Prof. Dr. Bernd Heuermann
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Leitsatz
Eine nicht den realen Wertverh盲ltnissen entsprechende Verschmelzung, zu deren Durchf眉hrung das Kapital der aufnehmenden Kapitalgesellschaft um den Nominalwert der Anteile der 眉bertragenden Kapitalgesellschaft erh枚ht wird, kann 鈥� anteilig 鈥� zu einer nach 搂听17 Abs.听1 S.听2 EStG steuerbaren verdeckten Einlage des Wirtschaftsguts "Gesch盲ftsanteil" zugunsten neuer, im Zuge der Verschmelzung gew盲hrter Gesch盲ftsanteile f眉hren, wenn die steuerpflichtige nat眉rliche Person sowohl am 脺ber颅nehmenden wie auch an der Anteilseignerin der 眉bertragenden Kapitalgesellschaft ma脽gebend beteiligt ist.
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Normenkette
搂听17 Abs.听1, Abs.听2 EStG, 搂搂听55 ff., 搂搂听57c ff. GmbHG, 搂听5, 搂听55 UmwG, 搂搂听11 bis 13 UmwStG, 搂听1, 搂听3 KapErhStG, 搂听266, 搂听272 Abs.听2 Nr.听1 HGB
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Sachverhalt
Vereinfachen stellt sich der sehr komplexe Fall, in den z.T. in den Praxis-Hinweisen eingef眉hrt wurde, wie folgt dar: K ist direkt zu 陆 an der B-GmbH beteiligt und 眉ber die BV zu 陆 an der A-GmbH. Wird nun die A auf die B verschmolzen und das Kapital der B um 100 000听EUR erh枚ht, erh盲lt die BV nun einen Anteil an der B von 录 (Gesch盲ftsanteil von 50 000听EUR).
Damit erh盲lt sie aber einen Wertzuwachs. Denn ihr Anteil ist nun 1,25听Mio.听EUR wert, w盲hrend er vor der Verschmelzung lediglich 50 000听EUR umfasste. Das ist eine Wertsteigerung von 1,2听Mio.听EUR. Durch sein Mitwirken an dieser Verschmelzung legt K in die BV einen Teil seines Gesch盲ftsanteils ein und muss die Differenz zu seinen Anschaffungskosten versteuern. Im Beispiel sind das 1,2听Mio.听EUR.
FA und FG (FG K枚ln, Urteil vom 26.05.2009, 8听K听335/07, 亿兆体育-Index 2197550, EFG 2009, 1459) kamen zu dem n盲mlichen Ergebnis, allerdings mit dem etwas falschen Umweg 眉ber eine Einlage von Bezugsrechten.
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Entscheidung
Trotz dieses Rechtsfehlers konnte der BFH die Vorentscheidung best盲tigen.
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Hinweis
Was ist eigentlich eine nicht verh盲ltniswahrende Verschmelzung? Bei einer verh盲ltniswahrenden Verschmelzung wird das Umtauschverh盲ltnis der Anteile anhand der realen Werte festgelegt (vgl. 搂听5 Abs.听1 Nr.听3 UmwG). Eine Verschmelzung, die dieses Verh盲ltnis nicht wahrt, liegt vor, wenn das Kapital der aufnehmenden Gesellschaft um den Nominalwert der Anteile der 眉bertragenden Gesellschaft erh枚ht wird und dementsprechend als Gegenleistung f眉r die 脺bertragung neue Anteile an die Gesellschafter der 眉bertragenden Gesellschaft ausgegeben werden, obschon dies den realen Wertverh盲ltnissen nicht entspricht. So verh盲lt es sich, wenn die GmbH A auf die GmbH B verschmolzen wird, beide Stammkapitale 100 000听EUR betragen, der Verkehrswert von A gleich dem Nominalwert ist, der gemeine Wert von B aber 5听Mio.听EUR betr盲gt. Dann bekommt der Gesellschafter von A im Zuge der Verschmelzung Anteile an B, die viel mehr wert sind als seine bisherigen Anteile an der A.
1. Dies ist die Ausgangssituation der Grundsatzentscheidung des BFH, die sich mit den Folgen einer derartigen nicht verh盲ltniswahrenden Verschmelzung auseinandersetzen musste. Was ist in diesen F盲llen das steuerrechtliche Problem? Es r眉hrt daraus, dass die Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft identisch sind mit den Anteilseignern der Gesellschafter der 眉bertragenden Gesellschaft. Nehmen wir K. Er ist an der aufnehmenden Gesellschaft B beteiligt. Gleichzeitig beherrscht er eine niederl盲ndische BV, die an der 眉bertragenden Gesellschaft A ma脽gebend beteiligt ist. Die Frage, die sich stellt, ist die, ob K durch sein Mitwirken an der nicht verh盲ltniswahrenden Verschmelzung der BV etwas zuwendet, etwas einlegt.
2. Nach 搂听17 Abs.听1 S.听2 EStG steht n盲mlich die Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Ver盲u脽erung von Anteilen gleich. FA und FG haben eine Einlage bejaht und den Fall 眉ber Bezugsrechte gel枚st. K habe mit der Kapitalerh枚hung ein Bezugsrecht erworben und diese Anwartschaft i.S.d. 搂听17 Abs.听1 S.听3 EStG in die BV eingelegt.
3. Nun entstehen aber keine Bezugsrechte, wenn das Kapital einer Gesellschaft im Zuge einer Verschmelzung erh枚ht wird. Dies folgt aus einer komplizierten Paragrafenkette (siehe 搂听55 Abs.听1, 搂听69 Abs.听1 UmwG; 搂听57j, 搂听57c Abs.听4 GmbHG), versteht sich aber von selbst: denn die durch die Kapitalerh枚hung entstehenden Anteile sollen ja den Gesellschaftern der 眉bertragenden Gesellschaft zustehen, als Gegenleistung daf眉r, dass die Gesellschaft A ihr Verm枚gen der Gesellschaft B 眉bertr盲gt.
4. Wenn nun aber keine Bezugsrechte entstehen, wird nichts eingelegt. Diese Schlussfolgerung hat der BFH nicht gezogen. Im Gegenteil. Dieser Fall gab ihm Gelegenheit f眉r eine innovative, systematisch eigentlich vorrangige L枚sung: Verdeckt eingelegt wird der Gesch盲ftsanteil direkt.
5. Mit der Kapitalerh枚hung und der Ausgabe neuer Anteile kommt es nicht nur zu dem eben beschriebenen Wertetransfer. Vielmehr f眉hrt eine Kapitalerh枚hung zu einer Abspaltung der durch den alten Gesellschaftsanteil verk枚rperten Substanz und damit zur Abspaltung eines Teils des "Gesch盲ftsanteils" i.S.d. 搂听17 Abs.听1 S.听3 EStG. Dieser Anteil ist steuerrechtlich wiederum als Gesch盲ftsanteil ...