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Leitsatz (amtlich)

Ein Gewerbetreibender, der mit Kindern eine steuerrechtlich anzuerkennende KG gr眉ndet, seinen Gewerbebetrieb in diese einbringt und seinen Kindern aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise 眉bertr盲gt, kann mit steuerrechtlicher Wirkung nur eine Gewinnverteilung vereinbaren, die, falls die Kinder nicht mitarbeiten, auf l盲ngere Sicht zu einer auch unter Ber眉cksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Kommanditisten angemessenen Verzinsung des tats盲chlichen Werts des gesellschaftsanteils f眉hrt. F眉r atypische stille Beteiligung gilt Entsprechendes.

Normenkette

EStG 搂 15 Nr. 2; StAnpG 搂 1 Abs.听2-3

Tatbestand

1. Anrufungsbeschlu脽 des IV. Senats

Der IV. Senat des BFH hat mit Beschlu脽 IV R 11/70 vom 26. Mai 1971 (BFH 102, 279, BStBl II 1971, 557) dem Gro脽en Senat des BFH folgende Rechtsfrage zur Entscheidung nach 搂 11 Abs. 4 FGO vorgelegt:

Kann ein Gewerbetreibender Anteile seines Gewerbebetriebs an nicht mitarbeitende Familienangeh枚rige unentgeltlich mit der Wirkung 眉bertragen, da脽 nach angemessener Abgeltung der Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit und der 脺bernahme des Haftungsrisikos durch den pers枚nlich haftenden Gesellschafter die Familienangeh枚rigen entsprechend ihrer Kapitalbeteiligung (als Kommanditisten oder stille Gesellschafter) am betrieblichen Gewinn beteiligt sind, ohne sich in jedem Falle mit einer Verzinsung von etwa 20 bis 25 v. H. ihrer Nominaleinlagen begn眉gen zu m眉ssen?

II. Sachverhalt

An einer zum 1. Januar 1964 neu gegr眉ndeten KG waren beteiligt als Komplement盲r der bisherige Betriebsinhaber, der sein Einzelunternehmen zum Buchwert in die Gesellschaft eingebracht, jedoch Grundst眉ck und Geb盲ude der KG nur zur Nutzung 眉berlassen hatte, und vier seiner Kinder, und zwar zwei Kinder (A u. B) als Kommanditisten, zwei Kinder (C u. D) als atypische stille Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag sah die Bildung von Festkonten, deren H枚he weder durch Einlagen oder Entnahmen noch durch Gewinn und Verlust ber眉hrt werden, und Privatkonten vor. Die Einlagen der Kinder wurden durch Umbuchung vom Kapitalkonto des Vaters bei der bisherigen Einzelfirma schenkungshalber geleistet, soweit die Guthaben der Kinder auf den Darlehnskonten der bisherigen Einzelfirma nicht ausreichten. Bei der Gewinnverteilung sollte der allein zur Gesch盲ftsf眉hrung befugte Komplement盲r vorab eine j盲hrliche T盲tigkeitsverg眉tung von 120 000 DM erhalten. Danach sollten ebenfalls vorab die Festeinlagen verzinst werden, und zwar die des Komplement盲rs mit 7 v. H. und die der Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter mit 6 v. H. Auf die Privatkonten sollten 5 v. H. Habenbzw. Schuldzinsen berechnet werden. Der dann noch verbleibende Restgewinn sollte im Verh盲ltnis der Festeinlagen zueinander verteilt werden. In der Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1964 wurden Festkonten des Vaters mit 1 600 000 DM und der Kinder mit je 100 000 DM und daneben ein Darlehnskonto des Vaters mit 1 189 014,54 DM ausgewiesen. In der Erkl盲rung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1964 verteilte die KG den Gewinn von 2 417 859 DM entsprechend diesen Grunds盲tzen

auf V mit 1 971 713 DM,

A mit 111 506 DM,

B mit 112 056 DM,

C mit 111 261 DM und

D mit 111 323 DM,

Das FA setzte im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r die Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter unter Berufung auf das Urteil des BFH IV 335/61 U vom 7. November 1963 (BFH 78, 155, BStBl III 1964, 61) nur Gewinnanteile von je 20 000 DM an, was einer Verzinsung der Festeinlagekonten mit 20 v. H. entspricht, und rechnete im 眉brigen den Gewinn dem Komplement盲r zu.

