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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte und einheitliche Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (jetzt 搂 35 Abs. 2 Satz 1 EStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Mitunternehmerschaften ist der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 f眉r s盲mtliche Mitunternehmer gesondert und einheitlich festzustellen.

2. Das f眉r die gesonderte und einheitliche Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zust盲ndige Finanzamt hat lediglich zu pr眉fen, ob eine Mitunternehmerstellung (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) des Feststellungsbeteiligten vorliegt. Ob und inwieweit f眉r den Beteiligten die M枚glichkeit einer Anrechnung besteht, ist f眉r die Feststellung ohne Bedeutung.

3. Auch die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 erstreckt sich nur auf die einzelnen Mitunternehmer.

Normenkette

EStG 2002 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, 搂听35 Abs. 3 S. 1; AO 搂听179 Abs. 2 S. 1, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. An der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) war im Streitjahr (2003) --neben mehreren nat眉rlichen Personen als Kommanditisten-- die Y-GmbH (GmbH) atypisch still mit 35 % beteiligt. Die GmbH war eine k枚rperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organtochter der Beigeladenen, der X-GmbH & Co. KG (KG 2), die 93,6 % der Anteile an der GmbH hielt. Aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 wurde die GmbH durch 脺bertragung ihres Verm枚gens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen.

Rz. 2

Die KG 1 war im Streitjahr an mehreren inl盲ndischen Tochtergesellschaften beteiligt, bei denen f眉r Zwecke der "Steuererm盲脽igung bei Eink眉nften aus Gewerbebetrieb" gem盲脽 搂 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner im Streitjahr g眉ltigen Fassung (EStG 2002) jeweils die Gewerbesteuer-Messbetr盲ge als Ganzes und die auf jeden Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt wurden.

Rz. 3

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte und des Gewerbesteuer-Messbetrags sowohl der KG 1 als auch der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der GmbH, erfolgte zusammengefasst in einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) an Herrn R von der Steuerabteilung der "X-Gruppe" als Empfangsbevollm盲chtigten f眉r die KG 1 bekannt. Im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags bezog das FA die von den Tochtergesellschaften der KG 1 眉bernommenen Anteile an deren Gewerbesteuer-Messbetr盲gen in H枚he von insgesamt 1.326.302,36 鈧� ein. Da die KG 1 einen Verlust aus Gewerbebetrieb erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden Gewerbesteuer-Messbetrag. Den an der KG 1 beteiligten nat眉rlichen Personen rechnete das FA jeweils einen ihrem Beteiligungsverh盲ltnis entsprechenden Anteil zu. F眉r die GmbH erfolgte keine derartige Zurechnung.

Rz. 4

Der gegen die Nichtber眉cksichtigung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei der GmbH gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. W盲hrend des anschlie脽enden Klageverfahrens stellte das FA mit ge盲ndertem Feststellungsbescheid vom 28. April 2008 den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 1.288.537,93 鈧� fest; einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag f眉r die GmbH stellte das FA auch weiterhin nicht fest. Unter "Aufhebung des diesbez眉glich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 28. April 2008" verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den auf die GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in H枚he von 450.988,28 鈧� (entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1: 35 % von 1.288.537,93 鈧�) festzustellen. Die Gr眉nde sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 756 ver枚ffentlicht.

Rz. 5

W盲hrend des anschlie脽enden Revisionsverfahrens hat das FA am 14. Oktober 2010 einen nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 搂 15a Abs. 4 EStG erlassen, den es an "X-Gruppe --Steuerabt.--听 z. Hd. Hr. R, 鈥�, als Empfangsbevollm盲chtigter f眉r Firma Z-GmbH & Co. KG" (KG 1) bekannt gegeben hat. Der Bescheid 盲ndert den Feststellungsbescheid 2003 vom 28. April 2008. In dem 脛nderungsbescheid werden u.a. f眉r die KG 1 die Besteuerungsgrundlagen f眉r 2003 festgestellt und auf deren Komplement盲r-GmbH, deren Kommanditisten (s盲mtlich nat眉rliche Personen) sowie die Beigeladene (KG 2) als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH (Verteilungsquote 3 500/10 000) verteilt. Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag wurden nur f眉r die Kommanditisten festgestellt, nicht hingegen --wie bisher-- f眉r die GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.

