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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛hnlichkeit eines Heilhilfsberufs mit dem Beruf eines Krankengymnasten setzt nicht notwendigerweise eine staatliche Erlaubnis voraus

Leitsatz (amtlich)

1. Die 脛hnlichkeit eines Heilhilfsberufs ohne staatliche Regelung mit dem Katalogberuf des Krankengymnasten scheitert nicht daran, dass der Steuerpflichtige keine staatliche Erlaubnis zur F眉hrung seiner Berufsbezeichnung besitzt. Vielmehr reicht es aus, wenn er 眉ber die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verf眉gt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Pr眉fung f眉r die Aus眉bung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind (脛nderung der Rechtsprechung).

2. Die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. die regelm盲脽ige Zulassung seiner Berufsgruppe nach 搂 124 Abs. 2 SGB V durch die zust盲ndigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen stellt ein ausreichendes Indiz f眉r das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten 盲hnlichen Ausbildung, Erlaubnis und T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar (gegen BMF-Schreiben vom 3. M盲rz 2003, BStBl I 2003, 183).

3. Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanz盲mter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des 搂 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind.

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 1 Nr. 1, 搂听15; GewStG 搂 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betreibt, so auch im Streitjahr (1994), ein Institut f眉r Audio-Psycho-Phonologie, das sich Tomatis-Institut nennt. Dazu hat das Finanzgericht (FG) Folgendes festgestellt: Der Kl盲ger behandelt seine Patienten nach einer Methode, die der Pariser Hals-Nasen-Ohrenarzt und Chirurg Dr. med. Alfred Tomatis in den 50er Jahren des vorigen Jahrhunderts begr眉ndet hat. Diese Methode basiert auf Erkenntnissen 眉ber die Zusammenh盲nge zwischen H枚ren und Sprechen sowie 眉ber den Einfluss des psychischen Befindens auf das H枚ren. Zuerst untersucht der Kl盲ger das Ohr des Patienten. Anschlie脽end werden die Patienten umfangreichen H枚rtests und psychologischen Tests unterzogen. Zu den Behandlungsmethoden geh枚rt u.a. eine "H枚rkur" mit einem "elektronischen Ohr", das die Funktionen des menschlichen Ohrs nachbilden und dem Ohr seine verloren gegangene analytische H枚rf盲higkeit wiedergeben soll. Den gr枚脽ten Teil der Patienten des Kl盲gers bilden Kinder, die unter dem sog. hyperkinetischen Syndrom und/oder erheblichen Aufmerksamkeitsdefiziten leiden. Der Kl盲ger behandelt aber auch Menschen, die an H枚r- und Wahrnehmungsst枚rungen leiden, wie z.B. einem Geh枚rsturz. Die Patienten suchen das Institut des Kl盲gers 眉berwiegend aufgrund 盲rztlicher Empfehlungen auf.

