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Leitsatz (amtlich)

Der Steuerfahndungsbeh枚rde ist es nicht grunds盲tzlich verwehrt, an ein Kreditinstitut ein Sammelersuchen um Auskunft 眉ber seine Provisionszahlungen an alle in einer bestimmten Zeit f眉r das Kreditinstitut t盲tig gewordenen Kreditvermittler zu richten.

Orientierungssatz

1. Die Steuerfahndungsbeh枚rde bedarf f眉r das T盲tigwerden nach 搂 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 eines hinreichenden Anlasses. Dieser liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. F眉r die Einholung einer Auskunft nach 搂 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bestehen dabei keine h枚heren Anforderungen. Es gen眉gt, da脽 die M枚glichkeit einer objektiven Steuerverk眉rzung besteht (so auch BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85).

2. Die Finanzbeh枚rde (hier: Steuerfahndung) ist aufgrund des 搂 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 befugt, einen Dritten um Auskunft zu ersuchen, wenn sie im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweisw眉rdigung nach pflichtgem盲脽em Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, da脽 die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu f眉hren vermag. Ein Auskunftsverlangen ist aber im Regelfall als nicht notwendig bzw. als unverh盲ltnism盲脽ig und unzumutbar zu werten, wenn die Finanzbeh枚rde von einem Dritten Ausk眉nfte fordert, die sie auf andere Weise einfacher und ohne gr枚脽ere Belastung Dritter erlangen kann (so auch BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85).

3. NV: 搂 122 Abs. 1 FGO ist nur auf solche F盲lle anzuwenden, in denen die 枚rtliche Zust盲ndigkeit des FA gewechselt hat oder die sachliche Zust盲ndigkeit zum Teil auf ein anderes FA 眉bergegangen ist. Dagegen wechselt die Passivlegitimation, wenn die sachliche Zust盲ndigkeit im Laufe des Revisionsverfahrens ganz auf eine andere Beh枚rde 眉bergegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.1974 VIII R 192/72).

4. NV: Wird ein Auskunftsersuchen der Oberfinanzdirektion w盲hrend des Revisionsverfahrens gegen dieses Ersuchen (Bescheid) durch eine wortgleiche Verf眉gung eines nunmehr sachlich zust盲ndigen FA ersetzt, steht einem Antrag nach 搂 68 FGO nicht entgegen, da脽 gegen den Ersetzungsbescheid bereits Beschwerde eingelegt worden ist (vgl. Literatur).

5. NV: Ist ein neuer oder ge盲nderter Verwaltungsakt nach 搂 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden, bedarf es einer Zur眉ckverweisung an das FG nicht, wenn die Sache spruchreif ist. Davon ist auszugehen, wenn der BFH in der Lage ist, nach Ma脽gabe der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst zu entscheiden, d.h. wenn die tats盲chlichen Grundlagen des Streitstoffes durch den neuen Bescheid nicht ber眉hrt worden sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 搂听93 Abs. 1 S. 1, 搂听208 Abs. 1 Nr. 3, 搂听5; FGO 搂听122 Abs. 1, 搂搂听68, 123 S. 2, 搂听127

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), ein Kreditinstitut, t盲tigt u.a. Kreditgesch盲fte, die durch gewerbliche Kreditvermittler zustande kommen. Die Kreditvermittler erhalten f眉r ihre T盲tigkeit Vermittlungsprovision. Die "Steuerfahndungsstelle bei der Oberfinanzdirektion X" (im folgenden: Oberfinanzdirektion --OFD--) forderte mit Verf眉gung vom 8.September 1981 unter Berufung auf 搂 208 Abs.1 Nr.3, 搂 93 der Abgabenordnung (AO 1977) die Kl盲gerin auf, anzugeben "Namen und Anschrift aller Provisionsempf盲nger mit Wohnsitz in Z" sowie "H枚he der Zahlungen/Gutschriften im Kalenderjahr 1979 (Vermittlungsprovision, Geb眉hren, Packing, Courtage usw.)". In der Verf眉gung hei脽t es weiter, die Provisionen seien nach Provisionsarten getrennt anzugeben und es k枚nnten Vermittler entfallen, die j盲hrlich unter 1 000 DM erhalten h盲tten. Zur Begr眉ndung wies die Beh枚rde darauf hin, es sei "bekanntgeworden, da脽 Steuerpflichtige f眉r Vermittlungsleistungen von Kreditinstituten Provisionen erhalten und diese dem Finanzamt gegen眉ber nicht erkl盲rt haben". Die Kl盲gerin lehnte die Erteilung der Auskunft mit dem Hinweis ab, in dieser allgemeinen Form sei das Auskunftsersuchen nicht zul盲ssig. ++/ Daraufhin wiederholte die OFD ihr Auskunftsersuchen mit Verf眉gung vom 6. Oktober 1981. /++

