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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bauten auf fremdem Grund und Boden

Leitsatz (NV)

1. Es gibt keinen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts, da脽 ein Mieter oder P盲chter, der auf einem gemieteten oder gepachteten Grundst眉ck ein Geb盲ude auf eigene Rechnung errichtet und f眉r Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verf眉gungsmacht an dem Geb盲ude weiter 眉bertr盲gt. Vielmehr kommt es auf die W眉rdigung der Gesamtumst盲nde des Einzelfalls an.

2. Liefert der Mieter oder P盲chter das von ihm errichtete Geb盲ude unmittelbar an den Grundst眉ckseigent眉mer weiter, ist die Geb盲udelieferung nicht nach 搂 4 Nr.9 Buchst. a UStG 1973 steuerfrei.

3. Liegt das Entgelt f眉r die Geb盲udelieferung unmittelbar in der Nutzungs眉berlassung des bebauten Grundst眉cks, kann der Wert des Entgelts (der Nutzungs眉berlassung) nicht im Rahmen einer Sch盲tzung mit den Herstellungskosten des Geb盲udes ber眉cksichtigt werden; vielmehr sind die Vorschriften der 搂搂 13 ff. BewG zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs.听1, 4, 搂听4 Nr. 9 Buchst. a, 搂听10 Abs. 3 S. 2; BewG 搂 13 ff.

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Inhaber eines Fleischgro脽handelsgesch盲fts. 1976 眉berlie脽 ihm die Stadt Z im Schlachthofbereich eine Fl盲che zur Errichtung eines K眉hl- und Zerlegeraumes. Hier眉ber gibt es zwei Miet- und Gestattungsvertr盲ge, n盲mlich vom 23. Juli 1976 und vom 27. Juni 1978. Der Vertrag vom 23. Juli 1976 sah eine Vertragsdauer von 20 Jahren, der Vertrag vom 27. Juni 1978 eine Vertragsdauer von 30 Jahren vor. Nach beiden Vertr盲gen waren sich die Vertragsparteien dar眉ber einig, da脽 ,,die Geb盲ude" unmittelbar in das Eigentum der Stadt Z 眉bergingen. F眉r die vertraglich festgelegten F盲lle vorzeitiger Vertragsaufl枚sung war eine Entsch盲digung des Kl盲gers auf der Basis des Herstellungswertes des Geb盲udes vereinbart, der sich f眉r jedes Jahr der Mietzeit um 5 bzw. 3,3 v.H. verringern sollte. Im Vertrag vom 27. Juni 1978 einigten sich die Vertragsparteien auf einen Herstellungswert von . . . DM.

Die vereinbarte Jahresmiete sollte nach beiden Vertr盲gen 3 v.H. des Verkehrtswertes der vermieteten Fl盲che betragen. F眉r die Zeit nach Vertragsende war dem Kl盲ger bzw. seinen Erben ein Vormietrecht zu den 眉blichen Konditionen einger盲umt worden. Der Kl盲ger war ferner verpflichtet, das Grundst眉ck samt Geb盲ude nur f眉r eigenbetriebliche Zwecke und fast ausschlie脽lich zur Verarbeitung von Fleisch zu verwenden, das aus Schlachtungen im Schlachthof stammte. Eine Untervermietung bedurfte der Genehmigung der Vermieterin. Die Kosten der Versorgung des Neubaus mit Strom, Kalt- und Warmwasser sowie die Kosten f眉r die Reparatur und Instandhaltung der vom Kl盲ger eingebauten betrieblichen Anlagen und Einrichtungen gingen zu seinen Lasten. Die Energiekosten f眉r die K眉hlaggregate sowie die Kosten f眉r die Reparatur und Instandhaltung des Geb盲udes sollte die Vermieterin tragen. Diese hatte auch alle f眉r die Geb盲ulichkeiten anfallenden Steuern und 枚ffentlichen Abgaben zu zahlen.

