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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat verbleibt bei der st盲ndigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs, da脽 "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" im Sinne des 搂 12 Ziff. 2 EStG alle Personen sind, die nach b眉rgerlichem Recht einen gesetzlichen Unterhaltsanspruch haben k枚nnen. Unerheblich ist, ob nach b眉rgerlichem Recht unter Ber眉cksichtigung der pers枚nlichen Bed眉rftigkeit oder Leistungsf盲higkeit der Beteiligten ein Unterhaltsanspruch tats盲chlich besteht. 2. Bedeutung der Rechtsentwicklung bei der Auslegung zweifelhafter Rechtsbegriffe. 3. Auslegung der im b眉rgerlichen Recht gepr盲gten Rechtsbegriffe im Steuerrecht.

Normenkette

EStG 搂听10 Abs. 1 Ziff. 1, 搂听12 Nr. 2, 搂听22 Ziff. 1; GG Art. 20 Abs. 3; StAnpG 搂 1 Abs. 2

Tatbestand

Die Ehe des Bf. wurde im Juni 1953 aus beiderseitigem Verschulden geschieden. Im Vertrag vom 8. Mai 1953, der am 17. / 23. M盲rz 1954 notariell best盲tigt wurde, verpflichtete sich der Bf., seiner Ehefrau auf drei Jahre monatlich Unterhaltsleistungen zu zahlen. F眉r 1956 wollte er seine Zahlungen von 800 DM als Sonderausgaben gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 absetzen. Das Finanzamt lehnte das ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht wies auch die Berufung als unbegr眉ndet zur眉ck. Es f眉hrte im wesentlichen aus: Die geschiedene Ehefrau sei dem Bf. gegen眉ber eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person, so da脽 dem Abzug 搂 12 Ziff. 2 EStG entgegenstehe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs VI 273/56 U vom 20. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 172, Slg. Bd. 68 S. 449) begr眉nde 搂 60 des Ehegesetzes - trotz des Wortes "kann" und der Bedeutung von Billigkeitsgesichtspunkten - einen Rechtsanspruch, da der Unterhaltsverpflichtete sich der Leistung nicht nach Belieben entziehen k枚nne. Infolgedessen geh枚re ein geschiedener Ehegatte, der einen Unterhaltsanspruch nach 搂 60 des Ehegesetzes habe, zu den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des 搂 12 Ziff. 2 EStG. Es bed眉rfe keiner Pr眉fung, ob auch die subjektiven Voraussetzungen best眉nden, besonders ob die Unterhaltsleistungen unter Ber眉cksichtigung der Bed眉rfnisse und der Verm枚gens- und Erwerbsverh盲ltnisse des unterhaltenen Ehegatten der Billigkeit entspr盲chen. Die Ehefrau des Bf. k枚nne sich unstreitig selbst unterhalten. F眉r die Zugeh枚rigkeit zum Kreis der gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen im Sinne des 搂 12 Ziff. 2 EStG und des 搂 22 Ziff. 1 EStG komme es aber nur auf die familienrechtliche Stellung an (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 779/30 vom 25. Oktober 1930, RStBl 1931 S. 23, Slg. Bd. 27 S. 265; VI A 652/36 vom 26. August 1936, RStBl 1936 S. 1133, Slg. Bd. 40 S. 9; VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516; Urteil des Bundesfinanzhofs VI 27/56 U vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550). Der Bf. habe nicht dargetan, da脽 seine Zahlungen nicht auf familienrechtlichen Beziehungen beruht h盲tten, sondern zum Beispiel als Entgelt f眉r eine Gegenleistung gew盲hrt worden seien. Auf die Streitfrage, ob die Zahlungen des Bf. wegen der nur dreij盲hrigen Dauer als Renten im Sinne des 搂 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anerkannt werden k枚nnten, brauche nicht eingegangen zu werden, da jedenfalls 搂 12 Ziff. 2 EStG dem Abzug entgegenstehe. 搂 33 a EStG, der in bestimmten Grenzen den Abzug von Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen zulasse, sei nicht anwendbar, weil die Ehefrau eigene Eink眉nfte habe, die die in 搂 33 a EStG genannten Grenzen 眉berstiegen.

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Die Rb., mit der der Bf. unrichtige Anwendung des 搂 12 Ziff. 2 EStG und unzureichende Sachaufkl盲rung r眉gt, ist nicht begr眉ndet.

