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Leitsatz (amtlich)

1. Gibt ein alter, nicht mehr erwerbsf盲higer Steuerpflichtiger seinen Gewerbebetrieb auf, so kann ein Erla脽 der auf den Betriebsaufgabegewinn entfallenden Steuer aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden trotz vorhandenen Verm枚gens geboten sein, wenn der Steuerpflichtige auf das ihm verbliebene Verm枚gen f眉r seinen Unterhalt angewiesen ist. Von der Steuer ist in einem solchen Fall so viel zu erlassen, da脽 der Steuerpflichtige in der Lage bleibt, eine Versicherung 眉ber sofort f盲llige Leibrentenbez眉ge gegen eine Einmalpr盲mie abzuschlie脽en, und zwar in einer H枚he, die ihm eine bescheidene Lebensf眉hrung erm枚glicht.

2. Die Erla脽w眉rdigkeit geht nicht in jedem Fall dadurch verloren, da脽 der Steuerpflichtige in der Zeit vor der Entscheidung 眉ber den Erla脽antrag einen 眉ber ein bescheidenes Ma脽 hinausgehenden Verbrauch gehabt hat.

Normenkette

AO 搂 131 Abs. 1 S. 2; AO 1977 搂 227 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, ob die Finanzbeh枚rden einen Antrag auf Erla脽 von Steuern zu Recht abgelehnt haben.

Die im Jahre 1898 geborene Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war Inhaberin eines Damen- und Herrenmodegesch盲fts. Zum Betriebsverm枚gen dieses Unternehmens geh枚rte das Geb盲udegrundst眉ck Y-Stra脽e 1 in X. Im Jahre 1971 gab die Kl盲gerin ihren Betrieb auf, wobei sie das Gesch盲ftsgrundst眉ck ver盲u脽erte. Nach ihren Darlegungen war die Betriebsaufgabe erforderlich geworden, weil das Geb盲ude in einem Umlegungsgebiet gelegen sei und nach den Pl盲nen des Umlegungsausschusses der Stadt X abgerissen und neu aufgebaut habe werden m眉ssen, hierzu sei sie aber wegen ihres Alters und ihrer finanziellen Verh盲ltnisse nicht mehr in der Lage gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kl盲gerin f眉r das Jahr 1971 zur Einkommensteuer. Dabei legte das FA einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in H枚he von 290 865 DM und einen - im wesentlichen aus der Ver盲u脽erung des Gesch盲ftsgrundst眉cks herr眉hrenden - Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 829 636 DM zugrunde. Die Einkommensteuer wurde auf 99 735 DM, die Erg盲nzungsabgabe auf 2 992 DM und die Kirchensteuer auf 9 973 DM festgesetzt. Der Bescheid ist bestandskr盲ftig.

Mit Schreiben vom 15. Januar 1976 beantragte die Kl盲gerin, die Einkommensteuer und Erg盲nzungsabgabe 1971 zu erlassen. Das FA lehnte den Antrag ab. Auch ein weiterer Erla脽antrag vom 30. M盲rz 1976 blieb erfolglos.

Gegen die den Erla脽 ablehnenden Verf眉gungen erhob die Kl盲gerin Beschwerde. Zur Begr眉ndung f眉hrte sie aus, es sei unbillig, die Einkommensteuer und Erg盲nzungsabgabe 1971 einzuziehen. Denn dies w眉rde zu einer Gef盲hrdung ihrer Existenz f眉hren. Sie sei wegen ihres Alters nicht mehr in der Lage, sich eine neue Existenz aufzubauen. Da sie nie Beitr盲ge zur Kranken-, Renten- oder Lebensversicherung gezahlt habe, m眉sse sie ihren Lebensunterhalt - einschlie脽lich ihrer Krankheitskosten - mit dem ihr verbliebenen Verm枚gen bestreiten; dieses werde bald aufgezehrt sein. Sie verf眉ge noch 眉ber Mittel in H枚he von 206 000 DM. Bei Entrichtung der Steuern w眉rden diese Mittel auf 100 000 DM schrumpfen. Die Zinsen, die sie aus diesem Betrag erzielen k枚nnte, w眉rden f眉r ihren Lebensunterhalt nicht ausreichen, zumal sie auch ihren kranken (im Jahre 1933 geborenen) Sohn unterhalten m眉sse.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde als unbegr眉ndet zur眉ck.