Das Finanzgericht (FG) hob das Auskunftsersuchen auf und lie脽 die Revision zu. ++/ Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus:

Zu Unrecht st眉tze sich die Finanzbeh枚rde auf 搂 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977. Der Begriff "unbekannte Steuerf盲lle" in dieser Vorschrift umfasse auch die Nachforschungsbefugnis nach unbekannten Steuerpflichtigen. Die Vermutung, ein unbekannter Steuerpflichtiger k枚nne eine Straftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit begangen haben, m眉sse aber konkret sein und d眉rfe nicht nur auf einer angenommenen abstrakten Gefahr beruhen. Deshalb seien Ermittlungen "ins Blaue hinein" unzul盲ssig. So aber liege der Streitfall. Denn die Beh枚rde wolle sich f眉r eine unbestimmte Anzahl von Steuerpflichtigen erst das Material beschaffen, um dann ggf. weiter zu ermitteln. Das sei unzul盲ssiges 脺berma脽. Die Fahndungsbeh枚rde d眉rfe au脽enstehende Dritte nur im Fall des Verdachts einer Steuerverfehlung heranziehen. Die gegenteilige Auffassung h盲tte zur Folge, da脽 eine Bank nicht nur Ausk眉nfte 眉ber Einnahmen der Kreditvermittler, sondern auch 眉ber die anderen Berufsgruppen zu erteilen h盲tte. Bis zur Offenbarungspflicht von Zinseinnahmen s盲mtlicher privater Sparer w盲re es dann nur noch ein kleiner Schritt. Dadurch w眉rde nahezu jeder Bankkunde zu einem potentiellen Straft盲ter.

Es spiele keine Rolle, ob die Beh枚rde sich darauf beschr盲nke, nur Angaben 眉ber die mit der Kl盲gerin zusammenarbeitenden Kreditvermittler zu erhalten, oder ob sie, um die gew眉nschte "vollst盲ndige Erfassung der Provisionsempf盲nger" zu gew盲hrleisten, wie sie vortrage, s盲mtliche Kreditinstitute in Z um entsprechende Ausk眉nfte ersuche. In jedem Fall w盲re eine solche Ma脽nahme als stichprobenartige Kontrolle im Rahmen einer generellen Steuer眉berwachung unzul盲ssig. Der Beh枚rde st眉nden M枚glichkeiten zur Verf眉gung, die Namen derjenigen Kreditvermittler, die sie zu 眉berpr眉fen w眉nsche, auf anderem Weg und einfacher zu erfahren. Die Eintragungen im Telefonbuch ("gelbe Seiten", Stichwort: Finanzierungen), die Werbung im Anzeigenteil der lokalen Tageszeitungen und Wochenzeitungen oder die Anmeldung des Gewerbes nach der Gewerbeordnung seien zureichende Beispiele. Diese und andere allgemein zug盲ngliche Informationsquellen k枚nnten und d眉rften im Rahmen der Vorfeldermittlungen ausgewertet werden. Im Fall des Vorliegens von Verdachtsmomenten gegen einen bestimmten Kreditvermittler k枚nnten Ausk眉nfte von Dritten verlangt werden.

Mit ihrer Revision macht die Beh枚rde folgendes geltend:

Es seien keine Ermittlungen "ins Blaue hinein" erfolgt. Die Steuerfahndungsstelle habe aufgrund von Verfahren nach 搂 208 Abs. 1 AO 1977 festgestellt, da脽 Provisionen des hier in Betracht kommenden Personenkreises nicht ordnungsgem盲脽 versteuert w眉rden. Die Provisionsempf盲nger, die f眉r ein Konkurrenzunternehmen der Kl盲gerin t盲tig seien, h盲tten in nicht unerheblichem Ma脽 ihre Provisionseinnahmen nicht ordnungsgem盲脽 verbucht. Die rechtskr盲ftigen Mehrsteuern aus diesem Verfahren h盲tten pro Fall bis ... DM betragen. Bei einer 盲hnlichen Branche wie der, in der die Kl盲gerin t盲tig sei (Bausparkassen), h盲tten die Ermittlungen nach 搂 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 ergeben, da脽 bei 25% der Provisionsempf盲nger Verfahren nach 搂 208 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 h盲tten eingeleitet werden m眉ssen. Zus盲tzlich gingen bei den Finanz盲mtern (F脛) in Z eine gr枚脽ere Zahl von Selbstanzeigen ein. Es bestehe somit die konkrete M枚glichkeit, da脽 die Provisionsempf盲nger der Kl盲gerin ebenfalls zu einem nicht unerheblichen Prozentsatz ihre Einnahmen nicht der Besteuerung unterworfen h盲tten.

