeschlossen ist und in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer ausge眉bten hauptberuflichen T盲tigkeit steht (ebenfalls Broudri/Gliesche, Besteuerung in den Neuen Bundesl盲ndern, 1993, 2.Aufl., S.114 Ziff.13.6). Das PGH-StG f眉hrt zwar in den 搂搂 7 und 8 die Einnahmen der Mitglieder aus der PGH einzeln auf und die Auszahlungen aus dem Reservefonds sind nicht unter diese Regelungen einzuordnen. Indessen kn眉pft das St脛ndG DDR nicht --ausschlie脽lich-- an das PGH-StG an, vielmehr ist entsprechend dem umfassenderen Geltungsbereich dieser Norm im Vergleich zu der durch 搂 15 4.Spiegelstrich St脛ndG DDR zum 1. Januar 1990 au脽er Kraft getretenen speziellen Progressionsregelung in 搂 9 Abs.2 PGH-StG f眉r au脽erhalb der PGH erzielte Eink眉nfte weitergehend auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der Nebeneink眉nfte mit der Hauptt盲tigkeit abzuheben.

Wie der Senat (vgl. Ziff.II.1.b bb) ausgef眉hrt hat, ist auch die Aussch眉ttung aus dem Reservefonds durch das Mitgliedschaftsverh盲ltnis bedingt und stellt deshalb einen Beteiligungsertrag dar. Der bestehende wirtschaftliche Zusammenhang wird nicht dadurch --vollst盲ndig-- gel枚st, da脽 der Reservefonds sozialistisches und damit unteilbares Eigentum verk枚rperte und mithin au脽erhalb der besonderen Voraussetzungen der UmwVO Auszahlungen satzungswidrig gewesen sind. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird auch dadurch deutlich, da脽 眉ber die Aussch眉ttungen die Mitglieder beschlossen haben und die H枚he der Auszahlungsbetr盲ge an die Dauer der Mitgliedschaft und unter Umst盲nden noch weitere Kriterien ankn眉pfte (vgl. z.B. Hillmann, a.a.O., S.271, m.w.N.).

Das Gesetz stellt auf die hauptberufliche T盲tigkeit ab und nicht darauf, welchen Einkunftsarten einzelne, daraus flie脽ende Einnahmen steuerrechtlich zuzuordnen sind. Abs.2 des 搂 12 St脛ndG DDR gew盲hrt f眉r Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen T盲tigkeiten einen Steuerfreibetrag. Abs.1 und Abs.2 des 搂 12 St脛ndG DDR stehen sachlich in einem Zusammenhang. Auch wenn Abs.1 nur Nebeneink眉nfte bezeichnet, so kn眉pfen beide Regelungen an T盲tigkeiten an, die gegeneinander nach ihrem wirtschaftlichen Zusammenhang abzugrenzen sind.

b) Im Streitfall hat das FG, ohne auf die bis dahin auch nicht ger眉gte Anwendung der Steuersatztabelle C n盲her einzugehen, die H枚he der festgesetzten Steuer im Ergebnis zu Unrecht nicht beanstandet.

3. Danach war das angefochtene Urteil des FG aufzuheben.

Die 脛nderung des Bescheides vom 16. November 1993 und die Ermittlung der Steuerrate f眉r 1990 unter Anwendung des Steuergrundtarifs A auf die als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu behandelnde Aussch眉ttung aus dem Reservefonds der PGH-P wird nach 搂 100 Abs.2 Satz 2 FGO dem FA 眉bertragen.

Fundstellen