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Kommentar

Die Finanzverwaltung hat das lange erwartete Schreiben zum Betriebsausgabenabzug bei sog. Besteuerungsinkongruenzen nach 搂 4k EStG ver枚ffentlicht. Nachfolgend werden die Grunds盲tze der Regelung erl盲utert und die wesentlichen Ausf眉hrungen des BMF f眉r die Praxis dargestellt.

Regelungsinhalt und Ziel des 搂 4k EStG

Die Regelungen des 搂 4k EStG sind in der Praxis oftmals nicht im Detail gel盲ufig, obwohl diese bereits f眉r Aufwendungen gelten k枚nnen, die nach dem 31.12.2019 anfallen (ATAD-Umsetzungsgesetz v. 25.6.2021, BGBl 2021 I S. 2035 mit welchem die Anti-Steuerver鈥恗eidungsrichtlinie des Rates (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016 in nationales Recht umgesetzt wurde).

Ziel ist es insbesondere Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen zu neutralisieren. Konkret geht es darum, dass Betriebsausgaben nicht mehrfach ber眉cksichtigt werden bzw. dass Betriebsausgaben zwar ber眉cksichtigt werden, die entsprechenden Einnahmen jedoch nicht oder nur niedrig zu versteuern sind.

Inhalt des BMF-Schreibens

Das Schreiben des BMF ist mit 53 Seiten sehr umfangreich; einen Entwurf gab es bereits vor 1,5 Jahren. Es werden die folgenden Punkte angesprochen:

• Wie ist die Umsetzung der Artikel 9 und 9b ATAD erfolgt?
• Wie ist die zeitliche Anwendung?
• Und welcher pers枚nliche Anwendungsbereich besteht?
• Was sind Besteuerungsinkongruenzen?
• Und was regelt 搂 4k EStG dazu konkret?
• Wie sind die Beweislastverteilung bzw. die Nachweispflichten?
• Welches Verh盲ltnis besteht zu anderen Regelungen?

Nachfolgend kann der Inhalt nur auszugsweise dargestellt werden, prim盲r die f眉r die Praxis wohl am h盲ufigsten relevanten Regelungen. Treten solche oder 盲hnliche Konstellationen auf, wird es unumg盲nglich sein, die Ausf眉hrungen des BMF-Schreibens in G盲nze mit einzubeziehen.

Zeitliche Anwendung

Erstmals ist 搂 4k EStG f眉r Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstanden sind. Das gilt auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr.

Soweit die Aufwendungen jedoch rechtlich bereits vor dem 1.1.2020 verursacht sind und kein Dauerschuldverh盲ltnis zugrunde liegt, ist 搂 4k EStG nicht anzuwenden.

Resultieren die Aufwendungen aus einem Dauerschuldverh盲ltnis und h盲tten diese jedoch ohne wesentliche Nachteile vermieden werden k枚nnen (z. B. durch Vertragsk眉ndigung) kann das Abzugsverbot eingreifen (搂 52 Abs. 8d EStG). Gleiches gilt, wenn das Dauerschuldverh盲ltnis wesentlich ge盲ndert wird.

Pers枚nlicher Anwendungsbereich

Unerheblich ist, ob Gewinneink眉nfte oder 脺berschusseink眉nfte erzielt werden. Erfasst werden Sachverhalte, die

• zwischen nahe stehenden Personen erfolgen,
• zwischen einem Unternehmen und seiner im anderen Staat belegenen Betriebsst盲tte,
• sowie Sachverhalte bei strukturierten Gestaltungen.

Besteuerungsinkongruenzen

Die auftretenden Inkongruenzen lassen sich in folgende Fallgruppen einteilen:

• Ein steuerlicher Ausgabenabzug in einem Staat, ohne dass im anderen Staat die korrespondierenden Ertr盲ge besteuert werden 鈥� sog. Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenz (D/NI).
• Der systemwidrige steuerliche Abzug derselben Ausgaben in mehreren Staaten 鈥� sog. Double-Deduction-Inkongruenz (DD) bei hybriden Gestaltungen.
• Den inl盲ndischen abzugsf盲higen Aufwendungen und den korrespondierenden ausl盲ndischen Ertr盲gen steht Aufwand gegen眉ber, f眉r welchen (sofern der Fall in Deutschland auftr盲te) ein Abzug nach 搂 4k EStG zu versagen w盲re. Dies wird bezeichnet als sog. importierte Inkongruenz 鈥� Imported Mismatches (IM) 鈥� bei mehrstufigen Strukturen.

Hybride Elemente k枚nnen bestehen durch

1. hybride Rechtstr盲ger,
2. umgekehrt hybride Rechtstr盲ger,
3. hybride Finanzinstrumente bzw.
4. hybride 脺bertragungen.

Ma脽nahmen gegen Inkongruenzen

Durch 搂 4k Abs. 1 bis 5 EStG werden geeignete Ma脽nahmen f眉r die deutsche Besteuerung getroffen, welche sonst eintretende Inkongruenzen verhindern.

Dazu geh枚rt das

• Abzugsverbot f眉r Aufwendungen, die durch Einsatz eines hybriden Finanzinstruments ("abweichende steuerliche Qualifikation") oder bei hybriden 脺bertragungen ("abweichende Zurechnung") zu im Ausland nicht oder zu niedrig besteuerten Ertr盲gen f眉hren (D/NI-Inkongruenz). F眉r die Praxis sind zu nennen: Wandelanleihen, Hybriddarlehen, typisch stille Beteiligungen, Genussrechte, partiarische Darlehen, Wertpapierleihen oder Repo-Gesch盲fte.
• Abzugsverbot f眉r Aufwendungen bei abweichender steuerlicher Behandlung eines Steuerpflichtigen. Insbesondere im Inland als steuerlich intransparent anzusehende Steuerpflichtige, die im Ausland als steuerlich transparente Rechtstr盲ger angesehen werden (hybride Rechtstr盲ger), werden von der Vorschrift erfasst. Ferner k枚nnen ausl盲ndische Wahlrechte, wie z. B. die US-amerikanische "Check-the-Box-Regelung" hierunter fallen. Das Abzugsverbot umfasst auch fiktive Aufwendungen bei abweichender steuerlicher Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. 搂 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG bei Sachverhalten im Zusammenhang mit Betriebsst盲tten, soweit daraus D/NI-Inkongruenzen entstehen. Betroffen sein k枚nnen z. B. Zins-, Lizenz-, Miet- und Dienstle...