Entgegen der Auffassung des FG bestehe f眉r die Steuerfahndungsstelle auch keine andere M枚glichkeit, die Namen der Provisionsempf盲nger der Kl盲gerin zu erhalten. Die Kl盲gerin und auch Konkurrenzunternehmen arbeiteten 眉berwiegend mit Gebrauchtwagenh盲ndlern, Wohnwagenh盲ndlern, M枚belh盲ndlern und Elektroh盲ndlern sowie mit 盲hnlichen Branchen zusammen, die beim Verkauf ihrer Produkte dem K盲ufer bei der Kl盲gerin einen Kredit vermittelten. Bei der Vermittlung erhalte dieser Personenkreis Provisionen und Package-Zahlungen, die in vielen F盲llen nicht als Einnahmen verbucht w眉rden. Da die Provisionseinnahmen nicht 眉ber in der Buchhaltung enthaltene Bankverbindungen liefen, w眉rden die Gesch盲ftsverbindungen mit der Kl盲gerin auch bei einer Betriebspr眉fung nicht aufgedeckt. Au脽erdem k枚nne die Kl盲gerin ohne weiteres und ohne M眉he Auskunft geben.

Die Kl盲gerin tr盲gt dagegen vor: Es reiche entgegen der Auffassung der OFD nicht aus, da脽 nur "Anhaltspunkte" vorl盲gen, die ihrerseits auf einer gewissen, wenn auch zweifelhaften Wahrscheinlichkeit beruhten. Eine derart weitreichende Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Verdacht" sei nicht gerechtfertigt. Wenn einzelne Steuerpflichtige aus einer einzelnen Branche ihrer Steuerpflicht nicht nachk盲men, rechtfertige das nicht die Behauptung der OFD, da脽 eine bestehende Berufsgruppe die Steuerpflicht nicht erf眉lle. Dies gelte sowohl hinsichtlich der Berufsgruppe Kreditvermittler als auch f眉r Kreditvermittlungen aus Warenfinanzierungen aus den von der OFD genannten Branchen. Es sei von dem Grundsatz auszugehen, da脽 alle gewerblich T盲tigen im Rahmen ihrer Gesch盲ftst盲tigkeit ordnungsgem盲脽 die Steuerpflicht erf眉llten. Au脽erdem habe die OFD die einfache M枚glichkeit, anhand der ihr bekannten oder leicht feststellbaren Firmen deren Steuererkl盲rungen zu 眉berpr眉fen. Sie, die Kl盲gerin, zu befragen, sei unzumutbares 脺berma脽.

Zu dem den Beteiligten von der Gesch盲ftsstelle des erkennenden Senats 眉bersandten Urteil des Senats vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85 (BFHE 148, 108) nimmt die Kl盲gerin wie folgt Stellung: Das Urteil best盲tige mit seinen Ausf眉hrungen, da脽 eine Ermittlung "ins Blaue hinein" unberechtigt sei, ihre Auffassung. Der Senat habe die Voraussetzungen f眉r ein Auskunftsersuchen bei einem konkret vorliegenden bekannten Fall als gegeben erachtet. Ein vergleichbarer Fall liege hier nicht vor. Der konkrete Anla脽 des Verdachts einer Steuerhinterziehung werde hier nicht einmal behauptet. Ein allgemeiner Erfahrungssatz derart, da脽 eine bestimmte Berufsgruppe Steuern hinterziehe, bestehe nicht. Es fehlten hier irgendwelche Anhaltspunkte f眉r steuererhebliche Umst盲nde. Es handle sich vielmehr um eine Ermittlung "ins Blaue hinein". Es sei unverh盲ltnism盲脽ig, eine unbeteiligte Person mit einem Auskunftsersuchen zu belegen, um dann 眉berhaupt erst t盲tig zu werden. Es sei der Beh枚rde zuzumuten, erst einmal Steueraufsichtsverfahren gegen眉ber in Betracht kommenden Steuerpflichtigen in die Wege zu leiten. Bei ihr, der Kl盲gerin, w眉rden auch keinesfalls Aufwandskonten und 盲hnliches gef眉hrt. Vielmehr w眉rden Provisionsf盲lle ausschlie脽lich in den Kundenvertr盲gen erfa脽t, bei denen Vermittlungst盲tigkeiten in Betracht k盲men. Die Vermittlungsprovisionen tr眉gen die Kunden. Das Auskunftsersuchen versto脽e daher gegen das Gebot der Verh盲ltnism盲脽igkeit der Mittel.