Ehegatten, deren Ehe aus beiderseitigem Verschulden geschieden worden ist, ohne da脽 einer von ihnen die 眉berwiegende Schuld tr盲gt, und die deshalb nach 搂 60 des Ehegesetzes einander unterhaltspflichtig werden k枚nnen, sind gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen im Sinne des 搂 12 Ziff. 2 EStG, wie der Senat in der vom Finanzgericht angef眉hrten Entscheidung VI 273/56 U ausgef眉hrt hat. Die Einwendungen, die der Bf. gegen diese Rechtsauslegung erhebt, geben keinen Anla脽 zu einer anderen Beurteilung. Die Ausf眉hrungen des Bf., 搂 60 des Ehegesetzes sei m枚glicherweise wegen Versto脽es gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig, h盲lt der Senat f眉r unrichtig, da die Unterhaltspflicht beide Ehegatten in gleicher Weise ohne R眉cksicht auf das Geschlecht trifft. Es erscheint 眉berdies angebracht, diese Pr眉fung den in erster Linie daf眉r zust盲ndigen Zivilgerichten zu 眉berlassen, die bisher diese Vorschrift als rechtsg眉ltig angewandt haben.

Nach der tats盲chlichen Feststellung des Finanzgerichts haben die streitigen Zahlungen ihre Grundlage im Familienverh盲ltnis. Solange kein anderer Grund f眉r die Zahlungen erkennbar war, konnte das Finanzgericht ohne Rechtsversto脽 annehmen, da脽 sie vergleichsweise zur Erf眉llung des Unterhaltsanspruchs aus 搂 60 des Ehegesetzes vereinbart worden seien. Leistungsverpflichtungen aus solchen Vergleichen stehen Leistungsverpflichtungen aus einem Urteil gleich, wie der Senat in der Entscheidung VI 273/56 U a. a. O. ebenfalls bereits ausgesprochen hat.

Der Bf. r眉gt vor allem, da脽 die Auslegung, die das Finanzgericht dem Ausdruck "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" in 搂 12 Ziff. 2 EStG gibt, dem b眉rgerlichen Recht und dem klaren Wortlaut der Vorschrift, die an das b眉rgerliche Recht ankn眉pfe, widerspreche. Das Finanzgericht ist der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs gefolgt, die ein gesetzliches Unterhaltsverh盲ltnis im Sinne des 搂 12 Ziff. 2 EStG schon dann annimmt, wenn ein Verwandtschaftsverh盲ltnis besteht, das potentiell zur gesetzlichen Unterhaltspflicht f眉hren kann, ohne da脽 es darauf ankommt, ob wegen der Bed眉rftigkeit, besonders der Einkommens- und Verm枚gensverh盲ltnisse und der Erwerbsm枚glichkeiten der Beteiligten, nach b眉rgerlichem Recht auch tats盲chlich Unterhalt geleistet wird oder zu leisten w盲re. Besteht ein solches Verwandtschaftsverh盲ltnis, so werden Zahlungen, die auf Grund dieses Verh盲ltnisses geleistet werden, beim Leistenden nicht abgesetzt. Werden sie ganz oder teilweise aus anderem Grund geleistet, stehen sie besonders im Verh盲ltnis von Leistung und Gegenleistung, so greift das Abzugsverbot des 搂 12 Ziff. 2 EStG nicht ein. Ein solches Verh盲ltnis von Leistung und Gegenleistung hat der Senat unter teilweiser Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung in seiner Entscheidung VI 27/56 U vom 8. Februar 1957 (BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550) gro脽z眉gig anerkannt, nicht zuletzt, um ausgesprochenerma脽en ein Gegengewicht gegen die extensive Auslegung des Begriffs "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" zu schaffen.

Es ist dem Bf. zuzugeben, da脽 man den Wortlaut der Vorschrift des 搂 12 Ziff. 2 EStG dahin verstehen k枚nnte, "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen" seien solche Personen, bei denen alle objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Unterhaltspflicht nach b眉rgerlichem Recht gegeben seien. Andererseits wird aber die Auslegung, die die Rechtsprechung dem 搂 12 Ziff. 2 EStG gegeben hat, vom Wortlaut des Gesetzes nicht klar ausgeschlossen. In solchen Grenzf盲llen zweifelhafter Wortfassung eines Gesetzes ist zu erforschen, was der Gesetzgeber sagen wollte. Dabei spielt dann der Sinnzusammenhang des Gesetzes eine besondere Rolle.

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs wollte bei ihrer Auslegung f眉r die Anwendung des 搂 12 Ziff. 2 EStG objektiv leicht feststellbare Merkmale gewinnen, wie sie im Verwandtschaftsverh盲ltnis gegeben sind; die anderen Voraussetzungen der Unterhaltspflicht, also ob und in welcher H枚he nach den subjektiven Verh盲ltnissen der Beteiligten Unterhalt zu leisten ist, sind vor allem, wenn die Beteiligten wie oft ohne Proze脽 eine vergleichsweise Vereinbarung treffen, f眉r Au脽enstehende kaum nachpr眉fbar. In solchen F盲llen entspricht es dem Wesen der Besteuerung als eines Massenverfahrens, den Weg der leichteren Abgrenzung zu beschreiten, die zugleich auch eine bessere Gew盲hr f眉r die gleichm盲脽ige Anwendung des Steuergesetzes bietet und ein unerw眉nschtes Eindringen in die pers枚nlichen Verh盲ltnisse der Betroffenen vermeidet.

