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Leitsatz (amtlich)

1. Der VIII. Senat tritt der Auffassung des IV. Senats in dem Urteil IV 201/65 vom 23. April 1971 (BFH 102, 488, BStBl II 1971, 686) bei, da脽 - bei 脺bertragung eines Betriebs vom Vater auf den Sohn - der Annahme einer unentgeltlichen Betriebs眉bertragung im Sinne des 搂 7 Abs. 1 EStDV nicht schon das Vorhandensein eines negativen Betriebsverm枚gens entgegensteht.

2. Von dieser Auffassung ist auch bei 脺bertragung des Mitunternehmeranteils an einem Betriebe von der Mutter auf den Sohn auszugehen, wenn auf die Beteiligung der Mutter ein negatives Kapitalkonto entf盲llt.

2. Beruht die 脺bernahme einer Kommanditbeteiligung mit negativem Kapitalkonto des ausscheidenden Kommanditisten (Mutter) durch den verbleibenden Komplement盲r (Sohn) auf famili盲ren Gr眉nden, so stellt sie einen au脽erbetrieblichen, den Gewinn nicht ber眉hrenden Vorgang dar (Anwendung auch der Grunds盲tze des BFH-Urteils IV 127/64 vom 28. Januar 1971, BFH 102, 362, BStBl II 1971, 662).

Normenkette

EStDV 1957 搂 7 Abs. 1

Tatbestand

Der Steuerpflichtige betrieb - mit Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich seit 1951 - ein Einzelhandelsgesch盲ft f眉r Radioger盲te in A, zun盲chst als Alleinunternehmer, vom 1. Januar 1953 bis zum 31. M盲rz 1957 in der Rechtsform einer KG als Komplement盲r und alleinvertretungsberechtigter Gesch盲ftsf眉hrer gemeinsam mit seiner Mutter als Kommanditistin, danach wieder als Alleininhaber. In die KG brachte der Steuerpflichtige die Wirtschaftsg眉ter seines Einzelhandelsgesch盲ftes im Kapitalwert von rund 12 000 DM ein, die Mutter eine ihr vom Sohn aus dessen Kapitalkonto geschenkte Kommanditeinlage von 6 000 DM. Am Verlust und Gewinn waren die Gesellschafter mit je 50 v. H. beteiligt. Die Privatentnahmen waren f眉r den Komplement盲r auf j盲hrlich 3 600 DM, f眉r die Kommanditistin auf 3 360 DM festgelegt. Das Kapitalkonto der Mutter entwickelte sich w盲hrend des Bestehens der KG zu einem negativen von 14 157 DM. Die Mutter 眉berschritt hierdurch den festgelegten H枚chstbetrag der Privatentnahmen um 23 124 DM. Am 31. M盲rz 1957 schied sie als Kommanditistin unter 脺berlassung ihrer Beteiligung an den Steuerpflichtigen aus dem Gesch盲ft aus, das dieser ale Alleininhaber weiterbetrieb. S盲mtliche aktiven und passiven Wirtschaftsg眉ter der KG 眉bernahm der Steuerpflichtige in sein Einzelhandelsgesch盲ft und f眉hrte sie ohne Erstellung von Abschlu脽- oder Verm枚gensbilanzen mit ihren unver盲nderten Buchwerten in dessen Buch- und Bilanzwerk fort. Ausgleichsanspr眉che gegen seine Mutter machte der Steuerpflichtige nicht geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) veranlagte ihn f眉r das Streitjahr 1957 auf Grund einer Betriebspr眉fung im Wege der Berichtigung nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Hierbei versagte das FA - dem Betriebspr眉fer folgend - u. a. den beanspruchten gewinnmindernden Abzug f眉r den als au脽erordentlichen Verlust geltend gemachten Betrag von 14 157 DM.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die ab Inkrafttreten der FGO als Klage behandelte Berufung ebenfalls keinen Erfolg. Der Sachverhalt ist im einzelnen folgender.

1.......

