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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreie Aufwandsentsch盲digung f眉r die zeitweise T盲tigkeit im Beitrittsgebiet 鈥� anteilige K眉rzung der Werbungskosten

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Beamter im Veranlagungszeitraum nur zeitweise eine T盲tigkeit im Beitrittsgebiet ausge眉bt und daf眉r eine steuerfreie Aufwandsentsch盲digung erhalten, so sind die auf die T盲tigkeit im Beitrittsgebiet entfallenden Werbungskosten zu dem Anteil nicht abziehbar, der dem Verh盲ltnis der steuerfreien Einnahmen zu den im Zeitraum der T盲tigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht (Fortf眉hrung der Rechtsprechung aus dem Urteil vom 26. M盲rz 2002 VI R 26/00).

Normenkette

EStG 1991 搂听3 Nr. 12 S. 1, 搂搂听3c, 9

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger), der als Finanzbeamter Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit bezieht, war im Streitjahr 1991 Bediensteter des Landes Niedersachsen. Er war seit dem 10. Juni 1991 bis zu seiner Versetzung im Februar 1992 an das Finanzamt X/Sachsen-Anhalt abgeordnet. Aus Anlass seiner Abordnung an das Finanzamt X entstanden dem Kl盲ger Aufwendungen (Reisekosten, Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen) in H枚he von 8 369 DM. Insoweit erhielt der Kl盲ger eine steuerfreie Reisekostenerstattung in H枚he von 3 407 DM. Den Differenzbetrag in H枚he von 4 962 DM machte der Kl盲ger in seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1991 als Werbungskosten geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) nicht. Er setzte von dem Differenzbetrag in H枚he von 4 962 DM die dem Kl盲ger f眉r seine T盲tigkeit im Beitrittsgebiet steuerfrei gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung in H枚he von 3 061 DM ab und ber眉cksichtigte nur 1 901 DM als Werbungskosten.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 345 ver枚ffentlichten Gr眉nden statt. Es f眉hrte im Wesentlichen aus, die Reisekosten des Kl盲gers seien, gek眉rzt um die vom Arbeitgeber geleistete Reisekostenerstattung, in H枚he von 4 962 DM als Werbungskosten anzuerkennen. Eine weitere 鈥昰gf. anteilige鈥� K眉rzung um die dem Kl盲ger steuerfrei gezahlte Aufwandsentsch盲digung sei nicht vorzunehmen. 搂 3c des Einkommensteuergesetzes 1991 (EStG) sei nicht anwendbar, da die Reisekosten mit der steuerfrei gew盲hrten Aufwandsentsch盲digung nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang st眉nden. W眉rde die Aufwandsentsch盲digung auf die Werbungskosten angerechnet, beg眉nstige das diejenigen Bediensteten, denen im Zusammenhang mit der T盲tigkeit im Beitrittsgebiet keine oder nur geringe Aufwendungen entstanden seien.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung der 搂搂 3c, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Aufwendungen stellten nur solche Ausgaben dar, durch deren Abflie脽en eine unbedingte endg眉ltige Verm枚gensminderung bewirkt werde. W眉rden derartige Aufwendungen dagegen von dritter Seite ersetzt, l盲gen keine Werbungskosten vor. Die dem Kl盲ger steuerfrei gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung sei deshalb in vollem Umfang auf die von ihm geltend gemachten Reisekosten anzurechnen. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 21. Mai 1991 IV B 6 -S 2338- 8/91 (BStBl I 1991, 536), das im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder ergangen und damit auch in Niedersachsen anwendbar sei. Auch Reisekosten f眉r Reisen in die neuen Bundesl盲nder seien als besondere Aufwendungen i.S. des Erlasses des Nieders盲chsischen Finanzministeriums (MF) vom 13. Juli 1990 -441940- (Nieders盲chsisches Ministerialblatt 鈥昇ds. MBl.鈥� 1990, 888) zu behandeln. Daran 盲ndere auch der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. November 1998 2 BvL 10/95 (BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502) nichts. Danach sei zwar 搂 3 Nr. 12 EStG in seiner Anwendung auf die einem Bundesbeamten f眉r seine T盲tigkeit im Beitrittsgebiet gezahlte Aufwandsentsch盲digung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar; die Aufwandsentsch盲digung sei jedoch aus Vertrauensschutzgr眉nden weiterhin steuerfrei zu belassen. Daraus folge jedoch nicht, dass die mit der T盲tigkeit im Beitrittsgebiet zusammenh盲ngenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen seien. 搂 3c EStG sei auch dann anzuwenden, wenn Erwerbseinnahmen aus Vertrauensschutzgr眉nden steuerfrei belassen w眉rden. Im Streitfall st眉nden die Reisekosten aus Anlass der Abordnung an eine Dienststelle im Beitrittsgebiet in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufwandsentsch盲digung und seien deshalb nicht als Werbungskosten abzuziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Kl盲ger tr盲gt vor, das FG habe die Revision wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, obwohl die Voraussetzungen des 搂 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. nicht vorgelegen h盲tten. Die f眉r die Beurteilung des Streitfalls ma脽gebende Rechtsfrage habe das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts nicht ber眉hrt. Die Zahlung der in Rede stehenden Aufwandsentsch盲digung sei letztmalig f眉r 1994 erfolgt. F眉r diesen Veranlagungszeitraum sei im Regelfall bereits Festsetzungsverj盲hrung eingetreten. Die Revision sei auch deshalb unzul盲ssig, weil sie sich ausschlie脽lich gegen die Auslegung von Landesrecht in Gestalt des 搂 5 des Nieders盲chsischen Besoldungsgesetzes (NBesG) i.V.m. den Erlassen vom 13. Juli 1990 und 18. Juni 1991 richte. Die Feststellung des FG, zwischen der Aufwandsentsch盲digung und den vom Kl盲ger als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten bestehe kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, sei nicht revisibel.

