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Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen einer Unt盲tigkeitsklage; Ruhen des Einspruchsverfahrens wegen eines Musterverfahrens

Leitsatz (NV)

1. Ein Steuerpflichtiger muss eine Verz枚gerung der Entscheidung 眉ber seinen au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf 眉ber eine angemessene Frist hinaus nur dann hinnehmen, wenn daf眉r ein zureichender Grund besteht und dieser ihm mitgeteilt worden ist.

2. Ursachen im Bereich der Beh枚rdenorganisation, wie Arbeits眉berlastung durch Personalmangel, Urlaub oder Krankheitsf盲lle sind grunds盲tzlich kein zureichender Grund. Anderes kann f眉r das Ruhen des Einspruchsverfahrens gelten.

3. Ein zureichender Grund ist unbeachtlich, wenn die Finanzbeh枚rde ihn erst nach Klageerhebung mitteilt.

4. Das Ruhen des Einspruchsverfahrens nach 搂 363 Abs. 2 AO 1977 setzt voraus, dass sich der Einspruchsf眉hrer in der Begr眉ndung seines Einspruchs auf das konkrete Verfahren beruft. Allein die Anh盲ngigkeit eines Musterverfahrens, das sich aus der Einspruchsbegr眉ndung nicht ergibt, gen眉gt nicht.

Normenkette

AO 1977 搂 363 Abs. 2; FGO 搂 46 Abs. 1 S盲tze听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Beide beziehen Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Der Kl盲ger erzielt au脽erdem Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit. Gegen den Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr (1999) vom 17. November 2000 erhoben die Kl盲ger Einspruch, weil der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Unfallkosten des Kl盲gers nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ber眉cksichtigt hatte.

Das FA teilte den Kl盲gern in mehreren Schreiben, zuletzt am 26. September 2001 mit, dass der Einspruch wegen der Vielzahl der anh盲ngigen Rechtsbehelfe noch nicht zur Entscheidung anstehe. Daraufhin erhoben die Kl盲ger am 15. Februar 2002 Unt盲tigkeitsklage und machten neben den Unfallkosten u.a. weitere Aufwendungen f眉r ein Arbeitszimmer/eine Betriebsst盲tte des Kl盲gers in H枚he von 843,94 DM geltend, die zu dem vom FA bereits anerkannten Betrag von 2 400 DM hinzukamen.听听

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzul盲ssig ab. Es liege ein zureichender Grund i.S. des 搂 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) daf眉r vor, warum das FA 眉ber den Einspruch noch nicht entschieden habe. Die Kl盲ger machten u.a. die unbeschr盲nkte Abzugsf盲higkeit der Aufwendungen f眉r ein Arbeitszimmer geltend. Diese Frage sei beim Bundesfinanzhof (BFH) in vielen Streitf盲llen anh盲ngig (s. Beilage 1/2002 zu BStBl II Nr. 6/02 S. 47 - 50, u.a. das den Kl盲gern mitgeteilte Verfahren Az. XI R 89/00). Nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ruhe das Verfahren von Gesetzes wegen. Das habe das FA den Kl盲gern zuvor auch mitgeteilt. Die Ausnahmevorschrift des 搂 363 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 liege nicht vor; die Kl盲ger h盲tten die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens nicht beantragt. Ruhe das Einspruchsverfahren wegen einer beim BFH anh盲ngigen Rechtsfrage, k枚nne 眉ber Fragen, die nicht Anlass der Verfahrensruhe seien, nicht entschieden werden.

Dagegen richtet sich die Revision der Kl盲ger, mit der sie geltend machen, das angefochtene Urteil versto脽e gegen 搂 46 FGO. Normzweck sei es zu verhindern, dass die Beh枚rde dem Steuerpflichtigen durch Unt盲tigkeit den Rechtsschutz nehmen k枚nne. Entsprechend k枚nne eine nach 搂 46 Abs. 1 Satz 2 FGO verfr眉ht erhobene Klage in die Zul盲ssigkeit hineinwachsen und d眉rfe nicht als unzul盲ssig abgewiesen werden. Das angefochtene Urteil sei daher aufzuheben.