II. Negatives Kapitalkonto

Nach den Feststellungen des Betriebspr眉fers hatte der Steuerpflichtige in der Verlust- und Gewinnrechnung seines Einzelunternehmens f眉r das Jahr 1957 das 眉bernommene Minuskapital der ausgeschiedenen Mutter von 14 157 DM in voller H枚he gewinnmindernd als "au脽erordentlicher Verlust Minuskapital A" unter dem Gesichtspunkt abgebucht, der Ausfall seines in dieser H枚he bei Aufl枚sung der KG bestehenden Ausgleichsanspruchs gegen die Mutter stelle wegen deren Mittellosigkeit und Fehlens stiller Reserven im Betrieb einen au脽erordentlichen Verlust dar. Der Betriebspr眉fer vertrat hierzu die Auffassung, der Anspruch sei, selbst wenn er bestanden habe, gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit einem anzusetzenden Teilwert von 0 DM in das Einzelunternehmen einzulegen gewesen, so da脽 ein Verlust nicht entstanden sei. Das FA folgte dieser Ansicht bei der Berichtigungsveranlagung. Hiergegen machte der Steuerpflichtige im Einspruchs- und Klageverfahren geltend, die 脺bernahme der KG mit allen Aktiven und Passiven habe einen Kauf dargestellt, bei dem der Kaufpreis durch 脺bernahme der Verbindlichkeiten entrichtet worden sei. Da letztere die Besitzposten um 14 157 DM 眉berschritten h盲tten, sei in H枚he dieses zun盲chst zu aktivierenden Mehrbetrages durch Abschreibung zum 31. Dezember 1957 auf einen anzunehmenden Teilwert von 0 DM ein mit Recht in der Verlust- und Gewinnrechnung zum 31. Dezember 1957 ausgewiesener au脽erordentlicher Verlust entstanden. Dem Verwandtschaftsverh盲ltnis der Gesellschafter komme eine Bedeutung nicht zu. Im 眉brigen m眉sse ber眉cksichtigt werden, da脽 Arbeitsverg眉tungen f眉r seinen in der KG als Filialleiter t盲tigen Vater ebenfalls 眉ber das Kapitalkonto der Mutter gebucht worden seien.

Das FG nahm unter Verneinung einer entgeltlichen 脺bernahme der Kommanditbeteiligung einen die beanspruchte Gewinnminderung ausschlie脽enden Privatvorgang an. Es f眉hrte im wesentlichen aus: Die von der Rechtsprechung entwickelten Grunds盲tze zur entgeltlichen 脺bernahme eines durch betriebliche Verluste negativ gewordenen Kapitalkontos des ausscheidenden Kommanditisten durch den Komplement盲r k枚nnten keine Anwendung finden, weil im Streitfall eine durch pers枚nliche, famili盲re Verh盲ltnisse bestimmte Privatregelung vorgelegen habe. Das FG gelangte zu dieser 脺berzeugung unter W眉rdigung der rechtlichen und tats盲chlichen Gegebenheiten, insbesondere nahm es an, die "Privatentnahmen" der Mutter seien im Umfange ihrer bei fehlenden betrieblichen Verlusten anzunehmenden Urs盲chlichkeit f眉r die Entstehung des negativen Kapitalkontos von 14 157 DM als Zuwendungen des Steuerpflichtigen an seine gesetzlich unterhaltsberechtigten Eltern im Sinne von 搂 12 Nr. 2 EStG anzusehen, die nicht nachtr盲glich als betrieblicher Aufwand in der vom Steuerpflichtigen beabsichtigten Weise geltend gemacht werden k枚nnten. Die Entwicklung des Kapitalkontos - bei einer geschenkten Einlage von 6 000 DM - unter forlaufend erheblichen 脺berschreitungen des festgelegten Jahresh枚chstbetrages der Privatentnahmen bis zum dreifachen und dar眉ber lasse sich nur aus den bestehenden engen famili盲ren Beziehungen der Gesellschafter erkl盲ren. Hinzu komme, da脽 dadurch die im urspr眉nglichen Verh盲ltnis der Kapitalanteile - neben der Mitarbeit - gegebene Grundlage f眉r die Gewinnbeteiligung schlie脽lich verlorengegangen sei. Der Einwand des Steuerpflichtigen, Arbeitsverg眉tungen f眉r seinen seit Jahren im Betrieb als Filialleiter t盲tigen Vater seien ebenfalls 眉ber das Kapitalkonto der Mutter gelaufen, schlie脽e die Annahme insoweit mittelbarer Zuwendungen an den Vater nicht aus, da offensichtlich ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverh盲ltnis nicht habe geltend gemacht werden k枚nnen. Das Gesamtbild eines famili盲r bedingten Vorganges werde dadurch abgerundet, da脽 die Mutter, wie der Steuerpflichtige selbst vorgetragen habe, 眉ber Mittel zur Befriedigung einer Forderung auf Ausgleichung des negativen Kapitalkontos nicht verf眉gt habe. Eine Abschreibung in H枚he des negativen Kapitalkontos scheide ebenso aus wie die anderweitige Annahme eines Betriebsaufwandes.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist unbegr眉ndet.