Der Kl盲ger errichtete das in den Vertr盲gen genannte Geb盲ude in den Jahren 1976 und 1977. Es besteht aus einem K眉hl- und Zerlegungsraum sowie aus einem kleinen B眉ro- und Abstellraum; es ist durch einen 眉berdachten Verbindungsgang mit dem st盲dtischen Schlachthof verbunden. In den Bilanzen f眉r die Jahre 1976 bis 1980 wurde es vom Kl盲ger aktiviert und entsprechend einer drei脽igj盲hrigen Nutzungsdauer abgeschrieben.

Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, da脽 zwar der Vorsteuerabzug des Kl盲gers aus den Bauaufwendungen nicht zu beanstanden sei, der Kl盲ger aber die Weiterlieferung des Geb盲udes an den Grundst眉ckseigent眉mer (Stadt Z) zu versteuern habe. Das Entgelt f眉r die Lieferung bestehe im Verzicht der Vermieterin auf den Pachtzins und entspreche den aufgewendeten Herstellungskosten; aus dieser Bemessungsgrundlage ergebe sich eine Umsatzsteuer von . . . DM. Dementsprechend 盲nderte das FA die Umsatzsteuerveranlagung des Kl盲gers f眉r 1977 (auf 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 - gest眉tzter 脛nderungsbescheid vom 27. April 1982).

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 525 zum Teil ver枚ffentlicht ist, ging von einer Lieferung des Geb盲udes an die Stadt gegen ein Entgelt in H枚he von . . . DM aus. Es verneinte die Steuerfreiheit der Lieferung gem盲脽 搂 4 Nr.9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973), meinte aber, die Steuerfestsetzung 盲ndere sich nicht, wenn die Geb盲udelieferung steuerfrei sei, da dann der Vorsteuerabzug in gleicher H枚he entfalle.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Er macht geltend, er habe der Stadt Z das Geb盲ude nicht weitergeliefert.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es sieht einen Unterschied zu sonstigen F盲llen mit Mieter(ein)bauten, bei denen die Finanzverwaltung keine Weiterlieferung an den Grundst眉ckseigent眉mer annimmt, in folgenden Umst盲nden: Die Stadt Z sei nicht nur bei vertragswidrigem Gebrauch des Grundst眉cks durch den Kl盲ger, sondern auch bei entstehendem Eigenbedarf zur K眉ndigung berechtigt. Eine Untervermietung bed眉rfe der Genehmigung durch die Stadt. DieEnergieversorgung gehe zu Lasten der Stadt, ebenso die Kosten f眉r Reparaturen und Instandhaltung des Geb盲udes. Bei vorzeitiger Beendigung des Mietverh盲ltnisses m眉sse die Stadt den sodann entfallenden Mietverzicht durch Zahlung des Geb盲udewerts abgelten.

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Die Revision ist begr眉ndet. Nach 搂 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen. Aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts ist die zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage f眉r den besteuerten Umsatz nicht m枚glich.

1. Nach den Feststellungen des FG hat der Kl盲ger im Streitjahr 1977 das Geb盲ude entgeltlich an die Stadt gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr.1, 搂 3 Abs. 1 und 4 UStG 1973 geliefert.

骋别尘盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr.1 UStG 1973 unterliegen die Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt, der Umsatzsteuer. Lieferungen eines Unternehmers sind u.a. Leistungen, durch die er den Abnehmer bef盲higt, im eigenen Namen 眉ber einen Gegenstand zu verf眉gen (Verschaffung der Verf眉gungsmacht, 搂 3 Abs. 1 UStG 1973). Als Lieferung gilt auch eine Werklieferung i.S. des 搂 3 Abs. 4 UStG 1973. Die Verschaffung der Verf眉gungsmacht setzt die 脺bertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus; sie ist in der Regel mit dem b眉rgerlich-rechtlichen Eigentums眉bergang verbunden (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 24. April 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451; vom 24. Juli 1969 V R 9/66, BFHE 97, 196, BStBl II 1970, 71; vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279, und vom 29. September 1987 X R 13/81, BFHE 151, 469, BStBl II 1988, 153).