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II. Die Revision des FA ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision ist zul盲ssig.

a) Der Senat ist nicht befugt, die Zulassungsentscheidung in materieller Hinsicht darauf zu 眉berpr眉fen, ob das FG zu Recht den Zulassungsgrund der grunds盲tzlichen Bedeutung der Rechtssache bejaht hat. Die Bindung an die Zulassungsentscheidung entf盲llt nur dann, wenn die Zulassung offensichtlich gesetzwidrig ist (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂 115 Anm. 45, m.w.N). Daf眉r besteht im Streitfall kein Anhaltspunkt.

b) Die R眉ge des FA, das FG habe die Zweckbestimmungder in den genannten landesrechtlichen Verwaltungserlassen geregelten Aufwandsentsch盲digung verkannt, greift nicht durch. Die Feststellung des FG, die gem盲脽 搂 5 des NBesG i.V.m. dem Haushaltsgesetz 1991, dem Runderlass des MF in Nds. MBl. 1990, 888 und dem gemeinsamen Runderlass des Nieders盲chsischen Innenministeriums, des MF und der 眉brigen obersten Landesbeh枚rden vom 18. Juni 1991 (Nds. MBl. 1991, 778) gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung sei nicht 鈥昦uch鈥� zur Abgeltung von Reisekosten gezahlt worden, ist nicht revisibel. Nach 搂 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur darauf gest眉tzt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Soweit das Tatsachengericht Gegenstand und Inhalt der landesrechtlichen Vorschriften festgestellt hat, ist das Revisionsgericht hieran gem盲脽 搂 155 FGO i.V.m. 搂 562 der Zivilprozessordnung (ZPO a.F., jetzt 搂 560 ZPO) wie an tats盲chliche Feststellungen des FG gebunden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 24. Oktober 1991 VI R 83/89, BFHE 165, 542, BStBl II 1992, 140; vom 9. Juni 1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121, und VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, jeweils m.w.N.). Dies betrifft nach st盲ndiger Rechtsprechung auch die Feststellung der Zweckbestimmung einer in einem landesrechtlichen Verwaltungserlass geregelten Aufwandsentsch盲digung.

Die Bindung des Revisionsgerichts an die Feststellungen des Tatrichters 眉ber den Inhalt des irrevisiblen Landesrechts entf盲llt nur dann, wenn der Revisionskl盲ger im Hinblick auf die vom Tatrichter getroffenen Feststellungen zum Inhalt des irrevisiblen (Landes-)Rechts zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉gen erhoben hat, sowie f眉r den Fall, dass die Auslegung oder Anwendung des irrevisiblen (Landes-)Rechts gegen 眉bergeordnetes (materielles) Bundesrecht, insbesondere gegen Verfassungsrecht verst枚脽t (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 8. M盲rz 1995 II R 10/93, BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431; vom 11. September 1991 XI R 16/90, BFHE 165, 466, BStBl II 1992, 132; Gr盲ber/Ruban, a.a.O., 5. Aufl., 搂 118 Rz. 62).

Zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉gen hat das FA jedoch in Bezug auf die vom FG getroffenen Feststellungen zur Zweckbestimmung der landesrechtlichen Aufwandsentsch盲digung nicht erhoben. In dem Vorbringen des FA, das BMF-Schreiben vom 21. Mai 1991 sei nicht nur in der verwaltungsinternen Lohnsteuerkartei der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover, sondern auch im BStBl I 1991, 536 ver枚ffentlicht worden, so dass es entgegen der Auffassung des FG bei der Auslegung der fraglichen landesrechtlichen Verwaltungserlasse zu beachten gewesen sei, liegt die unzul盲ssige R眉ge, das FG habe das Landesrecht falsch ausgelegt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 668).

