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Leitsatz (amtlich)

1. Schon vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung konnte das Finanzgericht keine Grunderwerbsteuer f眉r einen Erwerb festsetzen, 眉ber den das Finanzamt noch keinen Steuerbescheid erlassen hatte.

2. Eine Vereinigung aller Anteile erzeugt so viele Grunderwerbsteuerf盲lle, wie der Gesellschaft Grundst眉cke geh枚ren.

2. Ein Grundst眉ck geh枚rt im Sinne des 搂 1 Abs. 3 GrEStG zum Verm枚gen der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld auf Grund eines unter 搂 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs zuzurechnen ist.

2. Erwerben bei Gr眉ndung der Gesellschaft alle anderen Gesellschafter ihre Anteile als Treuh盲nder des Hauptgesellschafters, tritt die Anteilsvereinigung im Sinne des 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit dem Entstehen der Gesellschaft ein. Die Steuerpflicht entsteht dadurch bez眉glich der Grundst眉cke, welche unter Beachtung des 搂 3 Abs. 5 Nr. 5 StAnpG zu diesem Zeitpunkt der Gesellschaft geh枚ren.

2. Der Anspruch des Auftraggebers gegen den Beauftragten, das aus der Gesch盲ftsbesorgung Erlangte herauszugeben (搂 667 BGB), entsteht nicht erst mit dem Herausgabeverlangen des Auftraggebers (entgegen BFH 76, 409 [413], BStBl III 1963, 150), sondern bereits durch den b眉rgerlich-rechtlichen Erwerb des Beauftragten, selbst wenn zus盲tzlich vereinbart ist, da脽 dieser den erworbenen Gegenstand vorl盲ufig im Interesse des Auftraggebers behalten solle.

2. Der Anwendung des 搂 1 Abs. 3 GrEStG steht nicht entgegen, da脽 das Grundst眉ck aus dem Verm枚gen des Gesellschafters kommt, in dessen Hand alle Anteile vereinigt werden.

Normenkette

GrEStG 1940 搂 1 Abs. 3; StAnpG 搂 3 Abs. 5 Nr. 5; AO a.F. 搂 243 Abs. 3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und zwei ihrer Vorstandsmitglieder gr眉ndeten eine Vertriebsgesellschaft mit beschr盲nkter Haftung. Die zwei Vorstandsmitglieder erwarben ihre Anteile als Treuh盲nder der Kl盲gerin mit deren Mitteln.

Treuhandvertrag und Gesellschaftsvertrag wurden am 24. M盲rz 1959 beurkundet. Auf das Stammkapital von 1 600 000 DM hatten die Treuh盲nder ihre Stammeinlagen von je 15 000 DM bar zu leisten. Die Kl盲gerin hatte ihnen zum Erwerb je 15 000 DM als zinsloses Darlehen mit der Verpflichtung zur Verf眉gung gestellt, die treuh盲nderisch erworbenen Stammanteile auf Verlangen umgehend auf die Kl盲gerin oder auf andere Personen zu 眉bertragen. Die Kl盲gerin hatte auf ihre Stammeinlage u. a. vier in verschiedenen Bezirken gelegene Grundst眉cke einzubringen. Deren Auflassung ist mit dem Gesellschaftsvertrag beurkundet worden. Die Gesellschaft wurde am 29. April 1959 in das Handelsregister eingetragen.

In diesem Zeitpunkt hatten die Grundst眉cke Einheitswerte von 293 400 DM, 496 900 DM, 136 000 DM und 92 000 DM. Die 脺bereignung des dritten Grundst眉cks bedurfte der Genehmigung nach dem Wohnsiedlungsgesetz; sie ist am 19. Mai 1959 erteilt worden. Am 13. April 1959 kaufte die Gesellschaft ein weiteres Grundst眉ck.

Auf den 1. Januar 1961 wurden der Einheitswert von 136 000 DM auf 276 000 DM, der von 92 000 DM auf 185 000 DM fortgeschrieben. F眉r das sp盲ter hinzuerworbene Grundst眉ck wurde ein Einheitswert von 46 900 DM festgestellt.

Am 27. Juni 1961 眉bertrug einer der Treuh盲nder seinen Gesch盲ftsanteil an die Kl盲gerin. Dadurch erlangte der Beklagte Kenntnis von dem Treuhandvertrag vom 24. M盲rz 1959. Er sah in diesem eine Vereinigung aller Anteile an der Gesellschaft und setzte gegen die Kl盲gerin aus den zun盲chst erw盲hnten vier Einheitswerten gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eine Grunderwerbsteuer von 71 323 DM fest.

Am 19. Dezember 1961 眉bertrug der andere Treuh盲nder seinen Gesch盲ftsanteil an die Kl盲gerin. Am 20. Juni 1963 wurden beide Anteile an die Treuh盲nder unter gleichzeitiger Wiederherstellung des Treuhandverh盲ltnisses zur眉ck眉bertragen.