1.1 Das FG hat ohne Rechtsverletzung ausgef眉hrt, da脽 die Stadt bereits mit der Errichtung des Geb盲udes auf ihrem Grund und Boden Eigent眉merin des Geb盲udes wurde (搂 94, 搂 946 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Es konnte ohne Versto脽 gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss盲tze aus den vertraglichen Vereinbarungen auf den Willen des Kl盲gers schlie脽en, das Geb盲ude auch f眉r die Zeit nach Beendigung des Mietverh盲ltnisses der Stadt Z als Grundst眉ckseigent眉merin zu 眉berlassen. Dementsprechend war das Geb盲ude wesentlicher Bestandteil des Grundst眉cks der Stadt Z (搂 94 BGB), nicht Scheinbestandteil gem盲脽 搂 95 BGB.

1.2 Allerdings bewirkt ein Eigentums眉bergang nicht immer die 脺bertragung von Verf眉gungsmacht. Die Errichtung eines Geb盲udes auf fremdem Grund und Boden ist nicht zwangsl盲ufig mit der Weiterlieferung des Geb盲udes an den Grundst眉ckseigent眉mer verbunden. Nach der Auffassung des Senats gibt es keinen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts, da脽 ein Mieter oder P盲chter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundst眉ck ein Geb盲ude auf eigene Rechnung errichtet und f眉r Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verf眉gungsmacht an dem Geb盲ude weiter 眉bertr盲gt. Es kommt vielmehr auf die W眉rdigung der Gesamtumst盲nde des Einzelfalles an.

Im Streitfall durfte das FG aufgrund des Inhalts des Miet- und Gestattungsvertrages das Vorliegen einer Weiterlieferung des Bauwerks annehmen. Das FG hat aus dem Vertrag geschlossen, da脽 die Verf眉gungsmacht an dem Geb盲ude auf die Stadt Z 眉berging. Ma脽gebend hierf眉r war, da脽 der Kl盲ger nicht das Recht hatte, das Geb盲ude w盲hrend der Dauer der Nutzung in der Substanz zu 盲ndern, da脽 nicht er, sondern die Stadt verpflichtet war, die Reparaturen und die Instandhaltung des Geb盲udes zu tragen, da脽 der Stadt f眉r den Fall eines im 枚ffentlichen Interesse liegenden Eigenbedarfs oder einer vertragswidrigen Nutzung des Grundst眉cks durch den Kl盲ger ein K眉ndigungsrecht einger盲umt war und da脽 die Geb盲udeerrichtung nicht nur im Interesse des Kl盲gers, sondern auch im dem der Stadt lag, die eine langj盲hrige Bindung eines Gro脽schl盲chters an die Stadt erreichte. Das FG schlo脽 hieraus, der Miet- und Gestattungsvertrag regele nicht nur die 脺berlassung einer Grundst眉cksfl盲che, sondern enthalte auch bez眉glich des Geb盲udes konkrete Nutzungsbestimmungen. Das FG hielt es deshalb unabh盲ngig von der Bezeichnung des Vertrages f眉r gerechtfertigt, das Rechtsverh盲ltnis als Mietvertrag gem盲脽 搂 535 BGB 眉ber das Grundst眉ck mit errichtetem Geb盲ude zu qualifizieren.

Diese Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen bindet das Revisionsgericht (搂 118 Abs. 2 FGO); denn sie ist m枚glich; zwingend braucht sie nicht zu sein (vgl. zur Auslegung vertraglicher Vereinbarungen und zum Umfang der dadurch herbeigef眉hrten Bindung des Revisionsgerichts BFH-Urteil vom 6. Oktober 1988 V R 124/83, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1989, 156 m.w.N.).