Dazu ist die Auslegung, die die Rechtsprechung dem 搂 12 Ziff. 2 EStG gibt, nicht etwa einseitig fiskalisch, sondern mehrseitig. Wie der Senat besonders in der Entscheidung VI 154/57 U vom 17. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 345, Slg. Bd. 69 S. 218) dargelegt hat, sind die Abzugsf盲higkeit beim Leistenden und die Steuerpflicht beim Empf盲nger gekoppelt: Wird dem Leistenden der Abzug versagt, so braucht der Empf盲nger den erhaltenen Betrag nicht zu versteuern (脽 22 Ziff. 1 EStG 1955); kann aber der Leistende seine Ausgaben nach 搂 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1955 absetzen, so mu脽 der Empf盲nger den erhaltenen Betrag versteuern.

Stellt man so den 搂 12 Ziff. 2 EStG in den Sinnzusammenhang des Gesetzes, so mu脽 man den Wortlaut des Gesetzes, auch wenn man ihn - f眉r sich allein betrachtet - vielleicht im Sinne des Bf. verstehen k枚nnte, wie die bisherige Rechtsprechung auslegen.

F眉r diese Auslegung spricht aber vor allem die Entstehungsgeschichte des 搂 12 Ziff. 2 EStG. Die jetzige Fassung der Vorschrift geht auf das EStG 1934 zur眉ck; sie l枚ste die Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Ziff. 3 letzter Satz EStG 1925 ab, wonach Aufwendungen zur Erf眉llung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht auch dann nicht abgesetzt werden konnten, wenn sie auf Grund einer besonderen privatrechtlichen Verpflichtung erfolgten. Inhaltlich besagen beide Fassungen dasselbe. Der Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht" in 搂 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 wurde zun盲chst im Fachschrifttum in enger Anlehnung an das b眉rgerliche Recht ausgelegt, wie auch der Bf. es im Streitfall bef眉rwortet (siehe zum Beispiel Zimmermann in seinem im Jahre 1925 erschienenen Kommentar, Anm. 14-17 zu 搂 15 EStG). Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ist aber, vor allem unter Hinweis auf die steuerlichen Notwendigkeiten, von Anfang an diesen Weg nicht gegangen, sondern hat nur auf die pers枚nlichen (verwandtschaftlichen) Voraussetzungen der Unterhaltspflicht unter Ausschaltung der Bed眉rftigkeit und Leistungsf盲higkeit der Beteiligten abgestellt (siehe dazu zum Beispiel die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 555/30 vom 2. August 1930 in Steuer und Wirtschaft 1930 Nr. 1187; VI A 779/30 vom 25. Oktober 1930 in Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 89, die sich beide schon auf fr眉here Entscheidungen st眉tzen und von Becker in Steuer und Wirtschaft 1930 Sp. 946, 1931 Sp. 273, gebilligt werden; VI A 1128/31 vom 24. Juni 1931, RStBl 1931 S. 668; VI A 1465/30 vom 26. August 1931, RStBl 1931 S. 915; VI A 1248/31 vom 1. Juli 1931, RStBl 1931 S. 942). Der Gesetzgeber fand also bei der Neufassung des EStG im Jahre 1934 eine st盲ndige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs vor, die den Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht" eindeutig anders verwandte, als es im BGB geschah. Wenn der Gesetzgeber im EStG 1934 in Kenntnis dieser festen Praxis des obersten Steuergerichts den Ausdruck "gesetzliche Unterhaltspflicht" weiter gebrauchte, so kann er ihn nur im Sinne der bisherigen Rechtsprechung verstanden haben, zumal der Reichsfinanzhof seine Auslegung vor allem mit den Besonderheiten des Steuerrechts und der Steuerverwaltung begr眉ndet hatte. Unter diesen Umst盲nden h盲tte es einer klaren Entscheidung des Gesetzgebers bedurft, wenn er die bisherige Rechtsentwicklung abschneiden und in eine andere Richtung lenken wollte. Daf眉r spricht nichts. Im Gegenteil ist sogar in Abschn. D V der Erg盲nzungsrichtlinien f眉r 1934 (RStBl 1935 S. 785) klargestellt, da脽 durch 搂 12 Ziff. 2 EStG 1934 an dem Rechtszustand des 搂 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 nichts ge盲ndert werden sollte. Der Reichsfinanzhof hat in 眉bereinstimmung damit 搂 12 Ziff. 2 EStG 1934 stets im Sinne der Rechtsprechung zu 搂 15 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1925 ausgelegt, wie sich aus den vom Finanzgericht angef眉hrten Entscheidungen ergibt. Die Kommentare zum EStG 1934 haben desgleichen von Anfang an nie einen Zweifel in diese Auslegung gesetzt (zum Beispiel Vangerow, 1936, Anm. 4 zu 搂 12 EStG; Bl眉mich, 2. Aufl. 1937, Anm. 3 zu 搂 12 EStG).

