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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsm盲脽igkeit der R眉ckwirkung des 搂 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002

Leitsatz (amtlich)

Das r眉ckwirkende In-Kraft-Treten des 搂 34 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 zum 1. Januar 1999 ist jedenfalls insoweit verfassungsgem盲脽, als hiervon Entsch盲digungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte Gesetzes盲nderung bekannt war.

Normenkette

GG Art. 20; EStG 搂听34 Abs.听1, 2 Nr. 2, 搂听24 Nr. 1; StEntlG 1999

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Antragsteller und Beschwerdef眉hrer (Antragsteller) wurden im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller war Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH. Sein Dienstverh盲ltnis wurde durch Vertrag vom 25. Februar 1999 mit Wirkung zum 28. Februar 1999 beendet. Mit Vereinbarung vom 3. M盲rz 1999 wurde ferner der Pensionsvertrag vom 18. Dezember 1991 gegen Zahlung einer Abfindung von 659 400 DM aufgehoben. Diese floss dem Antragsteller 鈥昻ach Einbehalt von Lohnsteuer in H枚he von 155 273 DM鈥� am 10. M盲rz 1999 zu.

Die Antragsteller beantragten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens, die Abfindung gem盲脽 搂 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis einschlie脽lich 1998 geltenden Fassung (EStG a.F.) mit dem halben Steuersatz zu besteuern. Die F眉nftelregelung des 搂 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) 鈥旹StG n.F.鈥� sei erst durch Gesetz vom 24. M盲rz 1999, das am 1. April 1999 in Kraft getreten sei, eingef眉hrt worden. Sie habe im Zeitpunkt des Zuflusses der Entsch盲digung noch nicht gegolten. Die im Gesetz angeordnete R眉ckwirkung sei verfassungswidrig; sie f眉hre zu einer Erh枚hung der Einkommensteuer auf die au脽erordentlichen Eink眉nfte um rd. 90 %.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) setzte die Einkommensteuer 1999 unter Anwendung des 搂 34 Abs. 1 EStG n.F. auf 323 274 DM fest. Davon entfielen auf die Entsch盲digungszahlung 294 670 DM.

Die Antragsteller legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte den Antrag auf AdV ab und wies den Einspruch zur眉ck.

Die Antragsteller erhoben fristgerecht Klage und beantragten beim Finanzgericht (FG) AdV. Es best眉nden ernstliche Zweifel an der Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 34 EStG n.F. Zudem habe die Vollziehung 蹿眉谤 die Antragsteller eine unbillige, nicht durch 眉berwiegende 枚ffentliche Interessen gebotene H盲rte zur Folge, weil der Antragsteller die Abfindung zum Zweck einer (neuen) Altersversorgung habe anlegen m眉ssen. Die Aufl枚sung dieser Anlage w眉rde zu erheblichen finanziellen Verlusten f眉hren.

Das FG lehnte den Antrag auf AdV ab. Zwar rechtfertigten grunds盲tzlich auch ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der G眉ltigkeit einer Rechtsnorm eine AdV. Da es sich aber bei 搂 69 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) um eine Sollvorschrift handele, habe der Bundesfinanzhof (BFH) in st盲ndiger Rechtsprechung eine Abw盲gung der Interessen des Antragstellers an der AdV und dem Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltsf眉hrung 蹿眉谤 erforderlich gehalten und dem Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltswirtschaft grunds盲tzlich den Vorrang vor dem Individualanspruch einger盲umt (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 9. Oktober 1991 III B 51/91, III B 74/91, III B 81/91, BFHE 165, 415, BStBl II 1992, 91). Davon sei allerdings der BFH in den Beschl眉ssen vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99 (BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411) und vom 5. M盲rz 2001 IX B 90/99 (BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405) abgewichen.

Die Antragsteller h盲tten nicht glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die vorl盲ufige Vollziehung irreparable Nachteile drohten oder ihr zu versteuerndes Einkommen abz眉glich der darauf zu entrichtenden Steuern unter dem sozialhilferechtlichen Existenzminimum liege.