Das FG lud auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der KG die Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter zum Verfahren bei und stellte die Gewinnverteilung wie folgt fest:

V 2 068 427 DM,

A 87 328 DM,

B 87 877 DM,

C 87 083 DM und

D 87 144 DM.

Es folgte damit weder der Erkl盲rung der KG noch der Festsetzung des FA. Es f眉hrte aus, der Komplement盲r habe im Streitjahr als allein zur Gesch盲ftsf眉hrung befugter Gesellschafter das Unternehmen geleitet, w盲hrend die anderen Gesellschafter entweder 眉berhaupt nicht oder nur in geringem Unfang im Betrieb t盲tig gewesen seien. Unter diesen Umst盲nden sei eine Gewinnverteilung unangemessen und w盲re unter Fremden nicht vereinbart worden, bei der sich der Kapitaleinsatz beim Komplement盲r mit 93,9 v. H. verzinst h盲tte, bei den neu aufgenommenen Gesellschaftern dagegen mit 147,1 v. H. (A), 114,6 v. H. (B), 168,6 v. H. (C) und 162,3 v. H. (D). Eine Begrenzung der Gewinnzuweisung an die neueingetretenen Gesellschafter auf 20 v. H. ihrer Festkapitalkonten sei aber auch nicht erforderlich. Vielmehr sei dem Komplement盲r au脽er der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen T盲tigkeitsverg眉tung von j盲hrlich 120 000 DM eine zus盲tzliche Vorab-Tantieme von 10 v. H. des Jahresgewinns und eine Risikopr盲mie von ebenfalls 10 v. H. zuzuweisen. Die Vorwegverzinsung der Festeinlagen sei bei allen Beteiligten gerechtfertigt. Die Verteilung des verbleibenden Restgewinns nach der H枚he der Festeinlagen stelle dann eine vertretbare Regelung dar.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, das nunmehr Gewinnanteile der Kommanditisten und atypischen stillen Gesellschafter von h枚chstens je 25 000 DM (entsprechend einer Kapitalverzinsung mit 25 v. H.) als angemessen ansieht und den Restgewinn dem Komplement盲r zuzurechnen begehrt.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Sie hat sich vorbehalten, Anschlu脽revision einzulegen mit dem Ziel, die f眉r den Komplement盲r ausgeworfene Vorwegverg眉tung herabzusetzen und den Unterschiedsbetrag den vier Kindern zu je 1/4 zuzuteilen.

III. Begr眉ndung des Vorlagebeschlusses

a) Der IV. Senat beabsichtigt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Er ist der Auffassung, da脽 bei der unentgeltlichen Einr盲umung einer Gesellschafterstellung, mag sie nun in der Schenkung eines Geldbetrages zum Zwecke der Einlage in ein bestehendes Unternehmen unter gleichzeitigem Abschlu脽 eines Gesellschaftsvertrages oder in der Schenkung eines bereits vorhandenen Anteils bestehen, sich der Schenker einer Einkunftsquelle mit allen steuerrechtlichen Folgen (vgl. das BFH-Urteil IV R 139/67 vom 15. November 1967, BFH 90, 399, BStBl II 1968, 152) ent盲u脽ere. Einer solchen Schenkung k枚nne, wenn sie ernstgemeint sei und durchgef眉hrt werde, nicht deshalb die Anerkennung versagt werden, weil sie einem nahen Angeh枚rigen gemacht wird. Der IV. Senat will an der st盲ndigen Rechtsprechung der drei Ertragsteuersenate des BFH festhalten, nach der die Gewinnverteilung innerhalb einer Familiengesellschaft (KG und stille Gesellschaft) wirtschaftlich angemessen und so geregelt sein mu脽, da脽 sie der Kapitaleinlage und der T盲tigkeit des einzelnen Gesellschafters innerhalb der Gesellschaft in angemessener Weise Rechnung tr盲gt, und nicht in offenbarem Mi脽verh盲ltnis zu der Beteiligung und Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter steht. An dieser Rechtsprechung will er auch insoweit festhalten, als sie ein Abweichen von der erkl盲rten Gewinnverteilung f眉r zul盲ssig erachtet, wenn die Bedenken gegen die Gewinnverteilung zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns f眉hren (vgl. BFH-Urteile I 259/60 U vom 31. Januar 1961, BFH 72, 428, BStBl III 1961, 158; IV 421/62 U vom 25. Juli 1963, BFH 78, 13, BStBl III 1964, 3; VI 339/61 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 402, BStBl III 1964, 156; VI 296/62 U vom 26. Juni 1964, BFH 80, 402, BStBl III 1964, 619; IV 162/63 vom 8. Juni 1967, BFH 89, 235, BStBl III 1967, 598; IV R 139/67, a. a. O.; VI R 279/66 vom 25. April 1968, BFH 93, 130, BStBl II 1968, 741; I R 188/67 vom 9. Juli 1969, BFH 96, 397, BStBl II 1969, 690; IV R 134/70 vom 15. Oktober 1970, BFH 101, 229, BStBl II 1971, 262).