Nach einer abgeschlossenen Ausbildung als Kirchenmusiker 鈥晆.a. mit dem Fach Stimmbildung鈥� nahm der Kl盲ger in den Jahren 1985 bis 1990 an verschiedenen Kursen am Tomatis-Institut in Paris teil. Von 1990 bis 1993 war er als Teilzeitbesch盲ftigter Assistent von Dr. med. Alfred Tomatis und wurde von diesem 眉ber einen Zeitraum von 40 Wochen mit dem Ziel ausgebildet, selbst Ausbilder zu werden. Im Jahre 1994 erwarb der Kl盲ger das Zertifikat zur Bef盲higung und Berechtigung der eigenst盲ndigen Anwendung der Tomatis-Methode. Dem zust盲ndigen Gesundheitsamt war die T盲tigkeit des Kl盲gers bekannt, es verlangte aber von diesem keine Erlaubnis zur Aus眉bung dieser T盲tigkeit.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah in der T盲tigkeit des Kl盲gers einen Gewerbebetrieb und erlie脽 f眉r das Streitjahr (1994) einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Mit seinem dagegen erhobenen Einspruch f眉hrte der Kl盲ger aus, er 眉be eine freiberufliche T盲tigkeit aus, da diese der eines Hals-Nasen-Ohrenarztes, eines Heilpraktikers oder eines Logop盲den 盲hnlich sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage statt. Das Urteil vom 14. September 2000 I 497/99 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 221 ver枚ffentlicht. Zur Begr眉ndung seiner Entscheidung f眉hrte das FG im Wesentlichen aus: Zwar sei der Kl盲ger kein Heilpraktiker, da es ihm an einer Erlaubnis nach 搂 1 Abs. 1 des Heilpraktikergesetzes 鈥旽eilprG鈥� (RGBl I 1939, 251) fehle. Jedoch sei seine T盲tigkeit mit der eines Heilpraktikers vergleichbar und daher eine 盲hnliche T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Bei dem Vergleich komme es lediglich auf die 脛hnlichkeit der kl盲gerischen T盲tigkeit und der eines Heilpraktikers an, nicht aber auf die 脛hnlichkeit der Ausbildung. Da f眉r Heilpraktiker nach dem HeilprG keine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben sei, k枚nnten geregelte Ausbildungswege auch nicht f眉r einen Audio-Psycho-Phonologen verlangt werden. Der Kl盲ger m眉sse zudem aufgrund seiner Studien am Tomatis-Institut Paris auf seinem Fachgebiet 眉ber Kenntnisse verf眉gen, die weit 眉ber die eines Heilpraktikers hinausgingen.

Weiter 眉be der Kl盲ger genauso wie der Heilpraktiker Heilkunde aus. Zur Durchf眉hrung seiner Behandlungen ben枚tige der Kl盲ger 盲rztliches Fachwissen, das er sich an dem Tomatis-Institut in Paris angeeignet habe. Er untersuche die Patienten zumeist aufgrund 盲rztlicher Empfehlungen. Auch erfolge im Einzelfall die Erstattung der Behandlungskosten durch die Krankenkassen und Beihilfestellen. Unabh盲ngig von der Erteilung einer Erlaubnis nach 搂 1 Abs. 1 HeilprG 眉be jemand Heilkunde aus, der 眉ber 盲rztliche Fachkenntnisse verf眉ge. Eine Erlaubnis sei dann nicht erforderlich, wenn eine T盲tigkeit zu keiner gesundheitlichen Sch盲digung f眉hren k枚nne. Da die zust盲ndige Gesundheitsbeh枚rde keine Erlaubnis verlange, sei anzunehmen, dass von der T盲tigkeit des Kl盲gers keine Gesundheitsgef盲hrdung ausgehe.

Schlie脽lich bed眉rfe es zu der Annahme einer 脛hnlichkeit des betreffenden Berufs keiner speziellen gesetzlichen Regelungen und demzufolge keiner staatlichen Erlaubnis. Das Vorliegen gesetzlicher Regelungen sei kein geeignetes Differenzierungskriterium zwischen einer gewerblichen und einer freiberuflichen T盲tigkeit. Die Abgrenzung kn眉pfe an bestimmte Berufsbilder an. Der Erlaubnisvorbehalt nach dem HeilprG habe jedoch nicht die Funktion, das Berufsbild heilkundlicher Bet盲tigungen zu pr盲gen. Er diene allein der Verh眉tung von Gefahren f眉r die Volksgesundheit. Berufsbildpr盲gend sei auf dem Gebiet der nicht盲rztlichen Heilkunde mithin nur die heilkundliche T盲tigkeit als solche und der Ausschluss von Gefahren f眉r die Volksgesundheit. Nur hieran k枚nne sich die Abgrenzung der Einkunftsarten orientieren. Es k枚nne dem Kl盲ger nicht zum Nachteil gereichen, dass seine heilkundliche Bet盲tigung nicht gef盲hrlich und der Beruf des Audio-Psycho-Phonologen nicht spezialgesetzlich geregelt sei. Angesichts der geringen Zahl der auf diesem Gebiet t盲tigen Personen und fehlender Anhaltspunkte f眉r gesundheitliche Gefahren sei unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90 (BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) ein Bed眉rfnis f眉r eine gesetzliche Regelung nicht zu erkennen.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geltend.