Verletzungen formellen Rechtes sind nicht festzustellen. Das Revisionsvorbringen, der Tatbestand der Vorentscheidung sei um den in der Vorinstanz besonders m眉ndlich vorgetragenen Sachverhalt eines Kaufes der KG mit Aktiven und Passiven zu erg盲nzen, bei Annahme eines Kaufes seien andere steuerliche Folgerungen zu ziehen, ist - als Verfahrensr眉ge fehlerhafter Sachverhaltsfeststellung - nicht in der gesetzlich erforderlichen Form durch Angabe von Einzeltatsachen (搂 120 Abs. 2 FGO) substantiiert erhoben worden und kann deshalb keinen Erfolg haben.

Auch in der Sache selbst kann die Revision nicht durchdringen. Zu entscheiden ist, ob der 脺bergang des Mitunternehmeranteils der Mutter auf den Steuerpflichtigen einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang dargestellt hat. Bei unentgeltlicher 脺bertragung eines Mitunternehmeranteils tritt eine Realisierung stiller Reserven nicht ein. Der unentgeltliche Erwerber ist an die aus der bisherigen Gewinnermittlung sich ergebenden Bilanzans盲tze gebunden. Das ist in 搂 7 Abs. 1 EStDV ab 1961 ausdr眉cklich ausgesprochen und gilt dem Sinn und Zweck der Vorschrift in der fr眉heren Fassung entsprechend auch f眉r das Streitjahr 1957 (vgl. BFH-Urteil I 197/61 S vom 6. Februar 1962, BFH 74, 506, BStBl III 1962, 190: im Falle einer Anteils眉bertragung vom Vater auf den Sohn im Jahre 1954; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl. 1971/72, Rdnr. 23f zu 搂 16; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, Rdnr. 29f zu 搂 15 EStG). Das Vorhandensein von die Aktiven 眉bersteigenden Passiven und eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme eines unentgeltlichen Erwerbes nicht ohne weiteres entgegen (BFH-Urteil IV 127/64 vom 28. Januar 1971, BFH 102, 362, BStBl II 1971, 662: 脺bernahme eines Anteils mit negativem Kapitalkonto; BFH-Urteil IV 201/65 vom 23. April 1971, BFH 102, 488, BStBl II 1971, 686: 脺bernahme eines ganzen Betriebes). Erfolgt die 脺bernahme aus famili盲ren Gr眉nden, so liegt ein au脽erbetrieblicher Vorgang vor, der den Gewinn nicht ber眉hren darf (vgl. BFH-Urteile IV 127/64 vom 28. Januar 1971, a. a. O.; IV 201/65 vom 23. April 1971, a. a. O.). Bei engen verwandschaftlichen Beziehungen, wie sie zwischen Eltern und Kindern bestehen, sind an den Nachweis einer entgeltlichen Verm枚gens眉bertragung besondere Anforderungen zu stellen und zu fordern, da脽 die Beteiligten durch eindeutige und klare Vereinbarungen zum Ausdruck bringen, da脽 tats盲chlich ein auf Leistung und Gegenleistung beruhendes Gesch盲ft abgeschlossen wurde, so da脽 das Gesamtbild eines entgeltlichen Betriebserwerbes entsteht (BFH-Urteile IV 201/65 vom 23. April 1971, a. a. O.; I R 49/69 vom 31. Mai 1972, BFH 106, 71, BStBl II 1972, 696). Im allgemeinen besteht bei Verm枚gens眉bertragungen von Eltern auf Kinder eine Vermutung der Unentgeltlichkeit (vgl. insbesondere Urteile des BFH IV 8/62 U vom 23. Januar 1964, BFH 79, 516, BStBl III 1964, 422; IV 299/62 vom 25. August 1966, BFH 86, 797, BStBl III 1966, 675; IV 190/62 vom 3. August 1966, BFH 86, 807, BStBl III 1966, 679; IV 1/65 vom 30. November 1967, BFH 91, 81, BStBl II 1968, 263). Der Senat folgt im Streitfall diesen Grunds盲tzen.

Die Vorentscheidung hat hiernach mit Recht einen gewinnmindernden Vorgang verneint. Ihre Auffassung, es habe sich bei der 脺bernahme der Kommanditbeteiligung der Mutter durch den Steuerpflichtigen um einen famili盲r bedingten Privatvorgang gehandelt, der ohne Gewinnauswirkung bleiben mu脽, ist in rechtlicher und tats盲chlicher Hinsicht nicht zu beanstanden. Insbesondere ist f眉r das Vorliegen eindeutiger und klarer Abmachungen 眉ber Leistung und Gegenleistung nichts vorgetragen worden noch zu ersehen.

III. und IV......

Fundstellen