Der IV. Senat will jedoch an den Grunds盲tzen seiner Urteile IV 335/61 U, IV R 139/67 und IV R 134/70 (a. a. O.) insoweit nicht festhalten, als er in dem Urteil IV 335/61 U (a. a. O.) ausgef眉hrt hat, da脽 die Gewinnbeteiligung eines am v盲terlichen Unternehmen als stiller Gesellschafter beteiligten und nicht mitarbeitenden Kindes steuerrechtlich in der Regel nur in H枚he der Verzinsung der Kapitaleinlage anerkannt werden k枚nne, wobei eine Verzinsung von 20 v. H. der Einlage als angemessen angesehen werde, und als er diese Regel in den Urteilen IV R 139/67 und IV R 134/70 (a. a. O.) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise (搂 1 Abs. 2 StAnpG) aufrechterhalten und auch auf nichtmitarbeitende Familienangeh枚rige als Kommanditisten ausgedehnt hat. Hinsichtlich der Angemessenheit des Gewinnanteils w盲re nach Ansicht des IV. Senats im vorliegenden Falle nicht zu beanstanden, da脽 nach Ausscheidung eines Vorweggewinns f眉r die T盲tigkeit des Komplement盲rs und die 脺bernahme des Haftungsrisikos durch ihn nach einer Verzinsung der Festkonten und der Darlehnskonten der dann noch verbleibende Gewinn nach den Anteilen am Festkapital aufgeteilt wird. Der IV. Senat ist der Ansicht, da脽 diese Frage, die in einer Vielzahl von F盲llen praktisch werde, grunds盲tzliche bedeutung hat und da脽 eine Entscheidung des Gro脽en Senats zur Fortbildung des Rechts (搂 11 Abs. 4 FGO) erforderlich ist, weil die Verwaltung (Abschn. 138 Abs. 2 EStR 1969) sowie die Praxis in einzelnen OFD-Bezirken (vgl. BFH-Urteil IV R 134/70, a. a. O.) die Rechtsprechung des IV. Senats 眉bernommen habe.

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Aus den Gr眉nden:

IV. Entscheidung des Gro脽en Senats

1. Zur Zul盲ssigkeit der Anrufung:

Der IV. Senat hat den Gro脽en Senat nach 搂 11 Abs. 4 FGO angerufen. Der Gro脽e Senat ist mit dem IV. Senat der Auffassung, da脽 die ihm zur Entscheidung vorgelegte Rechtsfrage grunds盲tzliche Bedeutung hat und da脽 die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Gro脽en Senats erfordern.

Er kann es daher, wie schon in seinem Beschlu脽 Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285), dahingestellt lassen, ob das Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 11 Abs. 4 FGO allein vom anrufenden Senat zu entscheiden ist - so das BVerwG in dem Beschlu脽 Gr. S. 2.54/BVerw VO 64.54 vom 13. Februar 1956, BVerwGE 3, 143 oder ob der Gro脽e Senat die Grunds盲tzlichkeit der den Gegenstand der Anrufung bildenden Rechtsfrage nachpr眉fen kann - so Beschlu脽 des Bundesarbeitsgerichts (BAG) GS 1,2/61 vom 16. M盲rz 1962, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bd. 13 S. 1 -.

