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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Die Abfindung, die der ausscheidende, in der Bundesrepublik wohnende Gesellschafter einer schweizerischen Kollektivgesellschaft mit Sitz und Betriebst盲tte in der Schweiz erh盲lt, darf nach Art. 3 Abs. 1 und 4 DBAS in Deutschland nicht besteuert werden.

Ist die H枚he der Abfindung durch den Gewinn bestimmt, den die Gesellschaft nach dem Ausscheiden des Gesellschafters durch die Ver盲u脽erung eines zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚renden, in der Bundesrepublik belegenen Grundst眉cks erzielt hat, so kommt eine Besteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns nach Art. 2 DBAS schon deshalb nicht in Betracht, weil das Grundst眉ck im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung dem Gesellschafter nicht mehr zugerechnet werden kann.

Normenkette

EStG 搂搂听16, 15; DBA CHE Art.听2-3, 7; EStG 搂听16 Abs. 1 Nr. 2, 搂听15 Nr. 2

Tatbestand

Der Revisionskl盲ger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) war bis zum Jahre 1947 an einer schweizerischen Kollektivgesellschaft mit Sitz in X (Schweiz) beteiligt. Zum Betriebsverm枚gen dieser Gesellschaft geh枚rte auch ein Ruinengrundst眉ck in Y (Bundesrepublik). Am 22. Oktober 1947 erkl盲rte der Stpfl. auf Verlangen seiner Mitgesellschafter den Austritt aus der Gesellschaft. Die 眉brigen Gesellschafter setzten die Gesellschaft fort. Das Kapitalkonto des Stpfl. wies zum Schlu脽 des Jahres 1947 einen Sollsaldo von 39.949,89 sfr aus. Es wurde nach den Angaben des Stpfl. als laufendes Konto weitergef眉hrt und schlo脽 am 31. Dezember 1948 mit einem Sollsaldo von 57.043,81 sfr. Weitere Buchungen w盲hrend des Jahres 1949, insbesondere drei 眉berweisungen aus der Beendigung von drei 眉berseeischen Beteiligungen, f眉hrten schlie脽lich zu einem Habensaldo von 1.835,77 sfr. Dieser Betrag wurde dem Stpfl. im Jahre 1952 ausbezahlt.

Im Jahre 1954 verkaufte die schweizerische Gesellschaft das Grundst眉ck in Y, das mit 30.000 sfr zu Buch stand, zum Preis von 102.000 sfr. Die Ver盲u脽erungskosten betrugen 2.000 sfr. 40 % des Ver盲u脽erungsgewinns von 70.000 sfr = 28.000 sfr, umgerechnet in 28.000 DM, zahlte die schweizerische Gesellschaft an den Stpfl., der diesen Betrag in sein Einzelunternehmen einlegte.

Der Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -), der die Veranlagung des Stpfl. zur Einkommensteuer f眉r 1954 zun盲chst im vollen Umfang vorl盲ufig durchgef眉hrt hatte, zog durch endg眉ltigen Berichtigungsbescheid den Betrag von 28.000 sfr zum Kurs von 0,96 DM mit 26.880 DM zur Einkommensteuer heran, wandte jedoch den erm盲脽igten Steuersatz nach 搂 34 EStG an, da es sich um nachtr盲gliche Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach 搂 24 Ziff. 2 EStG handle.

Die Sprungberufung wurde als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen, der Steuerbescheid au脽erdem zum Nachteil des Stpfl. ge盲ndert.

Das Finanzgericht (FG) hat den Betrag von 28.000 DM - nicht 26.880 DM, daher die Verb枚serung -, den der Stpfl. von der schweizerischen Gesellschaft erhalten hat, als nachtr盲gliche gewerbliche Eink眉nfte aus seiner ehemaligen Beteiligung an dieser Gesellschaft angesehen (搂 24 Ziff. 2 EStG). Es hat ausgef眉hrt, f眉r die Besteuerung dieser Eink眉nfte sei nach Art. 7 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBAS) vom 15. Juli 1931 RGBl 1934 II S. 38, RStBl 1934 S. 199) das FA des Wohnsitzes des Stpfl. in Deutschland zust盲ndig. Denn die Anwendung des Art. 3 DBAS, der f眉r die Besteuerung gewerblicher Eink眉nfte an den Ort der Betriebst盲tte ankn眉pft, setze voraus, da脽 eine Beteiligung des Stpfl. als Mitunternehmer gem盲脽 搂 15 Ziff. 2 EStG an der Schweizer Firma noch bestehe, was im Streitjahr nicht mehr der Fall gewesen sei.