Rz. 6

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es tr盲gt im Wesentlichen vor, im Streitfall sei der auf die Organgesellschaft (GmbH) entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag nicht gesondert festzustellen. Auf das Feststellungsverfahren i.S. von 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 f盲nden die Grunds盲tze des Feststellungsverfahrens nach den 搂搂 179 ff. AO Anwendung. Zu beachten sei deshalb --so das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185)-- auch der Grundsatz, dass keine gesonderte Feststellung vorzunehmen sei, wenn sie sich steuerlich nicht auswirke. Im Streitfall gehe die begehrte Feststellung ins Leere. Bei der GmbH handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, der nach dem Wortlaut des 搂 35 EStG 2002 selbst keine Steuererm盲脽igung zu gew盲hren sei. Sie k枚nne ihren anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus ihrer (mitunternehmerischen) atypisch stillen Beteiligung an der KG 1 auch nicht in analoger Anwendung des 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 an den Organtr盲ger (KG 2) weitergeben. Im Rahmen der k枚rperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft sei weder der KG 2 als Organtr盲gerin noch den an ihr beteiligten nat眉rlichen Personen eine Steuererm盲脽igung zu gew盲hren, denn die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags f眉r die GmbH l枚se keine Bindungswirkung auf der Ebene der KG 2 oder der an dieser beteiligten nat眉rlichen Personen aus.

Rz. 7

Das FA beantragt,das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,

hilfsweise,einen Gewerbesteuer-Messbetrag in H枚he von 422.125,03 鈧� f眉r die GmbH festzustellen.

Rz. 8

Zur Begr眉ndung seines Hilfsantrags tr盲gt das FA vor, die "Durchleitung" des Gewerbesteuer-Messbetrags durch die GmbH sei jedenfalls auf den Teil zu beschr盲nken, zu dem die KG 2 an der GmbH beteiligt sei, also auf einen Betrag von 422.125,03 鈧� (= 93,6 % von 450.988,28 鈧�). Auf der Ebene der Organgesellschaft (GmbH) seien Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu leisten. Das hierf眉r n枚tige Einkommen, in dem auch die Eink眉nfte aus der Mitunternehmerschaft (KG 1) quotal enthalten seien, sei auf der Ebene der Organgesellschaft anteilig zu versteuern unter Einbeziehung des "abgesenkten" K枚rperschaftsteuersatzes (Prozentsatz, zu dem die Organgesellschaft gem盲脽 搂 16 des K枚rperschaftsteuergesetzes ihr Einkommen selbst zu besteuern hat). Um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbeg眉nstigung --sinngem盲脽 durch K枚rperschaftsteuerentlastung und Steuererm盲脽igung nach 搂 35 EStG-- zu vermeiden, sei --so das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des FG D眉sseldorf vom 29. Oktober 2009听 16 K 1567/09 F (EFG 2010, 798)-- in H枚he der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter eine K眉rzung des weitergeleiteten Gewerbesteuer-Messbetrags erforderlich.

Rz. 9

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte beantragt,unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den ge盲nderten Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 dahin zu 盲ndern, dass ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in H枚he von 450.988,28 鈧� festgestellt wird.

Rz. 10

Er tr盲gt im Wesentlichen vor, (auch) der auf die GmbH entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag sei f眉r das Jahr 2003 gesondert und einheitlich festzustellen, denn nach dem Wortlaut des 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 habe eine solche Feststellung f眉r jeden Mitunternehmer zu erfolgen, unabh盲ngig davon, ob es sich um eine nat眉rliche Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft handele. Dem stehe nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach den 搂搂 179 ff. AO nicht erfolgen solle, wenn sie steuerlich keine Bedeutung erlange. Materiell-rechtlich sei der Ansicht des FA nicht zu folgen. Zwar sei in 搂 35 EStG der Fall nicht geregelt, dass eine Mitunternehmerschaft 眉ber einen Ergebnisabf眉hrungsvertrag (EAV) den Gewinn einer anderen Mitunternehmerschaft erhalte, an der die Organgesellschaft beteiligt sei. 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 sei auf diesen Fall aber analog anzuwenden, denn insoweit liege eine planwidrige Regelungsl眉cke vor. Gesetzeszweck des 搂 35 EStG sei eine Verringerung der Steuerbelastung aller Unternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften), die durch das Nebeneinander von Gewerbesteuer und Einkommensteuer verursacht werde. F眉r den Gesellschafter der Organtr盲ger-Mitunternehmerschaft spiele es keine Rolle, ob er seine Gewinne 眉ber eine ausschlie脽lich aus Mitunternehmerschaften bestehende Kette beziehe oder ob ein mittleres Kettenglied eine Kapitalgesellschaft sei, die den Gewinn 眉ber einen EAV an die n盲chste Ebene weiterleite. Auch solle sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Falle einer mehrst枚ckigen Mitunternehmerschaft nicht nur gegen眉ber den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern entfalten.