Ob die vorgelegte Rechtsfrage f眉r die Entscheidung des erkennenden Senats erheblich ist, unterliegt indes der Nachpr眉fung des Gro脽en Senats (vgl. BFH-Beschlu脽 Gr. S. 3/66, a. a. O.). Im Streitfall bejaht der Gro脽e Senat die Entscheidungserheblichkeit der Rechtsfrage. Denn der vorlegende Senat w眉rde, wenn der Gewinnanteil der Kinder nicht auf eine Verzinsung ihrer Nominaleinlagen von 20 bis 25 v. H. beschr盲nkt werden m眉脽te, einen h枚heren Gewinnanteil der Kinder als angemessen anerkennen.

2. Entscheidung in der Sache

a) Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet, ausgehend von dem Grundsatzurteil IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BFH 55, 449, BStBl III 1951, 181), bei der rechtlichen Beurteilung von Familienpersonengesellschaften zwischen der Anerkennung der Gesellschaft als solcher und der Anerkennung der vereinbarten Gewinnverteilung. Gegenstand der Anrufung ist nicht die zuerst genannte Frage, sondern nur die Frage der Gewinnverteilung. Ob im Streitfall ein Gesellschaftsverh盲ltnis anzuerkennen ist, unterliegt allein der Beurteilung des erkennenden (IV.) Senats.

Die vorgelegte Rechtsfrage bezieht sich unmittelbar nur darauf, ob die Gewinnanteile der Kommanditisten und stillen Gesellschafter in den genannten F盲llen auf 20 bis 25 v. H. der Nominaleinlagen begrenzt werden k枚nnen. Sie kann aber nur beantwortet werden, wenn zuvor die f眉r eine angemessene Gewinnverteilung ma脽geblichen Grunds盲tze bestimmt sind. Der Gro脽e Senat sieht hierin den eigentlichen Gegenstand der Anrufung.

b) Nach den Grunds盲tzen des Einkommensteuerrechts unterliegen der Einkommensteuer die in 搂 2 Abs. 3 EStG bezeichneten Eink眉nfte. Diese Regelung geht hinsichtlich der Zurechnung der Einkunftsquelle von der von den Steuerpflichtigen getroffenen Regelung aus. Sie l盲脽t indessen f眉r die Bestimmung, welche Bez眉ge einer bestimmten Einkunftsquelle zuzurechnen sind, grunds盲tzlich keinen Gestaltungsspielraum (vgl. BFH-Urteil VI 131-135/68 vom 26. M盲rz 1971, BFH 102, 66, BStBl II 1971, 478 betreffend Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Verm枚gen). Das gilt auch f眉r die Eink眉nfte aus einer Mitunternehmerschaft.

Einkunftsquelle ist bei den in 搂 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Personengesellschaften die Stellung als Gesellschafter (Mitunternehmer). Die dieser Einkunftsquelle zuzurechnenden Eink眉nfte sind die Gewinnanteile und die im einzelnen n盲her bezeichneten Verg眉tungen. Diese Grunds盲tze gelten allgemein f眉r die Verh盲ltnisse unter Fremden ebenso wie f眉r diejenigen unter nahen Angeh枚rigen.

aa) Die Frage, welche Gewinnanteile und Verg眉tungen im einzelnen aus der Gesellschafterstellung flie脽en, ist bei Personengesellschaften zwischen Fremden regelm盲脽ig leicht zu beantworten; denn der nat眉rliche Interessengegensatz begr眉ndet eine Vermutung dahin, da脽 die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht. F盲lle, in denen zwischen Fremden gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen mit nicht gesellschaftsrechtlichen Interessen verbunden werden, sind selten und k枚nnen nur beim Vorliegen entsprechender konkreter Anhaltspunkte angenommen werden.