Zur Begr眉ndung seiner Revision f眉hrt das FA u.a. aus, eine dem Heilpraktiker 盲hnliche T盲tigkeit 眉be der Kl盲ger schon deswegen nicht aus, weil es ihm an einer staatlichen Erlaubnis fehle und seine T盲tigkeit von den Gesundheits盲mtern nicht 眉berwacht werde.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Insbesondere tr盲gt er vor, die Entscheidungen des BVerfG vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92 (BStBl II 2000, 158) und in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 seien auf den Streitfall anwendbar. Das Fehlen gesetzlicher Regelungen k枚nne nicht ausschlaggebend sein, um die 脛hnlichkeit seiner T盲tigkeit zu der eines Heilpraktikers zu verneinen. Bei der Privilegierung der freien Berufe in Form der Gewerbesteuerbefreiung gehe es letztlich darum, die Kosten der entsprechenden pers枚nlichen qualifizierten Dienstleistung f眉r den Verbraucher niedrig zu halten bzw. 鈥晈ie auch bei der Umsatzsteuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)鈥� die Sozialversicherungstr盲ger zu entlasten, wenn diese, wie im Streitfall, die Kosten 眉bernehmen sollten.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob die T盲tigkeit des Kl盲gers der eines der in 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgef眉hrten Katalogberufe 盲hnlich ist.

Einerseits h盲lt der Senat an der Rechtsprechung fest, derzufolge die 脛hnlichkeit einer T盲tigkeit mit der des Heilpraktikers eine staatliche Erlaubnis zur Aus眉bung der Heilkunde voraussetzt. Andererseits kann die 脛hnlichkeit mit dem Beruf des Krankengymnasten nicht von einer staatlichen Erlaubnis zum F眉hren der Berufsbezeichnung abh盲ngig gemacht werden. Insoweit gibt der Senat die bisherige Rechtsprechung auf.

1. Ein 盲hnlicher Beruf liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu geh枚rt die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausge眉bten beruflichen T盲tigkeit (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Die f眉r den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse m眉ssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufst盲tigkeit ausmachen und dem 盲hnlichen Beruf das Gepr盲ge im Sinne des Katalogberufs geben (Senatsurteil vom 18. Mai 2000 IV R 89/99, BFHE 191, 568, BStBl II 2000, 625, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21. M盲rz 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518). Ist f眉r die Aus眉bung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Aus眉bung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine 脛hnlichkeit nur gegeben sein, wenn f眉r die Aus眉bung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21. September 1989 IV R 117/87, BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153; vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751, zu rechts- und steuerberatenden Berufen).

a) Demzufolge ist die T盲tigkeit des Kl盲gers nicht der eines Heilpraktikers 盲hnlich. Es fehlt an der f眉r die Aus眉bung dieses Berufs notwendigen staatlichen Erlaubnis und der damit verbundenen 脺berwachung durch die Gesundheits盲mter.

aa) Nach 搂 1 Abs. 1 HeilprG bedarf derjenige, der die Heilkunde aus眉ben will, ohne als Arzt bestallt zu sein, dazu der Erlaubnis. Die Erlaubnis ist nach 搂 2 Abs. 1 Buchst. i der Ersten Durchf眉hrungsverordnung zum Heilpraktikergesetz 鈥旽eilprGDV 1鈥� (RGBl I 1939, 259) zu versagen, wenn sich aus einer 脺berpr眉fung der Kenntnisse und F盲higkeiten des Antragstellers durch das Gesundheitsamt ergibt, dass die Aus眉bung der Heilkunde durch den Betreffenden eine Gefahr f眉r die Volksgesundheit bedeuten w眉rde. Das Aus眉ben der Heilkunde ohne Erlaubnis ist strafbar (搂 5 HeilprG). Das zust盲ndige Gesundheitsamt ist nach 搂 7 Abs. 1 Satz 1 HeilprGDV 1 zur R眉cknahme der Erlaubnis verpflichtet, wenn nachtr盲glich Tatsachen eintreten oder bekannt werden, die eine Versagung der Erlaubnis nach 搂 2 Abs. 1 HeilprGDV 1 rechtfertigen w眉rden.

bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass derjenige, der eine solche Erlaubnis nicht besitzt, gleichwohl einen dem Heilpraktiker 盲hnlichen Beruf aus眉ben kann, wenn durch seine T盲tigkeit keine gesundheitlichen Sch盲den verursacht werden k枚nnen.

cc) Allerdings erstreckt sich der Erlaubnisvorbehalt des HeilprG nur auf T盲tigkeiten, die 盲rztliche Fachkenntnisse voraussetzen und die mit der nicht g盲nzlich unbedeutenden Gefahr gesundheitlicher Sch盲den verbunden sind, wobei auch nur mittelbare Gesundheitsgef盲hrdungen gen眉gen. Letztere k枚nnen etwa darin bestehen, dass ernste Leiden nicht fr眉hzeitig erkannt werden (vgl. etwa Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 鈥旴VerwG鈥� vom 25. Juni 1970 I C 53.66, BVerwGE 35, 308, und vom 18. Dezember 1972 I C 2.69, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1973, 579; Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 10. Dezember 1998 I ZR 137/96, NJW 1999, 865; BVerfG-Beschluss vom 7. August 2000 1 BvR 254/99, Deutsches Verwaltungsblatt 鈥旸VBl鈥� 2000, 1765). Diese Einschr盲nkung ist notwendig wegen der zu weit gefassten Definition der Heilkunde in 搂 1 Abs. 2 HeilprG. Danach ist Aus眉bung der Heilkunde jede berufs- oder gewerbsm盲脽ig vorgenommene T盲tigkeit zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder K枚rpersch盲den bei Menschen. Deshalb fielen unter den Erlaubnisvorbehalt bei w枚rtlicher Auslegung auch zahlreiche heilkundliche Verrichtungen, die mehr handwerklicher oder technischer Art sind, was ersichtlich nicht der Sinn und Zweck des Gesetzes sein sollte (BGH-Urteil in NJW 1999, 865).

dd) Ein Beruf, der sich auf derartige heilkundliche Verrichtungen, die entweder keine 盲rztlichen F盲higkeiten voraussetzen oder nicht einmal mittelbar zu gesundheitlichen Sch盲den f眉hren k枚nnen, beschr盲nkt, ist jedoch der T盲tigkeit des Heilpraktikers nicht vergleichbar. Vielmehr ist typisch f眉r den Beruf des Heilpraktikers, dass dieser alle Untersuchungs- und Behandlungsmethoden anwenden darf, die er tats盲chlich beherrscht. Darunter fallen gerade auch T盲tigkeiten, die bei mangelnden Kenntnissen zu einer Gesundheitsgef盲hrdung beim Patienten f眉hren k枚nnen. Die Berechtigung zur Aus眉bung solcher T盲tigkeiten wird lediglich begrenzt durch die Verpflichtung, sich der Grenzen seines Wissens und K枚nnens bewusst zu sein und den Patienten ggf. an einen Arzt zu 眉berweisen (vgl. Rieger, Lexikon des Arztrechts, Stichwort "Heilpraktiker").

ee) Entgegen der Auffassung des FG gelten nicht die Grunds盲tze, denen zufolge ein 盲hnlicher Beruf auch dann anzunehmen sein kann, wenn sich die T盲tigkeit auf einen Ausschnitt des Feldes des Katalogberufs beschr盲nkt. Die 脛hnlichkeit setzt in derartigen F盲llen immer voraus, dass wenigstens die Ausbildung in Tiefe und Breite der des Katalogberufs vergleichbar ist (st盲ndige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil in BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565). Da es f眉r den Heilpraktikerberuf an einem vorgeschriebenen Ausbildungsgang fehlt, kann die 脛hnlichkeit des Vergleichsberufs nicht anhand der Ausbildung festgestellt werden. Der Beruf des Heilpraktikers definiert sich demnach ausschlie脽lich durch die Art der T盲tigkeit und die damit verbundene Erlaubnispflicht.