Au脽erdem versto脽e das Urteil gegen 搂 363 Abs. 2 Satz 2听 2. Halbsatz AO 1977. Danach ruhe das Verfahren nur "insoweit", als u.a. wegen der Rechtsfrage ein Verfahren bei einem obersten Bundesgericht anh盲ngig sei. Da die AO 1977 andererseits keinen Teileinspruchsbescheid kenne, sei sie in sich widerspr眉chlich. Der Wortlaut der Vorschrift, eine teleologische und am Verfassungsrecht orientierte Auslegung sowie die Rechtsentwicklung spr盲chen daf眉r, dass entschieden werden m眉sse, soweit das Einspruchsverfahren nicht ruhe.

Das angefochtene Urteil beruhe 眉berdies auf einem Verfahrensmangel, weil das FG gegen den Grundsatz des rechtlichen Geh枚rs versto脽en habe. Das FG habe die Kl盲ger auf seine Rechtsansicht nicht hingewiesen, dass das Verfahren insgesamt ruhe und die Klage deshalb unzul盲ssig sei, so dass sie sich dazu nicht h盲tten 盲u脽ern k枚nnen. Das sei jedoch wegen der Auslegung des FG, dass sie keinen Antrag auf Fortsetzung des Verfahrens nach 搂 363 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 gestellt h盲tten, geboten gewesen.

Die Kl盲ger beantragen, das Urteil des FG M眉nchen vom 31. Juli 2002听 13 K 884/02 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat die von den Kl盲gern erhobene Klage zu Unrecht als unzul盲ssig abgewiesen.

1. Eine Klage ist nach 搂 46 Abs. 1 Satz 1 FGO abweichend von 搂 44 FGO ohne vorherigen Abschluss eines Vorverfahrens zul盲ssig, wenn 眉ber einen au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann jedoch nicht vor Ablauf von 6 Monaten seit Einlegung des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umst盲nde des Falles eine k眉rzere Frist geboten ist (搂 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Nach Satz 3 der Vorschrift kann das Gericht das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten, verl盲ngerbaren Frist aussetzen.

a) Wie sich aus 搂 46 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 FGO entnehmen l盲sst, ist eine Frist von bis zu 6 Monaten nach Einlegung des Einspruchs regelm盲脽ig als angemessen anzusehen (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Oktober 1987 IV B 148/86, BFH/NV 1989, 558; BFH-Beschluss vom 7. M盲rz 2006 VI B 78/04, BFHE 211, 433, BFH/NV 2006, 1018; Urteil des FG K枚ln vom 9. Oktober 2003听 15 K 354/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 519; Steinhauff in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, 搂 46 FGO Rz. 115, m.w.N.). Das Tatbestandsmerkmal "in angemessener Frist" ist jedoch auch nach Ablauf von sechs Monaten zu pr眉fen. Dabei ist nach den gesamten Umst盲nden des Falles zu beurteilen, ob eine dar眉ber hinausreichende Frist noch "angemessen" ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1018). Abzuw盲gen sind auf der einen Seite der Umfang und die rechtlichen Schwierigkeiten des Falles und auf der anderen Seite das Interesse des Rechtsbehelfsf眉hrers an einer baldigen Entscheidung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1018; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO, 搂 46 Rz. 88 und 95).

b) Nach 搂 46 Abs. 1 Satz 1 FGO muss ein Steuerpflichtiger eine Verz枚gerung der Entscheidung 眉ber seinen au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf 眉ber eine angemessene Frist hinaus nur dann hinnehmen, wenn daf眉r ein zureichender Grund besteht und dieser ihm mitgeteilt worden ist.

