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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzugsberichtigung: 脛nderung der f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse - gewerbliche Zwischenvermietung nur zur Erlangung des Vorsteuerabzugs rechtsmi脽br盲uchlich

Leitsatz (amtlich)

Eine 脛nderung der f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse i.S. des 搂 15a Abs.1 Satz 1 UStG 1980 liegt auch dann vor, wenn in einem Folgejahr die rechtliche Beurteilung der Verwendungsums盲tze im Erstjahr als unzutreffend erkannt wird, die Steuerfestsetzung des Erstjahres jedoch nicht mehr 盲nderbar ist.

Orientierungssatz

1. Die Verh盲ltnisse 盲ndern sich i.S. von 搂 15a Abs.1 UStG, wenn der Unternehmer in den Folgejahren --innerhalb des Berichtigungszeitraums-- Ums盲tze ausf眉hrt, die f眉r den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind als die Ums盲tze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Die Ums盲tze in den Folgejahren m眉ssen aus tats盲chlichen oder aus rechtlichen Gr眉nden f眉r den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung qualifiziert werden.

2. Die Zwischenvermietung von Wohnraum unter Verzicht auf die Steuerbefreiung ist --wenn keine beachtlichen Gr眉nde daf眉r vorliegen-- mi脽br盲uchlich i.S. des 搂 42 AO 1977, weil nach den tats盲chlichen Umst盲nden vermutet werden darf, da脽 sie nur erfolgt, um den Vorsteuerabzug zu erlangen.

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 搂 15 Abs. 2 Nr. 1; UStG 1980 搂听15a Abs. 1 S. 1, 搂听4 Nr. 12 Buchst. a, 搂听9 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) errichteten im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft ein Einfamilienhaus und vermieteten dieses nach Fertigstellung im Jahr 1982 an eine Vermietungsgesellschaft (X-GmbH). Die X-GmbH vermietete das Haus an private Endmieter. Die Kl盲ger verzichteten auf die Steuerbefreiung f眉r die Ums盲tze aus der Vermietung und machten die ihnen im Zusammenhang mit der Errichtung des Hauses in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erkannte das Zwischenmietverh盲ltnis an und lie脽 die Vorsteuerbetr盲ge aus den Herstellungskosten zum Abzug zu. Mit Wirkung ab 15. November 1986 schlossen die Kl盲ger --unter Herabsetzung des Mietzinses-- mit einem anderen Zwischenvermieter einen Mietvertrag ab, nachdem der urspr眉ngliche Vertrag zum 11. September 1986 gek眉ndigt worden war. Das FA erkannte im Anschlu脽 an eine Umsatzsteuersonderpr眉fung das neue Zwischenmietverh盲ltnis wegen Mi脽brauchs rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten gem盲脽 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht an. Es nahm eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem盲脽 搂 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 vor und 盲nderte die Umsatzsteuerbescheide 1986 und 1987 entsprechend.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen die ge盲nderten Umsatzsteuerbescheide statt. Es war der Auffassung, das FA sei zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach 搂 15a UStG 1980 nicht berechtigt gewesen. Eine 脛nderung der Verh盲ltnisse i.S. dieser Vorschrift liege nicht vor. Schon das erste Zwischenmietverh盲ltnis h盲tte unter Ber眉cksichtigung der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anerkannt werden d眉rfen. Diese unzutreffende rechtliche Beurteilung k枚nne entgegen der Auffassung des FA nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a UStG 1980 f眉hren, sondern nur - -soweit verfahrensrechtlich m枚glich-- zu einer 脛nderung der Umsatzsteuerfestsetzung des ersten Jahres.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung von 搂 15a UStG 1980.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem盲脽 搂 15a UStG 1980 als nicht rechtm盲脽ig beurteilt.

1. Nach 搂 15a Abs. 1 S盲tze 1 und 2 UStG 1980 ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbetr盲ge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verh盲ltnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums von f眉nf Jahren bzw. bei Grundst眉cken von zehn Jahren (Erstjahr und sog. Folgejahre) 盲ndern. Unter den im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnissen sind die Umst盲nde zu verstehen, unter denen der Unternehmer mittels des bezeichneten Wirtschaftsguts die Ums盲tze ausgef眉hrt hat. Aufgrund dieser Ums盲tze ist gem盲脽 搂 15 Abs. 2 und 3 UStG 1980 zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts ganz oder teilweise ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983).

2. Die Verh盲ltnisse 盲ndern sich i.S. von 搂 15a Abs. 1 UStG 1980, wenn der Unternehmer mit dem Wirtschaftsgut in den Folgejahren --innerhalb des Berichtigungszeitraums-- Ums盲tze ausf眉hrt, die f眉r den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind als die Ums盲tze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Die Ums盲tze in den Folgejahren m眉ssen aus tats盲chlichen oder aus rechtlichen Gr眉nden f眉r den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung qualifiziert werden.