Hinsichtlich der 脛hnlichkeit mit dem Beruf des Heilpraktikers bleibt der Senat demnach bei der bisherigen Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621).

b) Anders als die bisherige Rechtsprechung h盲lt es der Senat jedoch f眉r m枚glich, dass eine Berufst盲tigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschr盲nkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bed眉rfen, dem Katalogberuf eines Krankengymnasten 盲hnlich sein kann.

aa) Allerdings bedurfte nach 搂 1 des Gesetzes 眉ber die Aus眉bung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 鈥昅BKG鈥� (BGBl I 1958, 985) derjenige, der eine T盲tigkeit unter der Bezeichnung als Krankengymnast aus眉ben wollte, der Erlaubnis. Dasselbe gilt ab 1994 f眉r den an die Stelle des "Krankengymnasten" getretenen Beruf des Physiotherapeuten (搂 1 des Gesetzes 眉ber die Berufe in der Physiotherapie 鈥昅PhG鈥� vom 26. Mai 1994, BGBl I 1994, 1084). Wie der BFH jedoch bereits in seinem Urteil in BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621 erkannt hat, sch眉tzt das Gesetz insoweit lediglich die Berufsbezeichnung. Ein Verbot der Aus眉bung einer inhaltlich der T盲tigkeit der Krankengymnasten oder Physiotherapeuten entsprechenden T盲tigkeit enth盲lt das Gesetz 鈥昦nders als z.B. 搂 1 Abs. 1 HeilprG鈥� nicht. Die Heilhilfsberufe unterliegen auch nicht dem Verbot des 搂 1 Abs. 1 HeilprG (vgl. dazu z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 35, 308; BGH-Urteil vom 4. Februar 1972 I ZR 104/70, NJW 1972, 1132). Die T盲tigkeit eines Krankengymnasten oder Physiotherapeuten kann deshalb 鈥晆nter einer anderen Berufsbezeichnung鈥� auch von Personen ausge眉bt werden, die die nach dem MBKG bzw. MPhG geforderten Voraussetzungen nicht erf眉llen. Selbst das unbefugte F眉hren der Berufsbezeichnung ist nicht strafbar, sondern stellt lediglich eine Ordnungswidrigkeit dar (搂 14 MBKG, 搂 15 MPhG).

bb) Insoweit ist die Erlaubnis, eine T盲tigkeit unter der Berufsbezeichnung "Krankengymnast" oder "Physiotherapeut" auszu眉ben, nicht anders anzusehen als beispielsweise die Erlaubnis, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu f眉hren. Gleichwohl kann nach der Rechtsprechung des BFH ein Steuerpflichtiger einen ingenieur盲hnlichen Beruf auch dann aus眉ben, wenn er nicht 眉ber eine staatliche Erlaubnis, eine bestimmte Berufsbezeichnung zu f眉hren, verf眉gt. Der BFH hat die unterschiedliche Behandlung der Heil- und Heilhilfsberufe gegen眉ber den technischen Berufen seinerzeit damit gerechtfertigt, dass gerade bei Heil- und Heilhilfsberufen ein besonderes Bed眉rfnis nach einer fachgerechten Berufsaus眉bung besteht (BFH-Urteil in BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621, unter II.2.b bb).