Durch die Steuerfahndungszust盲ndigkeitsverordnung vom ... wurden die Aufgaben der Steuerfahndung f眉r die Bezirke der F脛 ... mit Wirkung vom 1. Januar 1987 auf das FA Z 眉bertragen. Mit Verf眉gung vom 5. Januar 1987 hob die OFD ihre Verf眉gungen vom 8. September und 6. Oktober 1981 auf und teilte der Kl盲gerin mit, da脽 das nunmehr zust盲ndige FA Z umgehend ein entsprechendes Auskunftsersuchen an sie richten werde. Das "FA Z --Steuerfahndungsstelle f眉r den Bereich der F脛 ..." (Beklagter und Revisionskl盲ger; im folgenden Finanzamt --FA--) richtete unter dem 9. Januar 1987 an die Kl盲gerin ein Auskunftsersuchen, das w枚rtlich den gleichen Inhalt wie das Auskunftsersuchen der OFD vom 8. September 1981 hat. Gegen dieses Auskunftsersuchen hat die Kl盲gerin mit Schreiben vom 14. Januar 1987 Beschwerde eingelegt. Mit Schreiben vom 26. Februar 1987 beantragte die Kl盲gerin, in Anwendung des 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Bescheid des FA vom 9. Januar 1987 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das FA hat keinen ausdr眉cklichen Antrag gestellt; die OFD hatte urspr眉nglich beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Die Kl盲gerin beantragt nunmehr, das Auskunftsersuchen in Form des Bescheides vom 9. Januar 1987 aufzuheben. /++

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Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

++/ I. 1. Das FA ist Beteiligter im anh盲ngigen Revisionsverfahren geworden. Zwar schreibt 搂 122 Abs. 1 FGO vor, da脽 Beteiligter am Verfahren 眉ber die Revision ist, wer am Verfahren 眉ber die Klage beteiligt war. Danach w盲re die OFD Beteiligte, da sie im Verfahren 眉ber die Klage Beklagter war. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wendet jedoch einschr盲nkend die Bestimmung des 搂 122 Abs. 1 FGO nur auf solche F盲lle an, in denen die 枚rtliche Zust盲ndigkeit gewechselt hat oder die sachliche Zust盲ndigkeit zum Teil auf ein anderes FA 眉bergegangen ist. Dagegen wechselt die Passivlegitimation, wenn die sachliche Zust盲ndigkeit im Laufe des Revisionsverfahrens wie hier ganz auf eine andere Beh枚rde 眉bergegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1974 VIII R 192/72, BFHE 114, 390, BStBl II 1975, 210, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Der Berichterstatter hat die Beteiligten auf diese Rechtslage hingewiesen. Sie haben keine Einwendungen erhoben.

Im Verfahren hat bisher lediglich die OFD Stellungnahmen abgegeben und Antr盲ge gestellt. Nach den Umst盲nden ist davon auszugehen, da脽 das FA sich diese zu eigen macht.