Mit der Rb. (Revision) h盲lt der Stpfl. seine Meinung aufrecht, da脽 die Besteuerung der Einnahmen von 28.000 DM nach dem DBAS ausgeschlossen sei.

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Die Revision ist begr眉ndet. Der Betrag von 28.000 DM, der dem Stpfl. im Streitjahr zugeflossen ist, z盲hlt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb, da er bei der Ver盲u脽erung des Anteils des Stpfl. an der schweizerischen Kollektivgesellschaft erzielt wurde (搂 16 Abs. 1 Ziff. 2, 搂 15 Ziff. 2 EStG). Der Stpfl. ist im Jahre 1947 aus der Gesellschaft, die der deutschen offenen Handelsgesellschaft entspricht (vgl. Art. 552 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts - OR -) und daher als Mitunternehmerschaft im Sinne des 搂 15 Ziff. 2 EStG anzusehen ist, ausgeschieden. Darin liegt nach deutschem Steuerrecht die Ver盲u脽erung seines Anteils an die 眉brigen Gesellschafter, die die Gesellschaft nach Art. 576 OR fortgesetzt haben. Der dem ausscheidenden Gesellschafter zukommende Betrag wird nach Art. 580 OR durch 眉bereinkunft der Gesellschaft oder, wenn keine Einigung erzielt wird, durch Richterspruch festgesetzt. Im Streitfall hatte der Stpfl. im Zeitpunkt seines Ausscheidens ein negatives Kapitalkonto, das im Jahre 1948 noch weiter anstieg. Erst sp盲ter ergab sich ein Guthaben, das dem Stpfl. im Jahre 1952 ausbezahlt wurde. Dieser Vorgang l盲脽t darauf schlie脽en, da脽 die Mitgesellschafter den negativen Stand des Kapitalkontos des Stpfl. f眉r die Zwecke der Ermittlung des ihm zukommenden Betrags nach Art. 580 OR nicht als endg眉ltig ansahen oder es jedenfalls als unbillig empfanden, den Stpfl. auf der Grundlage des negativen Kapitalkontos im Zeitpunkt des Ausscheidens abzufinden. Dabei wird insbesondere die Erwartung der Gesellschaft, da脽 aus ihren ausl盲ndischen Beteiligungen doch noch Werte verwirklicht werden k枚nnten, eine Rolle gespielt haben, wie denn auch tats盲chlich die Ver盲nderung des Kapitalkontos des Stpfl. von einem Soll- in einen Habensaldo im wesentlichen auf 眉berweisungen aus derartigen Beteiligungen zur眉ckzuf眉hren ist. 盲hnliche 眉berlegungen haben nach der 眉berzeugung des Senats dazu gef眉hrt, da脽 die fr眉heren Mitgesellschafter dem Stpfl. nach dem Verkauf des Grundst眉cks in Y den Betrag von 28.000 DM ausgezahlt haben. Dies ergibt sich auch aus dem Schreiben der Gesellschaft vom 2. September 1954, in dem die Verg眉tung eines Anteils von 40 % an dem Ver盲u脽erungsgewinn damit begr眉ndet wurde, da脽 der Stpfl. auch an der Abschreibung des Grundst眉cks teilgenommen habe. In dem Betrag von 28.000 DM ist daher eine nachtr盲gliche Erh枚hung der an den Stpfl. zu zahlenden Abfindung 眉ber den Buchwert seines Kapitalanteils hinaus zu erblicken, die in Art. 580 OR ihre Grundlage hat. Somit stellt dieser Betrag einen gewerblichen Ver盲u脽erungsgewinn nach 搂 16 Abs. 1 Ziff. 2, Abs. 2, 搂 15 Ziff. 2 EStG dar. Da脽 die Zahlung der 28.000 DM, wie es in dem Schreiben der Gesellschaft vom 2. September 1954 hei脽t, "laut damals getroffener Vereinbarung" erfolgte, steht dieser rechtlichen Beurteilung nicht entgegen.