cc) Der Senat misst dem Erfordernis einer fachgerechten Berufsaus眉bung bei Heil- und Heilhilfsberufen weiterhin besonderes Gewicht zu. Allerdings ist er nunmehr der Auffassung, dass diese nicht ausschlie脽lich durch eine staatlich reglementierte Ausbildung und Pr眉fung gew盲hrleistet wird. Dem Ziel, eine fachgerechte Berufsaus眉bung zu gew盲hrleisten, dient auch 搂 124 Abs. 2 des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V). Die Vorschrift regelt die Zulassung von Erbringern von "Heilmitteln als Dienstleistungen" seitens der gesetzlichen Krankenkassen. Ihr Ziel ist die Sicherung des Versorgungsauftrags der Krankenkassen auf Erhalt bzw. Wiederherstellung der Gesundheit der Versicherten (搂 1 SGB V; Urteil des Bundessozialgerichts 鈥旴SG鈥� vom 25. September 2001 B 3 KR 13/00 R, SozR 3-2500 搂 124 Nr. 9). Zuzulassen ist, wer

die f眉r die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur F眉hrung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt,

eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbst盲ndiger T盲tigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet sein muss,

眉ber eine Praxiseinrichtung verf眉gt, die eine zweckm盲脽ige und wirtschaftliche Leistungserbringung gew盲hrleistet, und

die f眉r die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt.

dd) Das BSG hat in seinem Urteil in SozR 3-2500 搂 124 Nr. 9 entschieden, dass es sich bei der in 搂 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur F眉hrung der Berufsbezeichnung nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln muss, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Demzufolge hat das BSG die Erlaubnis, die einer "Klinischen Linguistin" vom Bundesverband Klinische Linguistik e.V. zur F眉hrung ihrer Berufsbezeichnung erteilt worden war, als ausreichend angesehen.

ee) In 脺bereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise ist der Senat der Auffassung, dass die 脛hnlichkeit eines Heilhilfsberufs ohne staatliche Regelung mit dem Katalogberuf des Krankengymnasten nicht daran scheitern darf, dass der Steuerpflichtige 鈥昻aturgem盲脽鈥� keine staatliche Erlaubnis zur F眉hrung seiner Berufsbezeichnung besitzt. Vielmehr muss es ausreichen, wenn er 眉ber die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verf眉gt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Pr眉fung f眉r die Aus眉bung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Gen眉ge getan. Es gen眉gt in diesen F盲llen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht gesch眉tzt ist. Diese Auffassung tr盲gt dem Umstand Rechnung, dass sich Heilhilfsberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Wie der Fall des Senatsurteils vom 29. November 2001 IV R 65/00 (BFHE 197, 228, BStBl II 2002, 149) zeigt, entwickeln sich die staatlichen Regelungen in einzelnen Bundesl盲ndern gelegentlich unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung bedenklich ist und zu Wettbewerbsverzerrungen insbesondere in Grenzgebieten f眉hrt (kritisch gegen眉ber der bisherigen BFH-Rechtsprechung Wolff-Diepenbrock, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1981, 333, 335; Brandt, DStZ 2002, 867, 869). Vielfach werden auch bei der staatlichen Regelung die bisherigen Ausbildungskriterien der Berufsorganisationen 眉bernommen oder jedenfalls als 脺bergangsregelung anerkannt. So erh盲lt beispielsweise derjenige, der eine Ausbildung als Logop盲de, die der Ausbildung nach dem Gesetz 眉ber den Beruf des Logop盲den (LogopG) gleichwertig ist, vor In-Kraft-Treten des Gesetzes abgeschlossen hat, auf Antrag eine Erlaubnis, wenn Zuverl盲ssigkeit und gesundheitliche Eignung vorliegen (搂 8 Abs. 3 LogopG; 盲hnlich z.B. 搂 10 Abs. 3 des Gesetzes 眉ber den Beruf der Podologin und des Podologen 鈥昉odologengesetz鈥� vom 4. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3320).

ff) Auch f眉r die Beantwortung der Frage, ob die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten vergleichbar ist, gibt 搂 124 SGB V Anhaltspunkte. Nach Abs. 1 der Vorschrift bezieht sich die Zulassung durch die Krankenkassen auf "Heilmittel, die als Dienstleistungen abgegeben werden, insbesondere Leistungen der physikalischen Therapie, der Sprachtherapie oder der Besch盲ftigungstherapie". Derjenige, der derartige Dienstleistungen erbringt, 眉bt demzufolge eine T盲tigkeit aus, die dem Katalogberuf des Krankengymnasten 盲hnlich ist.