Die Antragsteller r眉gen mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde die r眉ckwirkende 脛nderung des 搂 34 EStG a.F. (搂 52 Abs. 47 EStG). Die Anwendung des 搂 34 EStG n.F. auf vor dem 1. April 1999 verwirklichte Sachverhalte verletze Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Auch sei der halbe durchschnittliche Steuersatz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wieder eingef眉hrt worden. Dies h盲tte gleicherma脽en r眉ckwirkend geschehen m眉ssen.

Die Antragsteller beantragen nunmehr nach Bezahlung der festgesetzten Steuer sinngem盲脽, auf die au脽erordentlichen Eink眉nfte 搂 34 EStG a.F. anzuwenden und insoweit unter Aufhebung des Beschlusses des FG die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 18. Mai 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2001 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde zur眉ckzuweisen.

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II. Die Beschwerde ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Das FG hat die AdV des angefochtenen Bescheides zu Recht abgelehnt.

1. Nach 搂 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 S盲tze 2, 7 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen bzw. dessen Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung 蹿眉谤 den Betroffenen eine unbillige, nicht durch 眉berwiegende 枚ffentliche Interessen gebotene H盲rte zur Folge h盲tte. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei 眉berschl盲giger Pr眉fung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den 蹿眉谤 die Rechtm盲脽igkeit sprechenden Umst盲nden gewichtige, gegen die Rechtm盲脽igkeit sprechende Gr眉nde zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Diese Grunds盲tze sind auch anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Verwaltungsaktes mit Bedenken gegen die Verfassungsm盲脽igkeit einer dem Bescheid zugrunde liegenden Norm begr眉ndet werden (BFH-Beschluss vom 29. M盲rz 2001 III B 79/00, BFH/NV 2001, 1244, m.w.N.; Urteil des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63; BFH-Beschluss in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, m.w.N.).

Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgem盲脽 zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der G眉ltigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gew盲hrung vorl盲ufigen Rechtsschutzes erforderlich. Geboten ist eine Interessenabw盲gung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gef盲hrdung der 枚ffentlichen Haushaltsf眉hrung und den 蹿眉谤 eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721, m.w.N.; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, m.w.N.; vom 17. M盲rz 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, m.w.N.). Daran hat 鈥昬ntgegen der Auffassung des FG鈥� auch der IX. Senat des BFH festgehalten. Er hat in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, und in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 jeweils unter 3. die gegens盲tzlichen Interessen abgewogen (vgl. auch in BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411; Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 29. April 1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 745, unter 4.).

2. Aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zum sog. "Ank眉ndigungseffekt" bestehen jedenfalls insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsm盲脽igkeit des r眉ckwirkenden In-Kraft-Tretens des 搂 34 EStG n.F., als hiervon Entsch盲digungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte 脛nderung des 搂 34 Abs. 1 EStG a.F. bekannt geworden war.

a) Die durch 搂 52 Abs. 47 EStG n.F. 蹿眉谤 搂 34 EStG n.F. angeordnete R眉ckwirkung ist eine sog. unechte bzw. eine tatbestandliche R眉ckankn眉pfung.

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BVerfG ist zwischen "echter" und "unechter" R眉ckwirkung bzw. R眉ckbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher R眉ckankn眉pfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verk眉ndung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten R眉ckwirkung bzw. einer tatbestandlichen R眉ckankn眉pfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begr眉ndete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (vgl. z.B. Beschluss des 2. Senats des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1998, 377; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind vorliegend 鈥昬ntgegen der Auffassung der Antragsteller鈥� die zur unechten R眉ckwirkung bzw. tatbestandlichen R眉ckbewirkung entwickelten Grunds盲tze anzuwenden, weil die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (hier: des 31. Dezembers 1999) entsteht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628; BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 9/92, BFHE 167, 551, BStBl II 1992, 702).

b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass im Streitfall bei der gebotenen Abw盲gung das bei Abschluss der Entsch盲digungsvereinbarung auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtete Vertrauen des Antragstellers hinter dem Interesse des Staates an dem r眉ckwirkenden Wegfall der Steuersatzhalbierung in 搂 34 EStG a.F. zur眉ckzutreten hat. Der Steuerpflichtige kann sich dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand eines Gesetzes eine R眉cksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf.

