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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns bei unentgeltlich vom Arbeitgeber einger盲umten Nie脽brauch an einer Wohnung

Leitsatz (amtlich)

R盲umt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer im Hinblick auf das Dienstverh盲ltnis unentgeltlich den Nie脽brauch an einer Wohnung ein, so flie脽t dem Arbeitnehmer der geldwerte Vorteil nicht im Zeitpunkt der Bestellung des Nie脽brauchs in H枚he des kapitalisierten Wertes, sondern fortlaufend in H枚he des jeweiligen Nutzungswertes der Wohnung zu.

Orientierungssatz

Festhaltung an dem BFH-Urteil vom 22.1.1988 VI R 135/84, da脽 bei Einr盲umung eines obligatorischen Wohnrechts ein laufender Zuflu脽 vorliegt. F眉r den Zeitpunkt des Zuflusses eines Nie脽brauchs kann nichts anderes gelten.

Normenkette

EStG 搂听19 Abs. 1, 搂听11 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) bezieht u.a. Versorgungsbez眉ge aus dem fr眉heren Dienstverh盲ltnis ihres verstorbenen Ehemannes. Sie ist Berechtigte aus einer Nie脽brauchsbestellung im Jahre 1965 durch den fr眉heren Arbeitgeber ihres verstorbenen Ehemannes. Der Nie脽brauch betrifft eine Wohnung, die die Kl盲gerin selbst nutzt. Der Wert der Nutzung ist unstreitig. Umstritten ist, zu welchem Zeitpunkt der Wert des Nie脽brauchs zuflie脽t.

W盲hrend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung vertrat, der Nutzungswert sei jeweils im Jahr der Nutzung zu erfassen, und entsprechende Einkommensteuerbescheide f眉r die Streitjahre 1989 und 1990 erlie脽, machte die Kl盲gerin mit ihren Einspr眉chen ohne Erfolg geltend, der Wert des Nie脽brauchsrechts sei bereits im Jahr der Bestellung (1965) zugeflossen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab und f眉hrte aus: Zu den Einnahmen bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit nach 搂 19 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geh枚re auch der Nutzungswert des Nie脽brauchs. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin habe nicht bereits die Bestellung des Nie脽brauchs den Zuflu脽 bewirkt. Bereits der Reichsfinanzhof (RFH) habe in seinem Urteil vom 18.Dezember 1929 VI 958/29 (RStBl 1930, 302) entschieden, da脽 ein Zuflu脽 erst eintrete, wenn und soweit aufgrund der Nutzungsm枚glichkeit tats盲chlich Nutzungen gezogen w眉rden. Dementsprechend habe der Bundesfinanzhof (BFH) f眉r ein obligatorisches Wohnrecht bei Vereinbarung eines zu niedrigen Nutzungsentgelts festgestellt, da脽 der Vorteil nicht einmalig, sondern laufend durch die teilweise unentgeltliche Gebrauchs眉berlassung zuflie脽e (Urteil vom 22.Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525). Soweit der BFH bei Einr盲umung eines Erbbaurechts durch den Arbeitgeber den Zuflu脽 bereits mit der Einr盲umung des Rechts als bewirkt ansehe (vgl. Urteil vom 10.Juni 1983 VI R 15/80, BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642), werde auf die Kritik an dieser Entscheidung hingewiesen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 11 EStG Anm.1000 "Erbbaurecht").

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision eine Verletzung der 搂 11 Abs.1 und 搂 19 Abs.1 EStG.

Sie beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide f眉r 1989 und 1990 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin zu 盲ndern, da脽 der Nutzungswert nicht bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ber眉cksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 der Nutzungswert der Wohnung, die die Kl盲gerin aufgrund des im Jahre 1965 von dem Arbeitgeber ihres verstorbenen Ehemannes unentgeltlich bestellten Nie脽brauchs genutzt hat, jeweils als Einnahme (搂 8 EStG) der Streitjahre 1989 und 1990 bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 19 Abs.1 Nr.2 EStG) zu erfassen ist.