Mit Urteilen vom 16. Dezember 1993 V R 65/92 (BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485), V R 56/91 (BFH/NV 1995, 444) und V R 24/93 (BFH/NV 1995, 448), vom 27. Januar 1994 V R 31/91 (BFHE 173, 463, BStBl II 1994, 488) sowie vom 17. Februar 1994 V R 44/92 (BFH/NV 1995, 352) hat der V. Senat des BFH entschieden, da脽 die in 搂 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzte Verwendungs盲nderung trotz gleichbleibender Verwendungsverh盲ltnisse in tats盲chlicher und rechtlicher Hinsicht auch dann vorliegt, wenn bei der Gew盲hrung des Vorsteuerabzugs die Verwendung der Vorbez眉ge zu Unrecht als nicht abzugssch盲dlich angesehen worden ist und wenn die diesbez眉gliche Steuerfestsetzung inzwischen nicht nur bestandskr盲ftig, sondern auch unab盲nderbar ist. Die der unanfechtbaren und nicht mehr 盲nderbaren Steuerfestsetzung f眉r das Erstjahr zugrundeliegende Beurteilung des Vorsteuerabzugs sei --selbst wenn sie unzutreffend war-- ma脽gebend i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980.

Der erkennende Senat schlie脽t sich trotz anf盲nglicher Bedenken, die zu einer Abweichungsanfrage gef眉hrt hatten, der Auffassung des V. Senats im Ergebnis an. Der V. Senat hat mitgeteilt, er lege das Tatbestandsmerkmal des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 "Verh盲ltnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung f眉r den Steuerabzug ma脽gebend waren", dahingehend aus, da脽 bei einer unab盲nderbaren Steuerfestsetzung f眉r das Abzugsjahr die dieser Festsetzung zugrunde gelegte rechtliche Beurteilung der Ausgangsums盲tze ein Element der "ma脽gebenden Verh盲ltnisse" f眉r die Vorsteuerberichtigung ist. Dabei hat er seine bisherige Begr眉ndung, die vor allem auf eine "Gestaltungswirkung" der Veranlagung im Erstjahr abstellte, pr盲zisiert; er begr眉ndet nunmehr die --materiell-rechtliche-- Berichtigungsm枚glichkeit des Vorsteuerabzugs damit, da脽 die ma脽gebenden Verh盲ltnisse i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 sich auch 盲ndern, wenn die Abzugsm枚glichkeit in den Folgejahren rechtlich anders beurteilt wird, die auf der unzutreffenden Beurteilung beruhende Steuerfestsetzung des Kalenderjahres der erstmaligen Verwendung aber unab盲nderbar ist. Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar und wird ihrem Sinn und Zweck gerecht. Sie ber眉cksichtigt einerseits, da脽 nach 搂 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 der Sofortabzug der gesamten Vorsteuer (z.B. wie hier bei Vorbez眉gen f眉r die Herstellung eines Geb盲udes) unter dem Vorbehalt steht, da脽 der Unternehmer die Eingangsleistungen w盲hrend des gesamten Berichtigungszeitraums nicht f眉r abzugssch盲dliche Ausgangsums盲tze i.S. von 搂 15 Abs. 2 UStG 1980 verwendet; beachtet andererseits aber auch den Anspruch des Unternehmers auf Vertrauensschutz, weil trotz von Anfang an unrichtiger rechtlicher Beurteilung die Vorsteuerberichtigung nicht die gesamte Vorsteuer, sondern nur den anteiligen auf das jeweilige Folgejahr entfallenden Vorsteuerbetrag erfa脽t. W眉rde man in F盲llen wie dem vorliegenden 搂 15a UStG 1980 f眉r nicht anwendbar halten, d眉rfte der Unternehmer den zu Unrecht gew盲hrten Vorsteuerabzug trotz fortdauernder abzugssch盲dlicher Verwendung der Vorbez眉ge allein deswegen in voller H枚he behalten, weil er ihn von vornherein nicht h盲tte bekommen d眉rfen (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, V, Rz. 829.1). Das w眉rde dem Sinn und Zweck des 搂 15a UStG 1980 entgegenlaufen.

3. Im vorliegenden Fall sind die Umsatzsteuerfestsetzungen 1981 und 1982, in denen das FA den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen zugelassen hatte, unanfechtbar und nicht mehr 盲nderbar. Diesen Festsetzungen ist zu Unrecht eine steuerpflichtige (nicht abzugssch盲dliche) Grundst眉cksvermietung als f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebende Verwendung der Bauleistungen zur Herstellung des Hauses zugrunde gelegt worden. In den Streitjahren 1986 und 1987, jeweils Folgejahre innerhalb des Berichtigungszeitraums, war die Vermietung des Grundst眉cks --anders als nach der bindenden Beurteilung f眉r das Erstjahr 1982-- als steuerfrei (搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) zu beurteilen. Denn die Zwischenvermietung von Wohnraum unter Verzicht auf die Steuerbefreiung ist --wenn keine beachtlichen Gr眉nde daf眉r vorliegen-- mi脽br盲uchlich i.S. von 搂 42 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931, m.w.N.), weil nach den tats盲chlichen Umst盲nden vermutet werden darf, da脽 sie nur erfolgt, um den Vorsteuerabzug zu erlangen. Beachtliche Gr眉nde f眉r die Zwischenvermietung des streitbefangenen Einfamilienhauses sind weder geltend gemacht worden noch ersichtlich.

Damit liegt nach den vorstehenden Grunds盲tzen eine 脛nderung der Verh盲ltnisse i.S. von 搂 15a Abs. 1 UStG 1980 vor. Die Bauleistungen werden nunmehr f眉r steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschlie脽ende Ums盲tze (搂 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) verwendet, w盲hrend bei ihrer erstmaligen Verwendung steuerpflichtige, den Vorsteuerabzug zulassende Vermietungsums盲tze ma脽gebend waren.

Fundstellen