aa) Ursachen im Bereich der Beh枚rdenorganisation, wie Arbeits眉berlastung durch Personalmangel, Urlaub oder Krankheitsf盲lle sind grunds盲tzlich kein zureichender Grund f眉r die 脺berschreitung einer angemessenen Frist (Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 142, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 46 FGO Tz. 12; von Beckerath in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 46 FGO Rz. 120). Das Ruhen des Verfahrens nach 搂 363 Abs. 2 AO 1977 kann jedoch ein zureichender Grund sein (Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 150 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 46 FGO Tz. 12; von Beckerath in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 46 FGO Rz. 123).

bb) 搂 46 Abs. 1 Satz 1 FGO erfordert 眉ber das Vorhandensein des zureichenden Grundes hinaus dessen Mitteilung; denn andernfalls liefe der Steuerpflichtige Gefahr, eine unzul盲ssige Klage zu erheben (von Beckerath in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 46 FGO Rz. 131; Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 172). Ein zureichender Grund ist daher unbeachtlich, wenn die Finanzbeh枚rde ihn erst nach Klageerhebung mitteilt. Der entgegenstehenden Auffassung des FG, nach der es f眉r die Mitteilung auf den Zeitpunkt der Entscheidung 眉ber die Klage ankommt, kann nicht gefolgt werden. Denn sie lie脽e die Regelung praktisch leer laufen und w盲re unvereinbar mit ihrem Zweck, den Rechtsschutz zu gew盲hrleisten (vgl. dazu Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 30, 33 und 176).

2. Nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ruht das Einspruchsverfahren insoweit, als u.a.

- wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei einem obersten Bundesgericht anh盲ngig ist und

- der Einspruch hierauf gest眉tzt wird.

Das Einspruchsverfahren ist fortzusetzen, wenn der Einspruchsf眉hrer dies beantragt (Satz 4 der Vorschrift).

Das Ruhen des Verfahrens setzt danach voraus, dass sich der Einspruchsf眉hrer in der Begr眉ndung seines Einspruchs auf das konkrete Verfahren beruft (Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 150; Birkenfeld in HHSp, 搂 363 AO Rz. 162; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 363 AO Rz. 17; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 搂 363 Rz. 48). Da die Einspruchsbegr眉ndung somit verfahrensgestaltende Bedeutung hat, muss sich daraus ergeben, auf welches konkrete Musterverfahren der Einspruch gest眉tzt wird (vgl. Birkenfeld in HHSp, 搂 363 AO Rz. 175; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 363 AO Rz. 17). Allein die Anh盲ngigkeit eines Musterverfahrens, das sich aus der Einspruchsbegr眉ndung nicht ergibt, gen眉gt nicht. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift und dient der erforderlichen Rechtsklarheit.

3. Das FG hat die Klage danach zu Unrecht als unzul盲ssig abgewiesen.

a) Zwischen der Einlegung des Einspruchs und der Klageerhebung waren mindestens 14 Monate vergangen, wie sich den Feststellungen des vorinstanzlichen Urteils zum Datum des angefochtenen Steuerbescheides einerseits und der Klageerhebung andererseits entnehmen l盲sst. Die verstrichene Frist betrug damit mehr als das Doppelte der Regelsperrfrist des 搂 46 Abs. 1 Satz 2 FGO. Anhaltspunkte daf眉r, dass ausnahmsweise gleichwohl nicht vom Ablauf einer angemessenen Frist i.S. des 搂 46 Abs. 1 Satz 1 FGO auszugehen w盲re, ergeben sich aus den Feststellungen des FG nicht.

b) Als Grund f眉r die Verz枚gerung der Einspruchsentscheidung hatte das FA den Feststellungen des angefochtenen Urteils zufolge mitgeteilt, dass der Einspruch wegen der Vielzahl der anh盲ngigen Rechtsbehelfe noch nicht zur Entscheidung anstehe. Der Sache nach machte das FA damit Arbeits眉berlastung geltend. Das ist jedoch --wie unter II.1.b aa dargelegt-- kein zureichender Grund.