Mit der Klage wiederholte die Kl盲gerin im wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, die Finanzbeh枚rden seien zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, da脽 die Einziehung der Steuern sachlich nicht unbillig sei. Die Besteuerung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs nach 搂搂 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei selbst dann mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar, wenn die Ver盲u脽erung weitgehend auf Umst盲nden beruht habe, die au脽erhalb des Willens des Steuerpflichtigen gelegen h盲tten. - Es k枚nne auch nicht beanstandet werden, da脽 die Finanzbeh枚rden einen Erla脽 aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden abgelehnt h盲tten. Es sei der Kl盲gerin zuzumuten, ihr gesamtes Verm枚gen f眉r ihren Lebensunterhalt einzusetzen. Es sei ihr ohne weiteres m枚glich, ihre Mittel durch Abschlu脽 einer Versicherung 眉ber sofort f盲llige Leibrentenbez眉ge gegen Einmalpr盲mie oder 盲hnliche Ma脽nahmen zur Sicherung ihrer Versorgung zu verwenden. Die Kl盲gerin habe noch ein f眉r ihren Unterhalt einsetzbares Restverm枚gen von 126 000 DM besessen. Ihr Lebensbedarf sei geringer als von ihr angenommen. Bei der Ermittlung ihres Lebensunterhalts habe die Finanzverwaltung zu Recht die Unterhaltsleistungen an ihren Sohn au脽er Betracht gelassen. - Allerdings sei zweifelhaft, ob der Kl盲gerin nach Zahlung der gesamten Steuerschulden gen眉gend Kapital bleiben w眉rde, um ihren Lebensunterhalt zu sichern. Nach dem festgestellten Sachverhalt h盲tte deshalb ein Teilerla脽 in H枚he von etwa 35 000 DM in Erw盲gung gezogen werden m眉ssen. Dennoch sei die Ablehnung des Erlasses im Ergebnis nicht zu beanstanden. Denn ein Erla脽 k枚nne schon deshalb nicht gew盲hrt werden, weil die Kl盲gerin nicht erla脽w眉rdig sei. Die OFD sei zu Recht davon ausgegangen, da脽 sie in den Jahren 1972 bis 1975 private Aufwendungen - einschlie脽lich der Zahlung pers枚nlicher Steuern - in H枚he von j盲hrlich 40 000 DM gehabt habe. Wenn sich die Kl盲gerin mehr beschr盲nkt h盲tte, dann h盲tte sie ein um rund 48 000 DM h枚heres Verm枚gen zur Tilgung der Steuerschuld zur Verf眉gung gehabt.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin, das FG habe 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und 搂 131 der Reichsabgabenordnung (AO) unrichtig angewendet und gegen 搂 76 FGO versto脽en. Das FG habe die Ablehnung des Steuererlasses zu Unrecht als rechtm盲脽ig angesehen. Es sei nicht richtig, im vorliegenden Fall die sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung zu verneinen. Jedenfalls aber sei die Einkommensteuer aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden zu erlassen. Sie - die Kl盲gerin - sei erla脽bed眉rftig. Bei der Ermittlung ihrer Bed眉rftigkeit m眉sse ber眉cksichtigt werden, da脽 das FG das ihr nach Abzug der Steuerschulden noch verbleibende Restverm枚gen zu hoch angesetzt habe. Denn es habe die von ihr in den Jahren 1971 bis 1975 aufgewendeten Krankheitskosten in H枚he von mindestens 15 000 DM nicht anerkannt. Die Nichtber眉cksichtigung dieser Kosten stelle eine Verletzung der Ermittlungspflicht dar. Aber auch bei Abzug der Krankheitskosten st眉nde ihr ohne den beantragten Erla脽 nur noch ein Reinverm枚gen zur Verf眉gung, das nicht ausreiche, um ihren Lebensunterhalt, selbst bei bescheidener Lebensf眉hrung, zu sichern. Zu Unrecht habe das FG hierbei unber眉cksichtigt gelassen, da脽 sie auch noch ihren kranken Sohn unterhalten m眉sse. - Schlie脽lich sei es auch nicht richtig, sie als erla脽unw眉rdig anzusehen. Sie habe in den Jahren 1971 bis 1976 keine 眉berm盲脽igen Ausgaben get盲tigt. Die hierzu vom FG angestellten Berechnungen seien unzutreffend.