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugeh枚rigen Verhaltens nachtr盲glich belastend 盲ndert. Der B眉rger wird im Allgemeinen in seinem Vertrauen auf die Verl盲sslichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassung entt盲uscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbest盲nde im Nachhinein ung眉nstigere Folgen kn眉pft als diejenigen, von denen der B眉rger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze 鈥昫azu geh枚ren auch solche, die eine Verg眉nstigung einschr盲nken oder aufheben鈥� d眉rfen daher ihre Wirksamkeit grunds盲tzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbest盲nde erstrecken oder schutzw眉rdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig entt盲uschen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende g眉nstige Rechtslage sch眉tzenswert ist und ob die 枚ffentlichen Belange, die eine nachtr盲gliche 脛nderung rechtfertigen, dieses Vertrauen 眉berwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, FR 2002, 1011, m.w.N.; BVerfG in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).

bb) Dem Gesetzgeber ist es von Verfassungs wegen grunds盲tzlich m枚glich, im Wege tatbestandlicher R眉ckankn眉pfung (unechte R眉ckwirkung) unter 脛nderung k眉nftiger Rechtsfolgen dieser Tatbest盲nde auf ver盲nderte soziale Gegebenheiten mit einer Gesetzes盲nderung zu reagieren. Dies gilt insbesondere, wenn auf Grund ver盲nderter Verh盲ltnisse ein urspr眉nglich mit der Steuerverg眉nstigung verfolgter Zweck wegf盲llt (vgl. BVerfG-Beschluss in FR 2002, 1011) oder ein seit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes eingetretener Missstand aus Gr眉nden der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377) beseitigt werden soll.

Solchen Zwecken diente die Neufassung des 搂 34 Abs. 1 EStG.

Die tarifbeg眉nstigte Besteuerung nach 搂 34 EStG a.F., die ausschlie脽lich der Progressionsgl盲ttung bei zusammengeballtem Zufluss von Eink眉nften dienen sollte, die typischerweise 眉ber mehrere Veranlagungszeitr盲ume erzielt oder erwirtschaftet werden (z.B. BFH-Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, m.w.N.), hatte zu 鈥晄eit Jahren erkannten鈥� unberechtigten Steuervorteilen bei solchen Steuerpflichtigen gef眉hrt, die auf Grund ihrer "regul盲ren" hohen Einkommen dem h枚chsten Steuersatz unterlagen, bei denen die hohe Steuerprogression also nicht durch den zusammengeballten Zufluss von au脽erordentlichen Eink眉nften veranlasst war (vgl. BRDrucks 910/98; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., 搂 34 Rz. 1 f.; Borggreve in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂 34 EStG Rz. 3 f.).

Dem Gesetzgeber war ein Gestaltungsspielraum einzur盲umen, um dieser aus der Sicht der Steuergerechtigkeit als misslich empfundenen Rechtsfolge durch eine Gesetzes盲nderung alsbald abzuhelfen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).

cc) Demgegen眉ber hat nach der Rechtsprechung des BVerfG im Streitfall ein Vertrauen des Antragstellers in die Fortgeltung des 搂 34 EStG a.F. zur眉ckzustehen, weil das Vertrauen des Antragstellers im Zeitpunkt seiner Disposition (Aufhebung der Pensionszusage gegen Abfindung am 3. M盲rz 1999) nicht mehr von Verfassungs wegen gesch眉tzt war.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entf盲llt zwar das schutzw眉rdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel erst im Zeitpunkt des endg眉ltigen Gesetzesbeschlusses 眉ber die Neuregelung (hier: 4. M盲rz 1999; BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377, m.w.N.; in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, 645: Zeitpunkt der Verk眉ndung des Gesetzes). Dieser Gesichtspunkt hat aber insbesondere dann weniger Gewicht, wenn es darum geht, den Ank眉ndigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzes盲nderung ganz oder teilweise zunichte machen w眉rde. Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ank眉ndigung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Bestimmung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG ein betr盲chtlicher Gestaltungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift 蹿眉谤 offene Verm枚gensfragen 鈥昛oV鈥� 2000, 24; z.B. BVerfG-Beschluss 2. Senat 3. Kammer vom 8. Februar 1993 2 BvR 1765/92, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1993, 329: Kabinettsbeschluss).