Der Senat hat mit dem Urteil in BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525 entschieden, da脽 bei einem vom Arbeitgeber bestellten obligatorischen Wohnrecht der geldwerte Vorteil i.S. des 搂 19 Abs.1 EStG nicht schon in vollem Umfang mit der Begr眉ndung dieses Rechts, sondern erst mit der laufenden Nutzung zuflie脽t (搂 11 Abs.1 EStG). Er hat den Unterschied zu einer (teil)unentgeltlichen Erbbaurechtsbestellung, bei der er in dem Urteil in BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642 einen Zuflu脽 des Vorteils beim Arbeitnehmer bereits im Jahre der Bestellung des Erbbaurechts in H枚he des kapitalisierten Wertes angenommen hat, darin gesehen, da脽 der Erbbauberechtigte grunds盲tzlich das Erbbaurecht durch Beleihung oder Ver盲u脽erung realisieren k枚nne. Dies sei bei einem obligatorischen Wohnrecht nicht der Fall.

An der Rechtsprechung, da脽 bei der Einr盲umung eines obligatorischen Wohnrechts ein laufender Zuflu脽 vorliegt, h盲lt der Senat auch nach erneuter 脺berpr眉fung fest. Sie ist --soweit ersichtlich-- im Schrifttum nicht auf Kritik, sondern auf Zustimmung gesto脽en (vgl. Sunder-Plassmann, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1989, 79 f.; Thomas in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 搂 19 EStG Rdnr.274; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 搂 19 Anm.8 "Ankaufsrecht"; Altehoefer in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 19 Anm.138 "Nutzungs眉berlassung"; Bl眉mich/Th眉rmer, Einkommensteuergesetz, 搂 19 Anm.280 "Nutzungs眉berlassung").

H盲ngt danach die Entscheidung, ob der Wert eines Rechts bereits in vollem Umfang bei seiner Bestellung oder erst fortlaufend zuflie脽t, davon ab, ob das Recht von dem Erwerber nach seiner Bestellung realisiert werden k枚nnte und mithin verkehrsf盲hig ist, so kann f眉r den Zeitpunkt des Zuflusses (搂 11 Abs.1 EStG) des Nie脽brauchs, eines dinglichen Rechts, nichts anderes gelten als f眉r denjenigen eines obligatorischen Wohnrechts (ebenso Sunder-Plassmann, a.a.O.) Zwar kann der Nie脽braucher kraft seines Rechts, die Nutzungen der Sache zu ziehen (搂 1030 B眉rgerliches Gesetzbuch --BGB--), diese auch vermieten und verpachten. Das bedeutet aber nur, da脽 er aus dem Nie脽brauch fortlaufende Einnahmen erzielen kann. Es w盲re ihm nicht m枚glich, den gesamten (kapitalisierten) Wert des Nie脽brauchs sofort nach der Bestellung zu realisieren. Denn der zugunsten einer nat眉rlichen Person bestellte Nie脽brauch (vgl. 搂 1059a BGB bei juristischer Person) kann seinem Bestande nach nicht 眉bertragen (搂 1059 Satz 1 BGB), vererbt (搂 1061 BGB), belastet (搂 1069 Abs.2, 搂 1274 Abs.2 BGB) oder gepf盲ndet (搂 851 Abs.1, 搂 857 Abs.1 der Zivilproze脽ordnung) werden. Lediglich die Aus眉bung des Nie脽brauchs kann einem anderen 眉berlassen werden (搂 1059 Satz 2 BGB). Deshalb sprechen die gleichen Gr眉nde, die den Senat in dem Urteil in BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525 veranla脽t haben, bei einem obligatorischen Wohnrecht einen laufenden Zuflu脽 anzunehmen, f眉r eine laufende Erfassung des Nutzungswerts beim Nie脽brauch.

Aus diesem Grunde braucht im Streitfall auch nicht auf die Berechtigung der in der Literatur (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 19 EStG, Anm.400 "Erbbaurecht"; Niermann, Der Betrieb 1985, 256 und Finanz-Rundschau 1985, 293; Giloy, Betriebs-Berater 1984, 2181; Lang in Stolterfoht --Hrsg.--, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 9, 49) ge盲u脽erten Kritik an der Rechtsprechung des Senats, nach der bei einem Erbbaurecht der geldwerte Vorteil in H枚he des kapitalisierten Wertes bereits im Zeitpunkt der Bestellung des Rechts zuflie脽t, eingegangen zu werden. Denn wenn diese Kritik berechtigt w盲re, so w眉rde dies der Revision nicht zum Erfolg verhelfen, sondern nur dazu f眉hren, da脽 deshalb erst recht im Streitfall ein laufender Zuflu脽 anzunehmen w盲re.

Fundstellen