Dagegen fehlt es bei Personengesellschaften zwischen nahen Angeh枚rigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, oft an einem solchen nat眉rlichen Interessengegensatz. Neben Erw盲gungen, die am Gesellschaftszweck ausgerichtet sind und seiner Erreichung dienen sollen, spielen hier Gesichtspunkte privater Art, wie solche der familien- und erbrechtlich begr眉ndeten Versorgung, Abfindung und Auseinandersetzung, h盲ufig eine wesentliche Rolle. Bei Gesellschaften dieser Art sind deshalb die Vereinbarungen der Beteiligten 眉ber die Gewinnverteilung f眉r sich allein h盲ufig nicht geeignet, die Frage zu beantworten, welche Bez眉ge der einzelnen Gesellschafter auf ihrer Gesellschafterstellung beruhen und welche Bez眉ge als dem Privatbereich zuzurechnende, nicht auf der Gesellschafterstellung beruhende Zuwendungen des einen Gesellschafters an einen oder mehrere andere anzusehen sind. Gewinnverteilungsabreden bei Familienpersonengesellschaften sind deshalb daraufhin zu pr眉fen, ob sie auch unter Fremden in dieser oder 盲hnlicher Weise getroffen worden w盲ren. Eine auch zwischen Fremden denkbare Vereinbarung begr眉ndet dann ebenfalls die Vermutung, da脽 die auf ihr beruhenden Bez眉ge aus der Gesellschafterstellung flie脽en, also dieser angemessen sind. Diese Rechtsfolgen ergeben sich aus den Vorschriften des 搂 1 Abs. 2 und 3 StAnpG, nach denen bei der Auslegung der Steuergesetze und der Beurteilung von Tatbest盲nden unter anderem die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze zu ber眉cksichtigen ist. Die Anwendung des Steuerrechts darf nicht ausschlie脽lich an die von den Steuerpflichtigen gew盲hlten Bezeichnungen ankn眉pfen, sondern hat den wirtschaftlichen Gehalt des Tatbestandes zu ber眉cksichtigen. Unrichtige Bezeichnungen durch die Parteien sind steuerlich ohne Auswirkung.

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob tats盲chlich das Handelsrecht, wie es gelegentlich angenommen wird (z. B. B枚ttcher-Beinert in DB 1965, 373 [374]), aufgrund der Vertragsfreiheit den Gesellschaftern einer Personengesellschaft v枚llig freistellt, in welcher Weise sie den Gewinn verteilen wollen. Auch wenn das der Fall sein sollte, m眉ssen aber besondere steuerrechtliche Vorschriften und Grunds盲tze, die von der handelsrechtlichen Auffassung abweichen, beachtet werden. Die steuerrechtlichen Vorschriften 眉ber die Zurechnung von Bez眉gen zu bestimmten Einkunftsarten beinhalten solche besonderen Vorschriften.

c) Bei der Pr眉fung, ob die Gewinnverteilung angemessen ist, mu脽 von folgenden Erw盲gungen ausgegangen werden:

aa) Die den Gewinnanteil bestimmenden Faktoren k枚nnen sehr mannigfach sein. Als Faktoren, die fast immer in mehr oder weniger gro脽em Umfang vorhanden und von Einflu脽 sind, hat der IV. Senat in seiner Grundsatzentscheidung IV R 139/67 (a. a. O.) au脽er dem Kapitaleinsatz den Arbeitseinsatz und das 眉bernommene Kapitalrisiko angesehen. Als weitere m枚gliche Gesichtspunkte hat er herausgestellt: Die Einbringung eines angesehenen Namens oder eines eingef眉hrten Unternehmens, Seriosit盲t, Kreditw眉rdigkeit oder pers枚nliche Eigenschaften wie die Kunst der Menschenbehandlung. Auch diese Aufz盲hlung ist keinesfalls vollst盲ndig. Zu erw盲hnen sind insbesondere noch Gesichtspunkte, die auf fr眉herer T盲tigkeit beruhen, z. B. auf fr眉heren Aufbauleistungen. Die einzelnen Faktoren k枚nnen bei den verschiedenen Unternehmen ein unterschiedliches Gewicht haben.