gg) In Anbetracht dessen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. die regelm盲脽ige Zulassung seiner Berufsgruppe nach 搂 124 Abs. 2 SGB V durch die zust盲ndigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz f眉r das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten 盲hnlichen T盲tigkeit dar (ebenso BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532, unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433 zur Umsatzsteuer; anders BMF-Schreiben vom 3. M盲rz 2003 IV A 6 -S 2246- 8/03, BStBl I 2003, 183, zur Einordnung der Eink眉nfte als freiberufliche T盲tigkeit i.S. des 搂 18 EStG).

hh) Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanz盲mter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des 搂 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532).

ii) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung ab vom Beschluss des XI. Senats des BFH vom 17. Oktober 1996 XI B 214/95 (BFH/NV 1997, 293). Der XI. Senat hat auf Anfrage der Abweichung zustimmt. Eine Abweichung von fr眉heren Entscheidungen des V. Senats ist nicht mehr relevant, nachdem der V. Senat seine bisherige Rechtsprechung aufgrund zweier Entscheidungen des BVerfG ge盲ndert hat (BFH-Urteile vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, und in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155, und in BStBl II 2000, 158). Soweit andere Senate fr眉her eine abweichende Auffassung vertreten haben, sind sie nach dem Gesch盲ftsverteilungsplan des BFH f眉r die Frage der Abgrenzung von Gewerbetreibenden gegen眉ber Freiberuflern nicht mehr zust盲ndig (Erg盲nzende Regelungen II. Nr. 2).

2. Der Senat kann in der Sache nicht abschlie脽end entscheiden.

Das FG hat nicht festgestellt, dass der Kl盲ger 眉ber eine Zulassung nach 搂 124 SGB V verf眉gt. Sollte sich auch im zweiten Rechtszug das Vorliegen einer solchen Zulassung nicht feststellen lassen, m眉sste das FG zun盲chst untersuchen, ob der Kl盲ger im Streitjahr eine dem Katalogberuf des Krankengymnasten vergleichbare T盲tigkeit ausge眉bt hat. Seine T盲tigkeit k枚nnte als Dienstleistung auf dem Gebiet der Sprachtherapie anzusehen sein. Dabei ist aber zu beachten, dass der Kl盲ger nach seinem Vorbringen unterschiedliche T盲tigkeiten aus眉bt. Die Arbeit mit verhaltensauff盲lligen Kindern ist nicht unbedingt zu vergleichen mit der Behandlung tinnitusgesch盲digter Erwachsener. Gerade im letztgenannten Bereich wird die Tomatis-Methode vielfach kritisch gesehen (vgl. etwa Rosanowski/Eyholdt, 脛rztlicher Ratgeber Tinnitus). Soweit die Tomatis-Methode zur Erleichterung des Erlernens einer Fremdsprache eingesetzt wird, ist es zweifelhaft, ob sie ihrer Art nach als Therapie einzustufen ist.

Des Weiteren ist zu untersuchen, ob die Ausbildung des Kl盲gers und die von der Tomatis International (Deutschland) GmbH erteilte Erlaubnis zur Berufsaus眉bung den Erfordernissen des 搂 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind.

N枚tigenfalls wird sowohl zur Frage der Vergleichbarkeit der T盲tigkeit des Kl盲gers mit der eines Sprachtherapeuten als auch hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Ausbildung ein Sachverst盲ndigengutachten einzuholen sein.

Sollten sich einer oder mehrere der vom Kl盲ger ausge眉bten T盲tigkeitsbereiche als gewerblich herausstellen, andere jedoch als freiberuflich einzustufen sein, w盲re zu pr眉fen, ob die T盲tigkeiten des Kl盲gers trennbar sind (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 搂 18 Rz. 50).

Fundstellen