Unter Ber眉cksichtigung des Standes des Gesetzgebungsverfahrens am 3. M盲rz 1999 鈥昑ag der Aufhebung der Pensionszusage鈥� bestehen bei summarischer Pr眉fung keine ernstlichen Zweifel daran, dass die R眉ckwirkung der Gesetzes盲nderung zum 1. Januar 1999 sachgerecht und damit im Rahmen des dem Gesetzgeber einger盲umten Spielraums zur Anordnung einer R眉ckwirkung lag. Der Fraktionsentwurf 蹿眉谤 das StEntlG 1999/2000/2002 wurde dem Bundestag am 9. November 1998 und der entsprechende Gesetzentwurf der Bundesregierung am 20. November 1998 dem Bundesrat zugeleitet. Die erste Lesung im Bundestag fand am 13. November 1998 statt. Bis Ende 1998 hatten Finanz- und Haushaltsausschuss den Gesetzentwurf beraten. Am 4. M盲rz 1999, also einen Tag nach Vereinbarung der Aufhebung der Pensionszusage, wurde das Gesetz in dritter Lesung beschlossen. 脺ber das nach Regierungswechsel im Herbst 1998 beabsichtigte Steuersenkungsprogramm, das zur 脛nderung des 搂 34 EStG 鈥晆.a. als Gegenfinanzierungsma脽nahme鈥� f眉hrte, war zudem in den Medien berichtet geworden. Da der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr entspricht (搂 2 Abs. 7 Satz 2 EStG), erscheint es sachgerecht, die R眉ckwirkung des 搂 34 EStG n.F. auf den 1. Januar 1999 anzuordnen.

Angesichts der bekannten 脛nderungsabsichten des Gesetzgebers ergibt sich 蹿眉谤 den Antragsteller auch kein Vertrauensschutz aus der zum Zeitpunkt der Entsch盲digungsvereinbarung noch geltenden Vorschrift des 搂 52 Abs. 24 a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortf眉hrung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590), welche die Anwendung des 搂 34 Abs. 1 EStG a.F. 蹿眉谤 die Veranlagungszeitr盲ume bis 2001 regelte.

3. Entgegen der Auffassung der Antragsteller ist die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auch nicht 鈥晅eilweise鈥� deswegen aufzuheben, weil durch das Steuersenkungserg盲nzungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812; kurz: EStG 2001) 鈥晈enn auch modifiziert鈥� der halbe Steuersatz 蹿眉谤 au脽erordentliche Eink眉nfte zum Zweck der Altersvorsorge 盲lterer selbst盲ndig t盲tiger Steuerpflichtiger (vgl. Gesetzesbegr眉ndung BTDrucks 14/4217, S. 8) wieder eingef眉hrt wurde. 搂 34 Abs. 3 EStG 2001 gilt erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 und erfasst 鈥昬ntgegen der Auffassung der Antragsteller鈥� nur Ver盲u脽erungsgewinne i.S. des 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, nicht Entsch盲digungen i.S. des 搂 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. 搂 24 Nr. 1 EStG (vgl. auch BRDrucks 469/9/00; BTDrucks 14/4285; 14/4547, S. 3; Bl眉mich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, 搂 34 Rz. 122; Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., 搂 34 EStG Rz. 7; Hagen/Schynol, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 2001, 397).

4. Die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ist auch nicht wegen einer in der Vollziehung liegenden unbilligen H盲rte aufzuheben.

Eine AdV wegen unbilliger H盲rte i.S. des 搂 69 Abs. 2 Satz 2 FGO setzt voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vortr盲gt und glaubhaft macht (z.B. BFH-Beschluss vom 29. M盲rz 2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1295, m.w.N.). Daran fehlt es.

Fundstellen