bb) Dem Streitfalle liegt eine Gestaltung zugrunde, bei der ein Gewerbetreibender gelegentlich der Gr眉ndung einer KG aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise auf seine nicht mitarbeitenden, in die KG als Kommanditisten oder atypische stille Gesellschafter aufgenommenen Kinder 眉bertragen hat und bei der die Gewinne nach Verzinsung des Buchkapitals und nach angemessener Abgeltung der Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit und der 脺bernahme des Haftungsrisikos entsprechend den Kapitalbeteiligungen verteilt werden sollen. Die vom Senat zu entscheidende Rechtsfrage betrifft, nachdem die Angemessenheit der vereinbarten Buchkapitalverzinsung nicht streitig ist, insbesondere die Beteiligung der Kinder an dem Gewinn, der nach dieser Kapitalverzinsung und nach Abgeltung der Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit und des Haftungsrisikos verbleibt. Dieser Gewinn kann als Restgewinn bezeichnet werden. Der Restgewinn kann auf bei der Gewinnverteilung nicht besonders ber眉cksichtigten Sonderleistungen einzelner Gesellschafter, er kann auch einfach auf dem good will der Gesellschaft (Vertrauen bei der Kundschaft, innere Organisation usw.) oder auf konjunkturellen Einfl眉ssen beruhen.

cc) Die vorerw盲hnte Gestaltung bei einer Familienpersonengesellschaft kann nicht unmittelbar mit Gestaltungen unter Fremden verglichen werden, weil unter Fremden solche Gestaltungen nicht vorkommen d眉rften. Mit Recht hat die KG in der m眉ndlichen Verhandlung auch darauf hingewiesen, da脽 mit der Aufnahme der Kinder nicht etwa die Zuf眉hrung neuen Haftkapitals bezweckt oder bewirkt wird. Aber auch die Stellung des entgeltlichen Erwerbers eines Kommanditanteils ist - entgegen der Auffassung der KG - nicht vergleichbar. Wenn ein Unternehmer einen Dritten in sein Unternehmen aufnimmt, so hat er daf眉r regelm盲脽ig einen Grund, sei es, da脽 er neues Kapital ben枚tigt, sei es, da脽 er sich die Mitarbeit sichern oder auch nur eine aus betrieblichen Gr眉nden erw眉nschte Kapitalverflechtung vornehmen will. Derartige Gesichtspunkte sind bei der schenkweisen 脺bertragung eines Anteils an ein nicht mitarbeitendes Kind aber nicht bestimmend.

Fehlt es hiernach an einer unmittelbaren Vergleichsm枚glichkeit, so mu脽 bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung von dem Wesen der Gesellschaft (die den Gesamtgewinn erzielt) und der Stellung des Gesellschafters im Rahmen der Gesellschaft (durch die der gewinnanteil - 搂 15 Nr. 2 EStG - bestimmt wird) ausgegangen werden. Denn diese Geischtspunkte w眉rden auch bei Gestaltungen zwischen Fremden bestimmend sein. Das Wesen einer Personengesellschaft besteht in dem Zusammenschlu脽 der Gesellschafter zur F枚rderung eines gemeinsamen Zwecks (vgl. 搂 705 BGB, 搂搂 105, 161 HGB). Dabei ist eine kapitalm盲脽ige Beteiligung der Gesellschafter die Regel, aber - anders als bei Kapitalgesellschaften - nicht zwingend. Die Gesellschafterstellung als solche wird selbst durch ein negatives Kapitalkonto in aller Regel nicht ber眉hrt. In den Vordergrund treten vielmehr diejenigen Faktoren, die oben unter aa) neben der Kapitalverzinsung als bestimmend f眉r die Gewinnverteilung herausgestellt wurden (z. B. Arbeitseinsatz, Haftungsrisiko, angesehener Name, Kreditw眉rdigkeit, pers枚nliche Eigenschaften, Einbringung eines eingef眉hrten Unternehmens). Bei einer Personengesellschaft wird also in der Regel das Gewicht der Gesellschafterstellung nicht allein, zumeist nicht einmal 眉berwiegend, durch den Kapitalbeitrag, sondern wesentlich durch die anderen mehr pers枚nlichkeitsgebundenen Beitr盲ge der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks bestimmt.

dd) Bei der vom Gro脽en Senat zu beurteilenden Gestaltung (oben bb) haben die als Kommanditisten aufgenommenen Kinder zum Gesellschaftszweck nur durch ihre Kapitalbeteiligung beigetragen. Ein solcher Beitrag kann nur nach der Funktion des Kapitalanteils beurteilt werden, insbesondere nach seinem Gewicht im Rahmen des gesamten Gesellschaftszwecks. Zu einem 盲hnlichen Ergebnis kommt auch Littmann (Information 1970 S. 485 [488]; a. A. Lucas, StuW 1951, 171 [185, 188]).