2. Der Bescheid des FA vom 9. Januar 1987 ist nach den Umst盲nden seines Erlasses an die Stelle der Bescheide der OFD vom 8. September und 6. Oktober 1981 getreten. Er hat diese also i.S. des 搂 68 FGO "ersetzt". Die Kl盲gerin war somit nach dieser Vorschrift befugt zu beantragen, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Dieser Antrag kann auch noch w盲hrend des Revisionsverfahrens gestellt werden (vgl. 搂 123 Satz 2 FGO). Dem steht nicht entgegen, da脽 die Kl盲gerin gegen den Bescheid vom 9. Januar 1987 bereits Beschwerde eingelegt hat (vgl. Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 搂 68 Anm. 5, mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur).

a) Durch den Antrag der Kl盲gerin nach 搂 68 FGO ist kraft Gesetzes das Auskunftsersuchen des FA vom 9. Januar 1987 Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. 脺ber dieses Ersuchen hat das FG nicht entschieden. Nach 搂 127 FGO kann der BFH, wenn w盲hrend des Revisionsverfahrens ein neuer oder ge盲nderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist, das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverweisen. Einer solchen Zur眉ckverweisung bedarf es jedoch nicht, wenn die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1984 II R 219/81, BFHE 140, 489, BStBl II 1984, 458, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). Davon ist auszugehen, wenn der BFH in der Lage ist, nach Ma脽gabe der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst zu entscheiden, d.h. wenn die tats盲chlichen Grundlagen des Streitstoffes durch den neuen Bescheid nicht ber眉hrt worden sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121). Die Sache ist jedoch im Streitfall nicht spruchreif.

b) Der Bescheid, der nunmehr Gegenstand des Revisionsverfahrens ist, ist vom FA erlassen worden. Es bedarf daher nicht mehr der Entscheidung der Frage, ob die OFD mit der Wahrnehmung der Befugnisse der Steuerfahndung betraut werden durfte und damit f眉r den Erla脽 der Bescheide vom 8. September und 6. Oktober 1981 sachlich zust盲ndig war. /++

II. 1. Das FA hat das Auskunftsersuchen damit begr眉ndet, es sei bekanntgeworden, da脽 Steuerpflichtige f眉r Vermittlungsleistungen von Kreditinstituten Provisionen erhielten und diese dem FA gegen眉ber nicht erkl盲rt h盲tten. Das FG hat nicht ermittelt, ob diese Behauptung des FA zutrifft. H盲tte es festgestellt, da脽 nach den Erfahrungen der Finanzbeh枚rden eine verh盲ltnism盲脽ig gro脽e Anzahl von Kreditvermittlern Steuern in bezug auf ihre Provisionseink眉nfte verk眉rzen, so h盲tte es grunds盲tzlich zum Ergebnis kommen m眉ssen, da脽 f眉r die Finanzbeh枚rde ein hinreichender Anla脽 bestand, nach 搂 208 Abs.1 Nr.3 AO 1977 t盲tig zu werden und nach 搂 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977 entsprechende Ausk眉nfte von der Kl盲gerin auch in der gew盲hlten Form eines Sammelauskunftsersuchens zu verlangen.

a) Die Steuerfahndungsbeh枚rde darf nach 搂 208 Abs.1 Nr.3 AO 1977 zur "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerf盲lle" t盲tig werden. Sie bedarf dazu eines hinreichenden Anlasses. Dieser liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Im Rahmen dieser sachlichen Zust盲ndigkeit darf sich die Steuerfahndungsbeh枚rde nach 搂 208 Abs.1 Satz 2 AO 1977 u.a. der Befugnis des 搂 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977 bedienen, andere Personen als die Beteiligten um Ausk眉nfte zu ersuchen, die zur Feststellung eines f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich sind. F眉r die Einholung einer solchen Auskunft durch die Steuerfahndungsbeh枚rde bestehen keine h枚heren Anforderungen als f眉r das T盲tigwerden nach 搂 208 Abs.1 Nr.3 AO 1977. Es gen眉gt, da脽 die M枚glichkeit einer objektiven Steuerverk眉rzung besteht (vgl. im einzelnen Urteil des Senats in BFHE 148, 108). Die Anwendung der Grunds盲tze dieser Entscheidung ergibt, da脽 das FG zu Unrecht ohne weitere Ermittlungen die Rechtm盲脽igkeit des vorliegenden Auskunftsersuchens mit der Begr眉ndung verneint hat, die Fahndungsbeh枚rde d眉rfe au脽enstehende Dritte nicht zur Beschaffung von Besteuerungsgrundlagen f眉r eine Vielzahl unbekannter Steuerpflichtiger heranziehen.