Das FG hat durch Urteil vom 16. Januar 1964 unter Ablehnung des Antrags, die Grunderwerbsteuer gem盲脽 搂 17 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, die Steuerfestsetzung auf 90 616 DM erh枚ht. Es ging davon aus, die Vereinigung der Anteile sei nicht bei Begr眉ndung der Treuhandverh盲ltnisse, sondern erst am 27. Juni 1961 im Sinne des 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfolgt; demzufolge seien sowohl das hinzuerworbene Grundst眉ck wie auch die 眉brigen vier Grundst眉cke mit den zu diesem Zeitpunkt ma脽gebenden Einheitswerten anzusetzen.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision der Kl盲gerin ist zum Teil begr眉ndet.

Die Kl盲gerin meint, eine Steuer aus 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 sei nicht entstanden, weil sie zufolge der Treuhandverh盲ltnisse von vornherein das wirtschaftliche Eigentum an den Grundst眉cken behalten habe. Dieser Standpunkt trifft nicht zu. Der Revision war jedoch aus anderen Gr眉nden (搂 118 Abs. 3 Satz 2 FGO) insoweit stattzugeben, als das FG 眉ber den durch den Steuerbescheid erfa脽ten Lebenssachverhalt hinausgegriffen und eine h枚here Steuer festgesetzt hatte, und ferner insoweit, als sich bereits dieser Bescheid auch auf ein Grundst眉ck bezog, dessen Erwerb (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) durch die Gesellschaft bei deren Entstehen (搂 11 GmbHG) noch nicht - wie nach dem Wohnsiedlungsgesetz geboten - beh枚rdlich genehmigt war (搂 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. b StAnpG).

Gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgesch盲ft, das den Anspruch auf 脺bertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begr眉ndet, wenn zum Verm枚gen dieser Gesellschaft ein inl盲ndisches Grundst眉ck geh枚rt und durch die 脺bertragung des oder der Anteile alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt w眉rden. Im Sinne dieser Vorschrift "geh枚rt" ein Grundst眉ck zum Verm枚gen der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld auf Grund eines unter 搂 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG fallenden Erwerbsvorganges zuzurechnen ist (Urteil des BFH II 70/63 vom 16. M盲rz 1966, BFH 86, 158 [161], BStBl III 1966, 378). Die bei der Anteilsvereinigung entstehenden Steuern beziehen sich jeweils auf das einzelne Grundst眉ck (搂 2 GrEStG) und sind jeweils nach den f眉r dieses ma脽gebenden Verh盲ltnissen (vgl. Urteil des BFH II 165/62 vom 22. Juni 1966, BFH 86, 520 [524], BStBl III 1966, 554) aus dessen Wert (搂 12 GrEStG) zu bemessen (搂 10 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).

Die Grunderwerbsteuer lastet auf dem Grundst眉cksverkehr. Auch 搂 1 Abs. 3 GrEStG erfa脽t die dort beschriebenen Vorg盲nge - wenn auch durch eine nicht auf den Grundst眉cksverkehr bezogene Tatbestandsbeschreibung und damit fiktiv - als Rechtsvorgang mit Bezug zu Grundst眉cken. Bei 搂 1 Abs. 3 GrEStG handelt es sich um eine Steuer auf einen gedachten Grundst眉ckserwerb. Eine Anteilsvereinigung erzeugt demnach so viele Grunderwerbsteuerf盲lle, als die Gesellschaft Grundst眉cke (搂 2 GrEStG) hat. Daraus folgt, da脽 das FG nicht 眉ber die Besteuerung einer etwaigen Anteilsvereinigung in bezug auf das von der Gesellschaft hinzuerworbene Grundst眉ck befinden durfte; 搂 243 Abs. 3 a. F. AO erm盲chtigte das FG nicht, erstmals die Steuer f眉r einen Vorgang festzusetzen, 眉ber den das FA noch keinen Bescheid erlassen hatte. Das hinzuerworbene Grundst眉ck war durch den angefochtenen Steuerbescheid schon deshalb nicht erfa脽t, weil das FA - anders als das FG eine Anteilsvereinigung im Sinne des 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bereits im Zeitpunkt des Entstehens der Gesellschaft (搂 11 GmbHG) angenommen hatte. Dieser Standpunkt des FA war richtig.

An der im Urteil II 112/59 vom 29. August 1962 (BFH 76, 409 [413], BStBl III 1963, 150) nur beil盲ufig ge盲u脽erten, die Entscheidung nicht tragenden Ansicht, da脽 bei einer Gesellschaftsgr眉ndung eines Hauptgesellschafters mit einem Treuh盲nder die Steuer aus der Anteilsvereinigung erst dann entstehe, wenn der Treugeber die 脺bertragung vom Treuh盲nder verlange, kann nicht festgehalten werden. Die Herausgabepflicht des Treuh盲nders folgt aus 搂 667 BGB. Sie ist nicht aufschiebend bedingt; das Verlangen der Herausgabe ist kein Rechtsgesch盲ft, das den Anspruch auf 脺bertragung "begr眉ndet". Der Anspruch aus 搂 667 BGB entsteht vielmehr von Anfang an mit der Entstehung der Gesellschaft (搂 11 GmbHG); er wirkt sich nur deshalb nicht aus, weil der Auftraggeber den Beauftragten zus盲tzlich zu dem Auftrag, den Gesch盲ftsanteil zu erwerben, noch den weiteren Auftrag erteilt hat, den Anteil bis auf weiteres treuh盲nderisch in eigenem Namen f眉r ihn zu verwalten.