Im Ergebnis kann hiernach zwar mit R眉cksicht auf den kapitalm盲脽igen Beitrag der Kommanditisten deren Beteiligung am Restgewinn nicht ausgeschlossen werden. Jedoch ist eine Verteilung des Restgewinns allein nach dem Verh盲ltnis der Festkapitalkonten unangemessen, weil dabei die nicht in der Zurverf眉gungstellung von Kapital bestehenden Beitr盲ge der anderen Gesellschafter vernachl盲ssigt w眉rden.

Zu anderen Gestaltungen, bei denen die den Restgewinn bestimmenden Faktoren st盲rker als bei der hier zugrunde gelegten Gestaltung mit dem Festkapital zusammenh盲ngen, ist mangels Vergleichbarkeit nicht Stellung zu nehmen. Dies gilt auch f眉r den von der KG angef眉hrten Fall, da脽 ein Gesellschaftsanteil im Erbwege 眉bergeht. Denn der Gewinnanteil kann hier durch die weiterwirkenden Beitr盲ge des verstorbenen Gesellschafters beeinflu脽t sein.

d) Auf der Grundlage vorstehender 脺berlegungen gelangt der Gro脽e Senat zu folgenden Ergebnissen:

aa) Die Angemessenheit des Gewinnanteils des Kommanditisten kann nicht nach der H枚he des Festkapitals (Nominalkapitals) beurteilt werden, sondern nur nach dem tats盲chlichen (gemeinen) Wert des Kapitalanteils (Gesellschaftsanteils). Denn nur auf der Grundlage des tats盲chlichen Werts k枚nnen Funktion und Gewicht des Kapitalanteils im Rahmen des Gesellschaftszwecks zutreffend bestimmt werden.

Der tats盲chliche Wert ist unter Ber眉cksichtigung der Bestimmungen des im Einzelfall geschlossenen Gesellschaftsvertrags zu ermitteln. Ist der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrage an den stillen Reserven des Unternehmens und am Gesch盲ftswert beteiligt, so mu脽 dies bei der Wertermittlung ber眉cksichtigt werden. Ein Gesch盲ftswert ist auf die Gesellschafter entsprechend ihrer sich aus dem Gesellschaftsvertrage ergebenden Stellung aufzuteilen. Beschr盲nkungen, die dem Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrage etwa bei vorzeitigem Ausscheiden oder in der Verf眉gungsm枚glichkeit 眉ber seinen Kapitalanteil usw. auferlegt sind, wirken sich daher wertmindernd aus.

Das nominale Kapital ist schon deshalb f眉r die Pr眉fung der Angemessenheit der Gewinnverteilung nicht geeignet, weil es die tats盲chlichen Verm枚gensverh盲ltnisse nicht wiedergibt und dar眉ber hinaus durch besondere Ereignisse, z. B. durch hohe Entnahmen, ver盲ndert sein kann.

bb) Funktion und Gewicht der Kommanditbeteiligung im Rahmen des Gesellschaftszwecks werden bestimmt einerseits durch das im Betriebe arbeitende Verm枚gen und andererseits durch die Tatsache der gesellschaftsrechtlichen Bindung des Kapitals, also durch die Stellung des Kommanditisten als Gesellschafter und das auch ihn regelm盲脽ig treffende Risiko des Verlustes seiner Kommanditbeteiligung. Angemessen ist deshalb eine gewinnbeteiligung, die zu einer markt眉blichen Verzinsung des tats盲chlichen Werts der Beteiligung des nichtmitarbeitenden Kommanditisten f眉hrt und seiner Gesellschafterstellung Rechnung tr盲gt.