Rz. 11

Die Beigeladene (KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH) hat keinen Antrag gestellt.

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Rz. 12

B. Zwar ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben (I.). In der Sache hat die Revision jedoch weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag des FA Erfolg (II.).

Rz. 13

I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, da der w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangene, nach 搂 164 Abs. 2 AO ge盲nderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 28. April 2008 getreten und nach 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.2.). Denn 搂 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschlie脽lich 2000 g眉ltigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, m.w.N.). Der Zweck des 搂 68 FGO, dem Kl盲ger nach M枚glichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren dr盲ngt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, 搂 68 FGO n.F. gleicherma脽en auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngem盲脽 auch f眉r 搂 68 FGO n.F. z.B. Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 68 FGO Rz 6).

Rz. 14

II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den 搂搂 121 und 100 FGO in der Sache selbst (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen ge盲nderten Bescheid richtet, ist zul盲ssig, soweit die Klageschrift --wie es das FG zutreffend gesehen hat-- als vom Empfangsbevollm盲chtigen der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erhobenes Rechtsmittel auszulegen ist (II.1.). Auch in der Sache hat die Klage, die entgegen der Ansicht des FG als Anfechtungsklage auszulegen ist (II.2.), Erfolg, wobei dem FG jedenfalls im Ergebnis darin zu folgen ist, dass auch f眉r die GmbH ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen ist (II.4.).

Rz. 15

1. Die Klage ist zul盲ssig. Die Klageschrift ist nach der zutreffenden Auffassung des FG dahin auszulegen, dass die Klage von Herrn R als Empfangsbevollm盲chtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, eingelegt worden ist. Das Rubrum dieses Verfahrens ist entsprechend zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

Rz. 16

a) Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist die atypisch stille Gesellschaft, im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der GmbH, nicht vollbeendet. Nachdem die GmbH aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 durch 脺bertragung ihres Verm枚gens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen worden ist, besteht die atypisch stille Gesellschaft nunmehr zwischen der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH fort. Gleichwohl kann die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute 搂 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht i.S. des 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin f眉r die Gesellschafter prozessf眉hrungsbefugt. Die atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Eink眉nfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. M盲rz 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Entsprechendes muss gelten, wenn das Finanzgerichtsverfahren bei einer Mitunternehmerschaft die gesonderte und einheitliche Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt 搂 35 Abs. 2 EStG) betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgesch盲ftliches Handeln f眉r die Gesellschaft im Au脽enverh盲ltnis, nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollm盲chtigten (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Die Rolle des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrers 眉bernimmt bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollm盲chtigte (vgl. BFH-Beschl眉sse in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, und vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597). Soweit der BFH die Vorschrift des 搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Sinne entsprechend angewendet hat, dass an die Stelle der (umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des Handelsgesch盲fts tritt (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145), h盲lt er hieran f眉r die derzeit g眉ltige Fassung des 搂 48 FGO nicht mehr fest, denn 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. enth盲lt nunmehr ausdr眉cklich eine Regelung f眉r die F盲lle, in denen --wie bei der atypisch stillen Gesellschaft-- ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401); dies schlie脽t allerdings nicht aus, dass auch der Inhaber des Handelsgesch盲fts empfangsbevollm盲chtigt sein kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597). Aus alledem folgt, dass dem Empfangsbevollm盲chtigten dieselben prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrer nach dem Regeltatbestand des 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit f眉r diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Er wird insoweit mit der in 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geregelten Prozessstandschaft der Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem Gesch盲ftsf眉hrer als Vertreter der Personengesellschaft eine umfassende Klagebefugnis zu (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit --wie hier-- den Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters am Gewerbesteuer-Messbetrag betrifft.