c) Das FG hat seine Entscheidung auch nicht auf diesen Grund gest眉tzt. Es hat die Mitteilung eines zureichenden Grundes vielmehr darin gesehen, dass hinsichtlich der streitigen Arbeitszimmerkosten beim BFH viele Musterverfahren anh盲ngig seien, darunter das den Kl盲gern vom FA w盲hrend des Klageverfahrens mitgeteilte Verfahren XI R 89/00.

d) Das FG hat dabei jedoch nicht festgestellt, dass sich die Kl盲ger w盲hrend des Einspruchsverfahrens auf dieses konkrete Musterverfahren berufen haben. Das war ausweislich der vorgelegten Akten auch nicht der Fall; die Kl盲ger haben danach im Einspruchsverfahren lediglich auf die Kommentierung von Heinicke in Schmidt, EStG, zu 搂 4 Rz. 596 (offenbar 19. Auflage) hingewiesen.

Das Einspruchsverfahren ruhte entgegen der Ansicht des FG auch nicht deshalb nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, weil die Kl盲ger in der Begr眉ndung ihrer Unt盲tigkeitsklage zu dem Streitpunkt "Arbeitszimmer" auf das Urteil des FG M眉nchen vom 8. November 2000听 1 K 3219/99 (EFG 2001, 264) Bezug genommen haben, das dem Revisionsverfahren XI R 89/00 zugrunde lag. Denn dieser Hinweis gen眉gte schon deshalb nicht, weil er nicht der Begr眉ndung des Einspruchs, sondern der Klage diente. Entgegen der Auffassung des FG kann die Klagebegr眉ndung in diesem Zusammenhang nicht zugleich als Einspruchsbegr眉ndung angesehen werden. Hinzu kommt, dass die Annahme des FG, die Kl盲ger h盲tten das Einspruchsverfahren ruhen lassen wollen, in erkennbarem Widerspruch zu ihrem mit der Erhebung der Unt盲tigkeitsklage zum Ausdruck gebrachten Willen zur Verfahrensfortf眉hrung stand.

e) Unzutreffend ist dar眉ber hinaus die Rechtsauffassung des FG, soweit es die (erst) nach Erhebung der Unt盲tigkeitsklage erfolgte Mitteilung eines zureichenden Grundes (mit Schreiben des FA vom 9. Juli 2002) als ausreichend angesehen hat (s. oben unter II.1.b bb). Da das Verfahren nicht nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ruhte (s. vorstehend unter II.3.d), kann offen bleiben, ob in einem solchen Fall ausnahmsweise eine Mitteilung entbehrlich ist (vgl. dazu Steinhauff in HHSp, 搂 46 FGO Rz. 174).

4. Es bedarf danach vorliegend auch keiner Entscheidung, ob das FG den Anspruch der Kl盲ger auf rechtliches Geh枚r (搂 96 Abs. 2 FGO) verletzt hat und ob es auf Grundlage seiner Rechtsansicht den Kl盲gern Gelegenheit h盲tte geben m眉ssen, sich zu der Frage des Ruhens des Verfahrens und ggf. seiner Fortsetzung nach 搂 363 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 zu 盲u脽ern. Gleiches gilt f眉r die Frage, ob das Verfahren im Falle einer vorzeitig erhobenen Klage auszusetzen gewesen w盲re (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1018, unter 4.).

Offen bleiben kann dar眉ber hinaus die Frage, ob sich das Ruhen eines Rechtsbehelfsverfahrens nach 搂 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf den von dem Musterverfahren betroffenen Streitpunkt beschr盲nkt, wie die Kl盲ger meinen, oder ob dem Rechtsschutzgebot durch die M枚glichkeit, nach 搂 363 Abs. 2 Satz 4 AO 1977 jederzeit die Fortsetzung des Verfahrens zu beantragen, ausreichend Rechnung getragen wird.

5. Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Eine abschlie脽ende Entscheidung kommt nicht in Betracht, weil das FG die daf眉r erforderlichen Feststellungen (noch) nicht getroffen hat.

Fundstellen