Eine Gewinnverteilung wird im allgemeinen dann nicht zu beanstanden sein, wenn der Gewinnverteilungsschl眉ssel eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v. H. des tats盲chlichen Werts der Beteiligung ergibt. Ein niedrigerer Satz kann unter besonderen Umst盲nden gerechtfertigt sein.

Gewinnanteile, die die hiernach gegebene Begrenzung 眉bersteigen, sind den anderen Gesellschaftern zuzurechnen, sofern nicht auch bei ihnen Begrenzungen zu beachten sind.

cc) Ma脽gebend f眉r die Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinnverteilungsvereinbarung k枚nnen nicht die Verh盲ltnisse nur eines Wirtschaftsjahres sein. Die Angemessenheit ist vielmehr f眉r den Zeitpunkt zu pr眉fen, in dem der Gewinnverteilungsschl眉ssel von den Gesellschaftern vereinbart wurde. Denn die Gewinnverteilungsvereinbarung wird als Teil des Gesellschaftsvertrages 眉blicherweise f眉r einen l盲ngeren Zeitraum oder auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es ist zu bedenken, da脽 die Ertragslage der Unternehmen mehr oder weniger erheblichen Schwankungen unterliegt. Eine Gewinnverteilungsabrede kann entweder nur angemessen oder unangemessen sein. Sie kann deshalb - gleichbleibenden Inhalt vorausgesetzt - nicht nach den Verh盲ltnissen eines guten Gewinnjahres unangemessen und in einem weniger g眉nstigen Jahre wieder angemessen sein, je nach dem Verh盲ltnis des Gewinnanteils zur H枚he des tats盲chlichen Werts des Gesellschaftsanteils des Kommanditisten. Ma脽gebend kann deshalb nur die f眉r einen l盲ngeren zeitraum zu ermittelnde durchschnittliche Rendite sein. In der Regel d眉rfte von einem Zeitraum von f眉nf Wirtschaftsjahren auszugehen sein.

Bei der Beurteilung dieser durchschnittlichen Rendite sind alle im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannten Tatsachen und die sich aus ihnen f眉r die Zukunft ergebende wahrscheinliche Entwicklung zu ber眉cksichtigen. Ist hiernach eine Gewinnverteilungsabrede als angemessen anzusehen, so bleibt diese Beurteilung so lange ma脽gebend, bis eine wesentliche Ver盲nderung der Verh盲ltnisse dergestalt eintritt, da脽 auch bei einer Gesellschaft zwischen fremden Personen eine Revision des Gewinnverteilungsschl眉ssels vorgenommen w眉rde.

dd) Die vorstehenden Grunds盲tze lassen die von den Beteiligten im Einzelfall gew盲hlte Art und Weise der Gewinnverteilung unber眉hrt. Sie gelten also unabh盲ngig davon, ob die Vereinbarung eine Kapitalverzinsung und Vorabverg眉tungen vorsieht und ob der Gewinn ganz oder zum Teil nach festen Quoten oder im Verh盲ltnis vereinbarter Festkonten verteilt werden soll.

e) Zu den Verh盲ltnissen bei typischen stillen Gesellschaftern nimmt der Gro脽e Senat nicht Stellung, weil diese Frage nicht entscheidungserheblich ist. Atypische stille Gesellschafter sind im steuerlichen Sinne Mitunternehmer (搂 15 Nr. 2 EStG). F眉r sie gelten die f眉r Kommanditisten entwickelten Grunds盲tze entsprechend.

Der Gro脽e Senat beantwortet somit die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Ein Gewerbetreibender, der mit Kindern eine steuerrechtlich anzuerkennende KG gr眉ndet, seinen Gewerbebetrieb in diese einbringt und seinen Kindern aus seinem Kapitalanteil Anteile schenkweise 眉bertr盲gt, kann mit steuerrechtlicher Wirkung nur eine Gewinnverteilung vereinbaren, die, falls die Kinder nicht mitarbeiten, auf l盲ngere Sicht zu einer auch unter Ber眉cksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Kommanditisten angemessenen Verzinsung des tats盲chlichen Werts des Gesellschaftsanteils f眉hrt. F眉r atypische stille Beteiligungen gilt Entsprechendes.

Fundstellen