Rz. 17

b) Nach dem Grundsatz der Rechtsschutz gew盲hrenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zul盲ssig ist; dies gilt grunds盲tzlich auch f眉r Schrifts盲tze von rechtskundigen Bevollm盲chtigten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, m.w.N., und in BFH/NV 2009, 1427). Deshalb ist die von einem bevollm盲chtigten Rechtsanwalt und Steuerberater im Namen der KG 1 als "Kl盲gerin" erhobene Klage als solche des R als Empfangsbevollm盲chtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, auszulegen. Dass R, an den das FA auch seinen 脛nderungsbescheid vom 14. Oktober 2010 gerichtet hat, nicht nur hinsichtlich der KG 1 als eigener Mitunternehmerschaft, sondern auch hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Mitunternehmerschaft als Empfangsbevollm盲chtigter i.S. des 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. 搂 183 Abs. 1 AO anzusehen ist, ergibt sich nicht nur aus den den Senat bindenden Feststellungen des FG, sondern ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Rz. 18

2. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, f眉r die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gr眉nden erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begr眉ndeten Standpunkt gestellt, dass eine GmbH als Kapitalgesellschaft nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliege und deshalb keine Erm盲脽igung nach 搂 35 EStG beanspruchen k枚nne. Der Streitfall, in dem das FA im Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 keine ausdr眉ckliche Feststellung zu dem begehrten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag getroffen hat, unterscheidet sich insoweit nicht wesentlich von der Situation, dass das FA in einem Feststellungsbescheid den Gewerbesteuer-Messbetrag sowie die auf einen Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile (ausdr眉cklich) auf 0 鈧� festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). In beiden F盲llen trifft das FA eine Sachentscheidung ungeachtet dessen, ob dies im Feststellungsbescheid mit einer "Null-Feststellung" oder durch ein Unterbleiben der entsprechenden Feststellung zum Ausdruck kommt. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter oder der hierzu berufene Prozessstandschafter gegen die --aus sachlichen Gr眉nden erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Ab盲nderungsklage, ist gegen眉ber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). 搂 100 Abs. 2 Satz 1 FGO r盲umt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. 搂 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbeh枚rde) selbst zu treffen.

Rz. 19

3. Zutreffend hat das FG hingegen die KG 2 als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH gem盲脽 搂 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren (notwendig) beigeladen, denn die KG 2 ist an dem streitigen Rechtsverh盲ltnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegen眉ber nur einheitlich ergehen kann. Auch ist sie hinsichtlich der Streitfrage, ob nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 auch f眉r die GmbH ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen ist, gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Es kann offenbleiben, ob au脽erdem diese Frage die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin i.S. von 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO pers枚nlich angeht.

Rz. 20

4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unver盲ndert die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in H枚he von 450.988,28 鈧� (rechnerisch 35 % von 1.288.537,93 鈧�) festzustellen ist.

Rz. 21

a) Der angefochtene ge盲nderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 erweist sich nicht deshalb als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Der Bescheid enth盲lt neben Feststellungen im Sinne einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 u.a. auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach den 搂搂 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zu treffen sind; zudem betreffen die jeweiligen Feststellungen zwei verschiedene Mitunternehmerschaften, n盲mlich sowohl die atypisch stille Gesellschaft (im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der atypisch still beteiligten GmbH) als auch die KG 1 selbst. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine derartige Zusammenfassung von Feststellungen in einem Bescheid zul盲ssig ist. Denn die 盲u脽erliche Zusammenfassung von Verwaltungsakten in einer Verf眉gung hat die h枚chstrichterliche Rechtsprechung stets gebilligt, sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verf眉gung mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte enth盲lt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, m.w.N.). So k枚nnen aus Vereinfachungsgr眉nden beispielsweise Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbst盲ndige Steuerbescheide anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219). Nach dem genannten Ma脽stab bestehen auch keine Bedenken, die gesonderte und einheitliche Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute 搂 35 Abs. 2 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den 搂搂 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem Sammelbescheid zusammenzufassen. Entsprechend 搂 179 Abs. 2 Satz 3 AO d眉rfen zudem die gesonderten und einheitlichen Feststellungen f眉r eine atypisch stille Gesellschaft und f眉r eine KG in einem Bescheid zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter I.1.).

Rz. 22

b) Das FA war dem Grunde nach verpflichtet, im Rahmen seiner Feststellungen nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 auch einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen.

Rz. 23

aa) Nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Sowohl nach den Feststellungen des FG als auch nach 眉bereinstimmender Auffassung der Beteiligten war die GmbH i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters (n盲her dazu z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III.2.) eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311), kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den f眉r die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.