Die Kl盲gerin beantragt, das FA f眉r verpflichtet zu erkl盲ren, die Einkommensteuer 1971 aus Billigkeitsgr眉nden zu erlassen, hilfsweise, das FA f眉r verpflichtet zu erkl盲ren, unter Beachtung der Rechtsansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) 眉ber den Erla脽antrag zu entscheiden, vorsorglich und hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dem FG kann nicht darin beigepflichtet werden, da脽 die vollst盲ndige Ablehnung des Erla脽antrags rechtm盲脽ig war.

I. Nach der f眉r die Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legenden Vorschrift des 搂 131 Abs. 1 Satz 1 AO (nunmehr: 搂 227 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) k枚nnen Steuern erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re. Die Entscheidung 眉ber einen Erla脽antrag aus Billigkeitsgr眉nden ist eine Ermessensentscheidung (Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).

Ermessensentscheidungen sind im finanzgerichtlichen Verfahren dahin zu 眉berpr眉fen, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck des Ermessens nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (搂 102 FGO).

II. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht angenommen, da脽 die Ablehnung des begehrten Erlasses ermessensfehlerfrei zustande gekommen ist.

1. Dabei kann dahinstehen, ob die Einziehung der Steuer, deren Erla脽 die Kl盲gerin beantragt, als sachlich unbillig angesehen werden kann. Eine Unbilligkeit in der Sache kommt nach der Rechtsprechung des BFH in Betracht, wenn die Tatsache der Besteuerung als solche, unabh盲ngig von den wirtschaftlichen Verh盲ltnissen des Steuerpflichtigen, unbillig ist (Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271 m. w. N.). Entgegen der Auffassung des FG ist eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil bereits die steuerlichen Verg眉nstigungen nach 搂搂 16, 34 EStG gew盲hrt wurden. Die Frage, ob im Streitfall die Erhebung der Steuern als sachliche Unbilligkeit anzusehen war, kann allerdings auf sich beruhen, da die Entscheidung des EG schon aus einem anderen Grunde der Aufhebung unterliegt.

2. Das FG ist bei der Frage, ob im Streitfall die Voraussetzungen f眉r einen Erla脽 aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden vorgelegen haben, zum Teil von unrichtigen rechtlichen Erw盲gungen, zum Teil auch von einem noch nicht hinreichend gekl盲rten Sachverhalt ausgegangen.

a) Pers枚nliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder pers枚nliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gef盲hrden w眉rde. Die wirtschaftliche Existenz ist gef盲hrdet, wenn ohne Billigkeitsma脽nahmen der notwendige Lebensunterhalt vor眉bergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann.

Es entspricht der st盲ndigen Verwaltungspraxis (vgl. den im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen - BdF - und den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder ergangenen Erla脽 des Finanzministeriums Baden-W眉rttemberg vom 8. M盲rz 1971 - S 2242 A - 3/69; Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B - Eildienst - 1971 S. 130 - DStZ B 1971, 130-), da脽 die Besteuerung der bei einer Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe aufgedeckten stillen Reserven im Erla脽wege nach 搂 131 AO gemindert wird oder ganz unterbleiben kann, wenn die Betriebsver盲u脽erung(-aufgabe) altersbedingt war und eine volle steuerliche Erfassung der stillen Reserven dazu f眉hren w眉rde, da脽 der notwendige Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen nicht sichergestellt w盲re und der Steuerpflichtige Sozialhilfe in Anspruch nehmen m眉脽te.

b) Zum notwendigen Lebensunterhalt geh枚ren nicht nur die Mittel f眉r Nahrung, Kleidung, Wohnung und 盲rztliche Behandlung, sondern auch f眉r den notwendigen Hausrat und die sonst erforderlichen Gegenst盲nde des t盲glichen Lebens. Auch Unterhaltsleistungen f眉r die mit dem Steuerpflichtigen in Hausgemeinschaft lebenden Angeh枚rigen (搂 10 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, 搂 15 AO 1977 ), soweit sie von dem Steuerpflichtigen unterhalten werden m眉ssen, geh枚ren dazu; das gilt insbesondere f眉r den Unterhalt von erwachsenen Kindern, die wegen Krankheit nicht in der Lage sind, sich selbst zu unterhalten.