Demnach ist mit der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister am 29. April 1959 die Steuer gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hinsichtlich der Grundst眉cke mit den Einheitswerten von 293 400 DM, 496 900 DM und 92 000 DM aus diesem Einheitswert (搂 10 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG) entstanden. Denn die Grundst眉cke "geh枚rten" zu diesem Zeitpunkt im Sinne des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zum Verm枚gen der GmbH (搂 1 Abs. 3 GrEStG), auch wenn die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der Grundst眉cke zur Gesellschaft und die der Anteile der Treuh盲nder zur Kl盲gerin im gleichen Zeitpunkt erfolgt sind.

Der Anwendung des 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steht nicht entgegen, da脽 das Grundst眉ck aus dem Verm枚gen der Kl盲gerin in das der Gesellschaft kam. Denn die Zurechnung gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist anderer Art als die gem盲脽 搂 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG. Da die Zurechnung gem盲脽 搂 1 Abs. 3 GrEStG kraft gesetzlicher Fiktion nur durch die Anteile an der Gesellschaft vermittelt wird, das gesellschaftsrechtliche Einbringen (搂 5 Abs. 4 GmbHG) aber unmittelbar die Gesellschaft beg眉nstigt, verblieb der Kl盲gerin keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis im Sinne des 搂 1 Abs. 2 GrEStG; die die Zurechnung gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG begr眉ndenden Rechtsverh盲ltnisse sind vielmehr - wenn auch gleichzeitig - neu entstanden. Die Kl盲gerin hat demnach das "wirtschaftliche Eigentum" (zur Mehrdeutigkeit dieses Ausdrucks vgl. Urteil des BFH II 72/65 vom 27. Oktober 1970, BFH 101, 126 [130], BStBl II 1971, 278) nicht "behalten", sondern in anderer Form und von anderer Seite wiedererlangt. Wegen der unterschiedlichen Art der Zurechnung greift auch der Rechtsgedanke des 搂 17 GrEStG nicht ein.

Das Grundst眉ck im Einheitswert von 136 000 DM (sp盲ter 276 000 DM) war der Gesellschaft im Zeitpunkt ihres Entstehens noch nicht zuzurechnen, da am 29. April 1959 die grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche (搂 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. b StAnpG) Genehmigung nach dem Wohnsiedlungsgesetz noch nicht vorlag. Der Zeitpunkt dieses Erwerbs kann, obschon die Genehmigung zur眉ckwirkt, nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages zur眉ckbezogen werden; es "geh枚rte" demzufolge in dem hier ma脽gebenden Sinne bei der obligatorischen Vereinigung aller Anteile der Gesellschaft (搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) noch nicht zum Gesellschaftsverm枚gen. Denn wenn und soweit die steuerrechtliche Zuordnung (hier gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) 眉ber die b眉rgerlich-rechtliche (搂 173 Abs. 1 BGB) hinausgreift, wird sie auch durch die steuerrechtlichen Schranken der Zuordnung - hier durch 搂 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. b StAnpG - begrenzt. Die Steuerpflicht ist auch nicht bei Eingang der Genehmigung am 19. Mai 1959 entstanden. Denn den Anspruch auf 脺bertragung der beiden Treuhandanteile hatte die Kl盲gerin bereits am 29. April 1959 erworben.

Ob nach 脺bertragung des zweiten Treuh盲ndergesch盲ftsanteils (Urteil des BFH II 26/63 vom 16. M盲rz 1966, BFH 85, 117, BStBl III 1966, 254) an die Kl盲gerin am 19. Dezember 1961 eine Steuer auch hinsichtlich dieses Grundst眉cks angefallen ist, mu脽 dahingestellt bleiben; denn dieser Vorgang konnte keinesfalls durch den Steuerbescheid vom 18. Oktober 1961 erfa脽t sein.

Demnach ist die Besteuerung aus Erwerbern mit Einheitswerten von 293 400 DM, 496 900 DM und 92 000 DM begr眉ndet. Die Steuer hieraus betr盲gt 61 761 DM. In dem letztgenannten Falle ist 搂 17 Abs. 1 und Abs. 2 (je Nr. 1) GrEStG deshalb nicht anwendbar, weil die Zweijahresfrist 眉berschritten ist. Insoweit ist die Revision daher zur眉ckzuweisen.

Das angefochtene Urteil war dagegen insoweit aufzuheben, als es das hinzuerworbene Grundst眉ck und das Grundst眉ck im Einheitswert von 136 000 DM (Steuerbescheid: 136 600 DM) in die Besteuerung einbezogen und h枚here Einheitswerte zugrunde gelegt hat. Bez眉glich des zweiterw盲hnten Grundst眉cks ist auch der Steuerbescheid aufzuheben.

Fundstellen