Aus der Qualifizierung des Miet- und Gestattungsvertrages als Mietvertrag 眉ber das bebaute Grundst眉ck folgt, da脽 der Vermieter die Verf眉gungsmacht 眉ber das Geb盲ude erlangt hat, aufgrund derer er es durch Vermietung nutzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279, UR 1980, 73 mit Anmerkung Wei脽). Nach den Grunds盲tzen des BFH-Urteils in BFHE 97, 196, BStBl II 1970, 71 liegt in solchen F盲llen eine entgeltliche Lieferung des Geb盲udes durch den Bauherrn an den Grundst眉ckseigent眉mer vor (盲hnlich f眉r Mietereinbauten und -umbauten das nicht ver枚ffentlichte BFH-Urteil vom 15. September 1983 V R 154/75).

2. Zutreffend hat das FG ferner entschieden, da脽 die Geb盲udelieferung nicht gem盲脽 搂 4 Nr.9 Buchst. a UStG 1973 steuerfrei ist. Nach dieser Vorschrift sind die Ums盲tze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen, steuerfrei. Aufgrund des 搂 1 Abs. 2 GrEStG Bayern unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorg盲nge, die es ohne Begr眉ndung eines Anspruchs auf 脺bereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich erm枚glichen, ein inl盲ndisches Grundst眉ck auf eigene Rechnung zu verwerten. Geb盲ue auf fremdem Boden stehen dem Grundst眉ck gleich (搂 2 Abs. 2 Nr.3 GrEStG Bayern). Der Mieter oder P盲chter, der auf dem vermieteten oder gepachteten Grundst眉ck ein Geb盲ude errichtet und es unmittelbar an den Grundst眉ckseigent眉mer weiterliefert, hat keine Verwertungsbefugnis an dem Geb盲ude im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne erlangt. Er ist vielmehr mit einem Bauunternehmer zu vergleichen, der f眉r den Grundst眉ckseigent眉mer ein Geb盲ude errichtet. Er verschafft zwar dem Grundst眉ckseigent眉mer die Verf眉gungsmacht am Geb盲ude; die Verschaffung der Verf眉gungsmacht f盲llt aber nicht unter das GrEStG (BFH-Urteile in BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451 und in BFHE 97, 196, BStBl II 1970, 71).

3. In F盲llen der vorliegenden Art kann das Entgelt f眉r die Geb盲udelieferung darin liegen, da脽 der Grundst眉cksmieter dem Grundst眉ckseigent眉mer das Geb盲ude gegen Ersatz der (tats盲chlichen) Baukosten oder zu einem sonst vereinbarten Preis liefert; ein solches Entgelt kann durch Verrechnung mit dem vereinbarten Mietzins f眉r das bebaute Grundst眉ck getilgt werden. Das Entgelt f眉r die Geb盲udelieferung kann aber auch unmittelbar in der Nutzungs眉berlassung des bebauten Grundst眉cks bestehen; dann liegt ein tausch盲hnlicher Umsatz i.S. des 搂 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1973 vor. Diese Vorschrift regelt nicht nur den Fall, da脽 das Entgelt f眉r eine sonstige Leistung in einer Lieferung besteht, sondern auch den umgekehrten Fall.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu pr眉fen haben, welche Vereinbarungen im Streitfall getroffen worden sind. Kommt das FG wiederum zur Bejahung eines tausch盲hnlichen Umsatzes, ist der Wert des Entgelts (der Nutzungs眉berlassung) der Besteuerung zugrunde zu legen (搂 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973). Dieser kann nicht im Rahmen einer Sch盲tzung unmittelbar mit den Herstellungskosten des Geb盲udes gleichgesetzt werden. Vielmehr sind die Vorschriften der 搂搂 13 ff. des Bewertungsgesetzes zu ber眉cksichtigen.

Dies hat das FG bei seiner Entscheidung 眉bersehen. Es hat deshalb die zur Anwendung der oben zitierten Vorschriften erforderlichen Feststellungen unterlassen.

Fundstellen