b) Der Fall gleicht dem vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 148, 108 entschiedenen insoweit, als sich auch hier der Anla脽 f眉r das T盲tigwerden der Steuerfahndung auf Erfahrungen in einem bestimmten Umfeld gr眉ndet, ohne da脽 diese konkret genug w盲ren, f眉r den einzelnen betroffenen Steuerpflichtigen einen Verdacht der Steuerverk眉rzung zu rechtfertigen. Der Senat hat entschieden, da脽 solche Umst盲nde --vorausgesetzt, da脽 die Finanzbeh枚rden solche Erfahrungen tats盲chlich gemacht haben-- grunds盲tzlich einen hinreichenden Anla脽 f眉r ein T盲tigwerden der Steuerfahndung bieten. Es besteht in solchen F盲llen die M枚glichkeit, da脽 die Auskunft zur Aufdeckung von F盲llen der Steuerverk眉rzung f眉hrt.

c) Der vorliegende Fall unterscheidet sich aber von dem entschiedenen dadurch, da脽 sich das Auskunftsersuchen nicht auf einen konkreten Einzelfall bezieht, sondern auf eine nach allgemeinen Kriterien umschriebene, m枚glicherweise zahlenm盲脽ig umfangreiche Gruppe von Steuerpflichtigen (alle f眉r die Kl盲gerin t盲tig gewordenen Kreditvermittler, die im Jahre 1979 Provisionen von 1 000 DM oder mehr bezogen haben). Es unterliegt keinem Zweifel, da脽 solche Sammelauskunftsersuchen besonders sorgf盲ltig daraufhin zu 眉berpr眉fen sind, ob sie mit dem Recht im Einklang stehen.

Nach 搂 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977 haben auch dritte Personen der Finanzbeh枚rde die zur Feststellung eines f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Ausk眉nfte zu erteilen. Dem Wortlaut dieser Vorschrift ist nicht zu entnehmen, diese Auskunftspflicht bestehe nur, wenn sich das Ersuchen auf einen Einzelfall bezieht. Die Vorschrift ist vielmehr dahin auszulegen, da脽 die Finanzbeh枚rde befugt ist, einen Dritten um Auskunft zu ersuchen, wenn sie im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweisw眉rdigung nach pflichtgem盲脽em Ermessen zum Ergebnis gelangt, da脽 die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu f眉hren vermag (BFHE 148, 108, Nr.3 a der Gr眉nde). Diese Voraussetzungen k枚nnen auch bei einem Sammelauskunftsersuchen erf眉llt sein.

Die grunds盲tzliche Zul盲ssigkeit eines Sammelauskunftsersuchens ergibt sich auch aus der Wertung des Gesetzgebers, wie sie aus den 搂搂 85 ff. AO 1977 zu entnehmen ist. Danach k枚nnen die Finanzbeh枚rden zur Wahrnehmung ihrer Aufgabe, die gleichm盲脽ige Erhebung der Steuer in der Realit盲t sicherzustellen (搂 85 AO 1977), sich nach ihrem Ermessen aller gesetzlich vorgesehenen Beweismittel bedienen (BFHE 148, 108, Nr.3 b der Gr眉nde). Zu diesen Beweismitteln geh枚rt auch das Auskunftsersuchen nach 搂 93 AO 1977. Nach dieser Vorschrift trifft im Interesse einer zutreffenden Besteuerung, die nicht den Steuerunehrlichen zu Lasten der Steuerehrlichen beg眉nstigt, auch jeden Dritten eine im wesentlichen uneingeschr盲nkte Auskunftspflicht. Der Gesetzgeber hat damit deutlich gemacht, da脽 er das Interesse der Allgemeinheit an einer m枚glichst l眉ckenlosen Verhinderung von Steuerverk眉rzungen im Grundsatz h枚her wertet als das Interesse des unbeteiligten Dritten, unbehelligt von staatlichen Eingriffen zu bleiben (vgl. BFHE 148, 108, Nr.2 b aa der Gr眉nde; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 93a AO 1977 Anm.2). Es kann deshalb davon ausgegangen werden, da脽 der Gesetzgeber Sammelauskunftsersuchen der vorliegenden Art nicht von vornherein ausgeschlossen wissen wollte.

Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, ein solches Sammelauskunftsersuchen sei eine unzul盲ssige Ermittlung "ins Blaue hinein". Nach dem Urteil des Senats in BFHE 148, 108, tr盲fe das nur zu, wenn es an einem hinreichenden Anla脽 f眉r das T盲tigwerden der Steuerfahndung und an der M枚glichkeit einer objektiven Steuerverk眉rzung fehlte. Das ist aber nicht der Fall, wenn der Ausgangspunkt des FA zutreffen sollte, da脽 nach allgemeinen Erfahrungen verh盲ltnism盲脽ig viele Kreditvermittler Steuern in bezug auf ihre Provisionseink眉nfte verk眉rzen.

d) Nicht gegen die Zul盲ssigkeit des Auskunftsersuchens spricht, da脽 der Ersuchte ein Kreditinstitut ist. Dieser Umstand w盲re m枚glicherweise dann von Bedeutung, wenn das Auskunftsersuchen das Verh盲ltnis zwischen dem Kreditinstitut und seinen Kunden ber眉hren w眉rde. Das ist hier aber nicht der Fall. Das Auskunftsersuchen betrifft allein das Verh盲ltnis der Kl盲gerin zu den f眉r sie t盲tig gewordenen Kreditvermittlern. Es ist daher nicht anders zu werten als Ersuchen des FA an einen Unternehmer, steuerlich m枚glicherweise erhebliche Tatsachen mitzuteilen, die seine Mitarbeiter betreffen. Die vom FG f眉r seine andere Auffassung in Betracht gezogenen F盲lle (Offenbarungspflicht der Kreditinstitute hinsichtlich Zinseinnahmen privater Sparer oder Einnahmen anderer Berufsgruppen) stehen hier also nicht zur Entscheidung.

2. Zu Unrecht verweist das FG das FA auf die M枚glichkeit, die Namen der Kreditvermittler auf anderem Weg in Erfahrung zu bringen. Nach 搂 208 Abs.1 Satz 3 AO 1977 ist die Steuerfahndung von der Einschr盲nkung des 搂 93 Abs.1 Satz 3 AO 1977, zuerst die Beteiligten zu befragen, freigestellt. Daraus ergibt sich, da脽 nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuerfahndung auch bei anderen Ermittlungsm枚glichkeiten grunds盲tzlich nicht gehindert ist, zuerst 眉ber ein Auskunftsersuchen an einen Dritten zu versuchen, die erforderlichen Angaben zu erhalten. Allerdings kann die Steuerfahndung, wie der Senat im Urteil in BFHE 148, 108 (Nr.4 der Gr眉nde) ausgef眉hrt hat, eine Auskunft nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufkl盲rung geeignet und notwendig, die Pflichterf眉llung f眉r den Betroffenen m枚glich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verh盲ltnism盲脽ig und zumutbar ist. Ein Auskunftsverlangen der Steuerfahndung w盲re im Regelfall als nicht notwendig bzw. als unverh盲ltnism盲脽ig und unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Ausk眉nfte fordern w眉rde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne gr枚脽ere Belastung Dritter erlangen k枚nnte. So liegt der Fall hier aber nicht. Zwar k枚nnte die Steuerfahndung auf dem vom FG aufgezeigten Weg (Gelbe Seiten des Telefonbuchs, Anzeigenteil der Tageszeitungen, Gewerbeanmeldungen) zu Erkenntnissen gelangen. Diese w盲ren aber notwendig l眉ckenhaft, weil zumindest die nur gelegentlichen Kreditvermittler auf diese Weise nicht erfa脽t werden k枚nnten. 脺berdies bedeutete diese Vorgehensweise auch f眉r die Steuerfahndung eine erhebliche zus盲tzliche Belastung, auf die sie dann nicht verwiesen werden darf, wenn die Belastung der Kl盲gerin durch die Erteilung der Auskunft nicht unverh盲ltnism盲脽ig und daher nicht unzumutbar ist (vgl. auch BFHE 148, 108, Nr.4 c der Gr眉nde mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

3. Nach allem war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Das FG wird festzustellen haben, ob die Voraussetzungen zutreffen, von denen das FA bei seinem Auskunftsersuchen ausgegangen ist, n盲mlich ob nach den Erfahrungen der Finanzbeh枚rden eine verh盲ltnism盲脽ig gro脽e Anzahl von Kreditvermittlern Steuern in bezug auf ihre Provisionseink眉nfte verk眉rzt. Kommt das FG dabei zu einem positiven Ergebnis, so ist das Auskunftsersuchen rechtlich grunds盲tzlich nicht zu beanstanden.