Da demnach der Gesetzgeber 1934 offensichtlich die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bei der Fassung des 搂 12 Ziff. 2 EStG in seinen Willen aufgenommen hat, sind die Steuergerichte nach Art. 20 Abs. 3 GG daran gebunden; sie w眉rden gegen das Gesetz versto脽en, wenn sie eine mehr als 30 Jahre alte Rechtsentwicklung unter Berufung auf einen objektiv vielleicht zweifelhaften Wortlaut des Gesetzes beiseite schieben wollten (Urteile des Bundesfinanzhofs VI 13/57 U vom 1. August 1958, BStBl 1958 III S. 390, Slg. Bd. 67 S. 300; I 189/59 S vom 14. November 1960, BStBl 1961 III S. 80). Sie w眉rden auch dem 搂 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) nicht gerecht, wonach bei der Auslegung der Steuergesetze auch die "Entwicklung der Verh盲ltnisse" zu ber眉cksichtigen ist. Die vom Bf. erstrebte 盲nderung der Rechtsprechung w眉rde ferner die Rechtssicherheit gef盲hrden, weil infolge der oben erw盲hnten mehrseitigen Wirkung des 搂 12 Ziff. 2 EStG eine 盲nderung der Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen als Leistenden einen steuerlichen Nachteil f眉r seine Ehefrau als Empf盲ngerin bedeutete. Das w盲re um so bedenklicher, als viele b眉rgerlich-rechtliche Unterhaltsregelungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung zu 搂 12 Ziff. 2 EStG getroffen worden sind (Urteil des Senats VI 154/57 U a. a. O.).

Es kann dem Bf. zugegeben werden, da脽 gepr盲gte Rechtsbegriffe, wie der Begriff "gesetzliche Unterhaltspflicht", der haupts盲chlich im b眉rgerlichen Recht vorkommt und dort einen bestimmten Inhalt hat, im Interesse der Rechtseinheit und der Rechtssicherheit in der gesamten Rechtsordnung m枚glichst in dem gleichen Sinn verwendet werden sollten. Bestehen Zweifel bei der Auslegung eines solchen in einem Steuergesetz verwendeten Begriffs, so ist der Begriff grunds盲tzlich so auszulegen, wie er in der 眉brigen Rechtsordnung verstanden wird (Urteile des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189, betreffend Begriff "Miete"; II 259/57 S vom 19. August 1959, BStBl 1959 III S. 417, Slg. Bd. 69 S. 420, betreffend Begriff "Schenkung"). Das kann aber nur gelten, solange nicht ein gegenteiliger Wille des Steuergesetzgebers klar feststellbar ist, wie es hier der Fall ist. Werden gleiche Begriffe in verschiedenen Gesetzen in verschiedenem Sinn verwandt, so ist es Sache des Gesetzgebers zu pr眉fen, ob eine 盲nderung des Gesetzes zweckm盲脽ig ist. Die Steuergerichte k枚nnen aber in solchen F盲llen nicht, ohne dem Willen des Steuergesetzes entgegenzuhandeln, die vom Gesetzgeber gewollte verschiedene Inhaltsbestimmung au脽er Betracht lassen.

Da der Bf. demnach seine Leistungen schon nach 搂 12 Ziff. 2 EStG nicht steuermindernd absetzen kann, brauchte das Finanzgericht nicht zu er枚rtern, ob die dreij盲hrigen Zahlungen 眉berhaupt als Renten im Sinne des 搂 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anerkannt werden konnten (Urteile des Senats VI 284/58 U vom 7. August 1959, BStBl 1959 III S. 463, Slg. Bd. 69 S. 542; VI 82/60 U vom 12. August 1960, BStBl 1960 III S. 424, Slg. Bd. 71 S. 466).

Zutreffend hat das Finanzgericht auch 搂 33 a Abs. 1 EStG nicht angewandt, weil die eigenen Eink眉nfte der geschiedenen Ehefrau die in 搂 33 a Abs. 1 EStG genannten Grenzen 眉berstiegen (Urteil des Senats VI 203/60 vom 18. November 1960, "Der Betrieb" 1961 S. 154).

Fundstellen