Ob im Streitfall die Kl盲gerin gegen眉ber ihrem Sohn zur Unterhaltsleistung verpflichtet war, kann hiernach f眉r die Bemessung des lebensnotwendigen Bedarfs der Kl盲gerin von Bedeutung sein. Die vom FG hierzu getroffenen Feststellungen reichen indessen f眉r eine abschlie脽ende Entscheidung dieser Frage nicht aus. Die Kl盲gerin hatte bereits im Rahmen des Erla脽verfahrens vor der Finanzverwaltung mehrere 盲rztliche Bescheinigungen 眉ber den Krankheitszustand ihres Sohnes vorgelegt. Sie hatte au脽erdem beim FA angefragt, durch welche amtliche Stelle die Arbeitsunf盲higkeit ihres Sohnes bescheinigt werden k枚nne, damit dies im Erla脽verfahren ber眉cksichtigt werden k枚nne. Diese Anfrage haben das FA und die OFD nicht beantwortet. Auch den im finanzgerichtlichen Verfahren gestellten Antr盲gen der Kl盲gerin, ein amts盲rztliches Zeugnis 眉ber den Gesundheitszustand des Sohnes und eine Auskunft des Arbeitsamts X 眉ber die Aussichtslosigkeit einer Arbeitsvermittlung einzuholen, ist das FG nicht gefolgt. Das FG hat vielmehr, ohne diese Frage weiter aufzukl盲ren, die Auffassung vertreten, die Unterhaltsleistungen an den Sohn der Kl盲gerin seien von der Finanzverwaltung zu Recht au脽er Betracht gelassen worden.

c) F眉r die Frage, ob, die Existenz eines Steuerpflichtigen gef盲hrdet ist, spielt dessen Verm枚genslage eine entscheidende Rolle.

Grunds盲tzlich ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verf眉gbaren Mittel einzusetzen und auch seine Verm枚genssubstanz anzugreifen. Davon ausgenommen sind allerdings die F盲lle, in denen die Verwertung der Verm枚genssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten w眉rde. Das gilt insbesondere f眉r alte, nicht mehr erwerbsf盲hige Steuerpflichtige. Ihnen mu脽 wenigstens so viel von ihrem Verm枚gen belassen werden, da脽 sie damit f眉r den Rest ihres Lebens eine bescheidene Lebensf眉hrung bestreiten k枚nnen. In diesem Zusammenhang kann es als brauchbare Erw盲gung angesehen werden, einem alten und nicht mehr erwerbsf盲higen Steuerpflichtigen von seinem Verm枚gen so viel zu belassen, da脽 er in der Lage ist, eine Versicherung 眉ber sofort f盲llige Leibrentenbez眉ge gegen eine Einmalpr盲mie abzuschlie脽en und zwar in einer H枚he, die ihm die M枚glichkeit einer bescheidenen Lebensf眉hrung gestattet.

Geht man hiervon im Streitfall aus, so erscheint es - selbst nach den der Kl盲gerin nachteiligen Berechnungen des FG - ausgeschlossen, da脽 das der Kl盲gerin verbliebene Verm枚gen ohne einen entsprechenden Teilerla脽 ausreicht, um ihr - durch Verrentung des verbliebenen Kapitals - den notwendigen Lebensunterhalt zu sichern.