Rz. 24

bb) Das FA durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begr眉ndung verweigern, diese Feststellung sei f眉r die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der BFH in jenem Urteil sinngem盲脽 entschieden, dass es keiner Feststellungen gem盲脽 搂 179, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden k枚nnen; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach 搂 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem FA darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Erm盲脽igung der tariflichen Einkommensteuer nach 搂 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185). Bei einer dem 盲u脽eren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die M枚glichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine Vor-GmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie sp盲ter als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Die Pr眉fung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das 眉ber eine Erm盲脽igung der tariflichen Einkommensteuer nach Ma脽gabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten FA lediglich zu pr眉fen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erw盲gungen, wenn sich das f眉r die Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zust盲ndige FA nicht mit den Rechtsverh盲ltnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem FA --wie offenkundig im Streitfall-- die Rechtsverh盲ltnisse der Mitunternehmer bekannt sind.

Rz. 25

c) Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende k枚rperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegen眉ber dem Organtr盲ger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. F眉r einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der erkennende Senat entschieden (Urteil vom 6. M盲rz 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663), dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegen眉ber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (搂 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte wird nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgef眉hrt, wenn an den Eink眉nften mehrere Personen beteiligt und diesen die Eink眉nfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Eink眉nfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verh盲lt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute 搂 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuf眉hren. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das f眉r die Feststellungen nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zust盲ndige FA auch keine m枚glichen Folgerungen auf der Ebene des Organtr盲gers zu erw盲gen.

Rz. 26

d) Ausgehend hiervon kommt es --anders als es das FG gesehen hat-- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier f眉r die KG 2) anteilige Gewerbesteuer-Messbetr盲ge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrunds盲tzen auch nicht entgegen, dass der erkennende Senat mit Urteilen vom 22. September 2011 IV R 42/09 und IV R 3/10 entschieden hat, dass nach 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die "Durchleitung" des f眉r eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer m枚glichen Verwertung durch die "Schlussgesellschafter" nicht in Betracht kommt, weil 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.

Rz. 27

e) Hinsichtlich der H枚he des festzustellenden Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 ist der Bemessung des FG zu folgen.

Rz. 28

aa) Nach 搂 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Ma脽gabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssels. Das FG hat zwar nicht ausdr眉cklich einen konkreten Gewinnverteilungsschl眉ssel f眉r die atypisch stille Gesellschaft festgestellt; nachdem die Beteiligten jedoch hinsichtlich des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag 眉bereinstimmend rechnerisch an die Beteiligungsquote der GmbH ankn眉pfen, geht der erkennende Senat davon aus, dass dieser erste Rechenschritt dem allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel entspricht.

Rz. 29

bb) Zwar ist zwischen den Beteiligten er枚rtert worden, ob der festzustellende Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 der H枚he nach rechnerisch nicht allein entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1 zu bemessen sei und sich deshalb nicht auf 450.988,28 鈧� (= 35 % von 1.288.537,93 鈧�) belaufe, sondern entsprechend der Beteiligungsquote der KG 2 an der GmbH auf 422.125,03 鈧� (= 93,6 % von 450.988,28 鈧�) zu bemessen sei. Dem f眉r die gesonderte Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt 搂 35 Abs. 2 EStG) zust盲ndigen FA obliegt es nach den zuvor genannten Ma脽st盲ben jedoch nicht, der tats盲chlichen "Verwertbarkeit" des festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag im Wege der Gewerbesteueranrechnung nach 搂 35 EStG beim einzelnen Mitunternehmer nachzugehen. Deshalb hat dieses FA anl盲sslich seiner Feststellungen auch nicht zu pr眉fen, ob und inwieweit ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag m枚glicherweise von einer mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft an eine wiederum an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) "durchzuleiten", im Rahmen der Feststellung nach 搂 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 f眉r jene Mitunternehmerschaft nach 搂 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzubeziehen und ggf. bei den "Schlussgesellschaftern" nach 搂 35 EStG anzurechnen ist. Daher ist der auf die H枚he der Beteiligung der GmbH an der KG 1 bezogene, zwischen den Beteiligten hinsichtlich seiner Berechnung und H枚he unstreitige Betrag von 450.988,28 鈧� als Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag gesondert und einheitlich festzustellen.

Rz. 30

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 1 i.V.m. 搂 139 Abs. 4 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat 眉ber die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Nachdem das FA auch nicht teilweise mit seinem im Revisionsverfahren gestellten Hilfsantrag Erfolg hat, sind die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen hat, dem FA aufzuerlegen.

Fundstellen