Die Auslegung und Anwendung des irrevisiblen Landesrechts durch das FG verst枚脽t im 脺brigen auch nicht gegen 眉bergeordnetes (materielles) Bundesrecht. Die Feststellungen des FG zur Zweckbestimmung der nach landesrechtlichen Vorschriften f眉r die T盲tigkeit im Beitrittsgebiet gew盲hrten Aufwandsentsch盲digung stimmen im Wesentlichen mit der Auffassung 眉berein, die das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502 in Bezug auf die Zweckbestimmung der einem Bundesbeamten gew盲hrten Aufwandsentsch盲digung vertreten hat. Insoweit hat das BVerfG ausgef眉hrt, es habe sich jedenfalls 眉berwiegend um eine Stellenzulage gehandelt, die im Kern nicht tats盲chlichen Erwerbsaufwand ausgeglichen, sondern einen finanziellen Anreiz f眉r die 脺bernahme einer Stelle im Beitrittsgebiet geboten habe. Ferner hat das BVerfG in dem genannten Beschluss dargelegt, dass die f眉r Landesbedienstete geltenden Regelungen 眉ber die Aufwandsentsch盲digung f眉r eine T盲tigkeit im Beitrittsgebiet in den Grundz眉gen der bundesrechtlichen Richtlinie entsprechen. Nach Ma脽gabe dieser Ausf眉hrungen des BVerfG, die der erkennende Senat teilt, verst枚脽t die Auslegung der landesrechtlichen Vorschriften durch das FG im Streitfall nicht gegen 眉bergeordnetes materielles Bundesrecht.

2. Die Revision ist begr眉ndet.

Die einem Beamten f眉r seine T盲tigkeit im Beitrittsgebiet gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung ist nicht auf die durch die Abordnung in das Beitrittsgebiet verursachten Werbungskosten anzurechnen. Nach 搂 3c EStG in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung sind die auf die T盲tigkeit des Beamten im Beitrittsgebiet entfallenden Werbungskosten jedoch zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verh盲ltnis der steuerfrei gew盲hrten Aufwandsentsch盲digung zu den in dem Zeitraum der T盲tigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht (vgl. Thomas, Kommentierte Finanzrechtsprechung 鈥昁FR鈥� Fach 6 EStG, 搂 3, 1/99, S. 205).

a) Der Kl盲ger hat zutreffend die ihm infolge seiner Abordnung in das Beitrittsgebiet entstandenen Reisekosten zun盲chst um die Reisekostenerstattungen gek眉rzt und nur den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend gemacht. Insoweit verweist der Senat auf die Ausf眉hrungen im Urteil vom 26. M盲rz 2002 VI R 26/00 (zur Ver枚ffentlichung bestimmt).

b) Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen zur Zweckbestimmung der landesrechtlichen Aufwandsentsch盲digung auch zutreffend entschieden, dass die dem Kl盲ger anl盲sslich seiner T盲tigkeit im Beitrittsgebiet gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung nicht in vollem Umfang auf die als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten anzurechnen ist. Dient die dem Kl盲ger gew盲hrte Aufwandsentsch盲digung nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG nicht dem Ausgleich 眉blicher Reisekosten, kommt eine Saldierung der Aufwandsentsch盲digung mit den vom Kl盲ger als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten nicht in Betracht. Die Ausf眉hrungen im Urteil vom 26. M盲rz 2002 VI R 26/00, unter II. 2. b) finden im Streitfall entsprechende Anwendung.

c) Die vom Kl盲ger im Zusammenhang mit seiner T盲tigkeit im Beitrittsgebiet vom 10. Juni 1991 bis zum 31. Dezember 1991 geltend gemachten Werbungskosten sind jedoch zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verh盲ltnis der f眉r diesen Zeitraum steuerfrei bezogenen Aufwandsentsch盲digung zu den im n盲mlichen Zeitraum aus der T盲tigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht. Dies folgt aus den Ausf眉hrungen des Senats im Urteil vom 26. M盲rz 2002 VI R 26/00, unter II. 3. In der Zeit vom 1. Januar bis zum 9. Juni 1991 hat der Kl盲ger nur steuerpflichtige Einnahmen erzielt, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten in vollem Umfang abzuziehen sind. Die Werbungskosten des Kl盲gers, die auf den Zeitraum seiner T盲tigkeit im Beitrittsgebiet vom 10. Juni bis 31. Dezember 1991 entfallen, sind dagegen in einen abziehbaren und einen nach 搂 3c EStG nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Der nicht abziehbare Teil der Werbungskosten ist nach dem Verh盲ltnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den den genannten Zeitraum betreffenden Gesamteinnahmen stehen (BFH-Urteile vom 11. Februar 1992 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dazu getroffen, welche steuerpflichtigen Einnahmen der Kl盲ger in dem Zeitraum vom 10. Juni bis 31. Dezember 1991 aus seiner nichtselbst盲ndigen Arbeit im Beitrittsgebiet erzielt hat und welche Werbungskosten in Bezug auf die f眉r diesen Zeitraum erzielten Gesamteinnahmen (Gehalt und Aufwandsentsch盲digung f眉r die T盲tigkeit im Beitrittsgebiet) angefallen sind. Die zu ermittelnden Werbungskosten wird das FG nach dem Verh盲ltnis der steuerfreien Einnahmen aus der Aufwandsentsch盲digung zu den den genannten Zeitraum betreffenden Gesamteinnahmen aufzuteilen haben.

Fundstellen