Bei der Ermittlung des der Kl盲gerin verbliebenen Verm枚gens durften Zahlungen, die die Kl盲gerin f眉r 盲rztliche Hilfe und andere Krankheitskosten bis zu dem f眉r die Entscheidung 眉ber den Erla脽antrag ma脽gebenden Zeitpunkt (Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung durch die OFD) gemacht hatte, nicht au脽er Betracht gelassen werden. Selbst wenn die Kl盲gerin ihre Aufwendungen nicht im einzelnen nachweisen konnte, so mu脽te doch schon angesichts ihres Alters und ihres Gesundheitszustands davon ausgegangen werden, da脽 ihr in einem gewissen - durch Sch盲tzung zu ermittelnden - Umfang Kosten entstanden sind und sich insoweit ihr Verm枚gen vermindert hatte.

d) Schlie脽lich kann auch der Annahme des FG nicht gefolgt werden, eine Ablehnung des Erlasses sei schon wegen Erla脽unw眉rdigkeit der Kl盲gerin nicht in Betracht gekommen.

Die von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. November 1957 IV 418/56 U, BFHE 66, 398, BStBl III 1958, 153) als Voraussetzung f眉r einen Billigkeitserla脽 geforderte Erla脽w眉rdigkeit des Steuerpflichtigen ist nicht gegeben, wenn dieser die mangelnde Leistungsf盲higkeit selbst herbeigef眉hrt oder durch sein Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit versto脽en hat.

So kann z. B. die schuldhafte Herbeif眉hrung einer wirtschaftlichen Notlage (durch zu hohen Verbrauch) einem Erla脽 entgegenstehen. Dagegen schlie脽t nach den Verwaltungsvorschriften, die zum Erla脽 von Lastenausgleichsabgaben ergangen sind (vgl. Verwaltungsanordnung 眉ber den Erla脽 von Verm枚gensabgabe bei au脽erordentlichem Verm枚gensverfall vom 19. November 1963 - VerfVAO 1964 -, BStBl I 1963, 798), ein etwaiger "unangemessener Aufwand" den Erla脽 nicht aus; vielmehr soll in solchen F盲llen bei der f眉r den Verm枚genserla脽 ma脽gebenden Ermittlung des "Rest-Verm枚gens" ein Betrag in H枚he des unangemessenen Aufwands dem vorhandenen Verm枚gen hinzugerechnet werden. Diese Verwaltungsregelung ist auch von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. November 1977 III R 97/74, BFHE 124, 282, BStBl II 1978, 237) als ermessensgerecht angesehen worden. Die Rechtsprechung l盲脽t erkennen, da脽 nicht jeder 眉berh枚hte Aufwand zur Erla脽unw眉rdigkeit f眉hren kann. Die Entscheidung hier眉ber soll vielmehr von den Umst盲nden des Einzelfalles abh盲ngen. Im Streitfall l盲脽t sich jedenfalls nach den bisherigen Feststellungen des FG die Erla脽w眉rdigkeit der Kl盲gerin nicht verneinen, selbst wenn sie in den Jahren nach der Betriebsaufgabe etwas mehr aufgewendet haben sollte, als f眉r eine bescheidene Lebensf眉hrung erforderlich war.

Einem Erla脽 steht schlie脽lich auch nicht entgegen, da脽 das Verm枚gen der Kl盲gerin bei der Aufgabe ihres Betriebs von einem Treuh盲nder vorwiegend dazu verwendet wurde, die Gesch盲ftsverbindlichkeiten der Kl盲gerin zu erf眉llen. Grunds盲tzlich mu脽 zwar davon ausgegangen werden, da脽 ein Steuerpflichtiger sein Verm枚gen zu einer gleichm盲脽igen Schuldentilgung verwendet; die Steuerschulden d眉rfen dabei gegen眉ber den 眉brigen Schulden nicht vernachl盲ssigt werden. Das gilt auch f眉r die bei Aufgabe eines Gesch盲fts zu tilgenden Schulden. F眉r die Frage der Erla脽w眉rdigkeit kommt es allerdings auch insoweit auf die Umst盲nde des Einzelfalls an (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., Tz. 54 zu 搂 227 AO 1977). Die Erla脽w眉rdigkeit kann jedenfalls dann nicht verneint werden, wenn - wie im Streitfall - im Zeitpunkt der Befriedigung der privaten Gl盲ubiger die Steuerschuld noch gar nicht f盲llig war, die f眉r die Steuerzahlung erforderlichen Mittel aber noch vorhanden waren und hierf眉r sogar Sicherheit geleistet wurde.

Fundstellen