Der Ver盲u脽erungsgewinn nach 搂 16 Abs. 1 Ziff. 2, Abs. 2, 搂 15 Ziff. 2 EStG darf nach Art. 3 Abs. 1 und 4 DBAS in Deutschland nicht besteuert werden, da sich die Betriebst盲tte der Gesellschaft, die dem Stpfl. als Mitunternehmer zuzurechnen ist (Urteil des BFH I 153/61 S vom 29. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 165, Slg. Bd. 78 S. 428), in der Schweiz befindet. Nach Art. 3 Abs. 1 DBAS werden Betriebe von Handel, Industrie und Gewerbe jeder Art sowie Eink眉nfte daraus nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebst盲tte hat. Art. 3 Abs. 4 DBAS stellt Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen - mit Ausnahme von Kuxen, Aktien, Anteilscheinen und sonstigen Wertpapieren - den Betrieben im Sinne des Abs. 1 gleich. Mangels weiterer Sonderbestimmungen des DBAS bestimmt sich nach innerstaatlichem Recht, im Streitfall also nach deutschem Recht, welche Eink眉nfte als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen sind (Urteile des RFH VI A 432/37 vom 28. Juli 1937, RStBl 1938 S. 851; I 42/38 vom 30. November 1938, RStBl 1939 S. 544; BFH-Urteile I 112/57 S vom 20. Januar 1959, BStBl 1959, III S. 133, Slg. Bd. 68 S. 340; VI 338/63 U vom 5. Februar 1965, BStBl 1965 III S. 258, Slg. Bd. 82 S. 29). 搂 16 Abs. 1 Ziff. 2 EStG stellt klar, da脽 auch der Gewinn, der bei der Ver盲u脽erung eines Anteils eines Gesellschafters entsteht, zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb geh枚rt. Damit ist der Betrag von 28.000 DM der Besteuerung in Deutschland entzogen.

Art. 3 Abs. 5 DBAS, der im Streitjahr noch galt (Abschnitt I Ziff. 4, Abschn. IV Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBAS vom 9. September 1957, BGBl 1959 II S. 183, BStBl 1959 I S. 151), greift nicht ein, da der Betrag von 28.000 DM, wie das FG zutreffend festgestellt hat, kein Entgelt f眉r eine T盲tigkeit des Stpfl. in der Betriebst盲tte der Gesellschaft darstellt.

Aber auch Art. 2 DBAS in Verbindung mit den Bestimmungen des Schlu脽protokolls zu Art. 2 und zu Art. 2 und 10 (Besteuerung des unbeweglichen Verm枚gens und der Eink眉nfte aus unbeweglichem Verm枚gen im Staat der Belegenheit) gestattet es nicht, den Betrag von 28.000 DM in Deutschland zu besteuern. Denn das Grundst眉ck in Y - und damit auch die Ver盲u脽erung dieses Grundst眉cks - kann dem Stpfl. nicht mehr zugerechnet werden, weil dieser im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung l盲ngst aus der Gesellschaft ausgeschieden war. F眉r ihn f眉hrte der Ver盲u脽erungsgewinn der Gesellschaft nur mittelbar auf dem Weg 眉ber die Erh枚hung seines Abfindungsbetrags zu einer Einnahme. Der Betrag von 28.000 DM ist f眉r ihn kein Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Grundst眉cks, sondern, wie oben dargelegt ist, Gewinn aus der Ver盲u脽erung seines Anteils an der schweizerischen Gesellschaft an die 眉brigen Gesellschafter.

Der Betrag von 28.000 DM scheidet somit bei der Berechnung des Einkommens des Stpfl. aus (搂 9 Ziff. 2 des Steueranpassungsgesetzes). Der Progressionsvorbehalt galt im Streitjahr noch nicht (Abschn. II Ziff. 14, Abschn. IV Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBAS vom 9. September 1957, a. a. O.).

Fundstellen