Das FG wird bei seiner neuerlichen Entscheidung folgendes zu beachten haben:

a) Nach dem Vorbringen der Verwaltung in der Revisionsinstanz ist nicht auszuschlie脽en, da脽 die Steuerbeh枚rden ins Gewicht fallende negative Erfahrungen nur mit Kreditvermittlern gemacht haben, die dieses Gewerbe nebenberuflich betreiben (z.B. Kreditvermittlungen beim Verkauf von Gebrauchtwagen). Wenn das zutrifft, d.h. wenn die Verwaltung nicht darlegen kann, da脽 entsprechende (眉ber das normale Ma脽 hinausgehende) negative Erfahrungen auch in bezug auf die hauptberuflichen Kreditvermittler vorliegen, stellt sich die Frage, ob das FA das angefochtene Auskunftsersuchen entsprechend h盲tte einschr盲nken m眉ssen (Ausk眉nfte im vorgesehenen Umfang nur 眉ber die genannten nebenberuflichen Kreditvermittler). Diese Frage w盲re zu bejahen (d.h. das uneingeschr盲nkte Auskunftsersuchen w盲re rechtswidrig und aufzuheben), wenn der Kl盲gerin auch die Erteilung der eingeschr盲nkten Auskunft m枚glich und zumutbar und nicht mit einer unverh盲ltnism盲脽igen Belastung verbunden w盲re. Erf眉llte jedoch das so eingeschr盲nkte Ersuchen diese Voraussetzungen nicht, so k枚nnte allerdings der Mangel der Einschr盲nkung nicht als fehlerhaft angesehen werden. Denn sonst m眉脽te das Auskunftsersuchen --gleich ob eingeschr盲nkt oder nicht-- in vollem Umfang als unrechtm盲脽ig angesehen werden. Das aber h盲tte zur Folge, da脽 der Steuerfahndung Ermittlungen gerade im (m枚glicherweise) besonders sensiblen Bereich der nebenberuflichen Kreditvermittler unm枚glich oder zumindest wesentlich erschwert w眉rden. Diese Folge mu脽 aber vermieden werden, wie die in solchen F盲llen erforderliche, den Wertungen des Gesetzgebers entsprechende Interessenabw盲gung zeigt (vgl. auch BFHE 148, 108, Nr.2 b aa der Gr眉nde). Bei der vorrangigen Bedeutung, die der Gesetzgeber dem Interesse der Allgemeinheit an einer m枚glichst l眉ckenlosen Verhinderung von Steuerverk眉rzungen beimi脽t, ist davon auszugehen, da脽 im geschilderten Fall das Interesse der Angeh枚rigen jenes Teiles der Gruppe der Kreditvermittler, die f眉r sich allein nicht Gegenstand eines Sammelauskunftsersuchens werden k枚nnten, von derartigen Auskunftsersuchen verschont zu bleiben, weniger schwer wiegt als das genannte Interesse der Allgemeinheit der Steuerzahler daran, unbekannte Steuerf盲lle im Bereich der anderen Teilgruppe aufzudecken.

b) Die Finanzbeh枚rden k枚nnen, wie ausgef眉hrt, eine Auskunft nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufkl盲rung geeignet und notwendig, die Pflichterf眉llung f眉r den Betroffenen m枚glich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verh盲ltnism盲脽ig und zumutbar ist. Die Kl盲gerin kann sich in diesem Zusammenhang nicht darauf berufen, da脽 die Erteilung der Auskunft ihr Verh盲ltnis zu den f眉r sie t盲tigen Kreditvermittlern belasten w眉rde. Anders w盲re es nur dann, wenn sich dadurch die Wettbewerbslage der Kl盲gerin gegen眉ber anderen Kreditinstituten verschlechtern w眉rde. Das ist aber schon deswegen nicht der Fall, weil die anderen Kreditinstitute der gleichen Auskunftspflicht unterliegen (vgl. auch Urteil des Senats vom 20.Februar 1979 VII R 16/78, BFHE 127, 104, 114, BStBl II 1979, 268). Nach dem Vorbringen der Kl盲gerin in der Revisionsinstanz ist es aber nicht ausgeschlossen, da脽 Umst盲nde gegeben sind, die die Erteilung der geforderten Auskunft f眉r die Kl盲gerin als nicht zumutbar oder gar als unm枚glich erscheinen lassen. Die Kl盲gerin hat auf die Schwierigkeit der Auskunftserteilung in jenen F盲llen hingewiesen, in denen die Provisionsleistungen Eingang nur in die Kundenvertr盲ge gefunden haben. Das FG wird Feststellungen auch zu dieser Frage zu treffen haben.

Fundstellen