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Entscheidungsstichwort (Thema)
Leistungen des Erben ohne rechtliche Verpflichtung als Nachla脽verbindlichkeiten. Abzug wegen unentgeltlicher Dienste im Haushalt
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Leitsatz (amtlich)
1. Leistungen des Erben aus dem Nachla脽 k枚nnen, wenn sie eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellen, auch ohne rechtliche Verpflichtung als Nachla脽verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies wird im allgemeinen nur bejaht werden k枚nnen, wenn der Zuwendende sich zu der rechtlich nicht erzwingbaren Leistung aus anderen zwingenden Gr眉nden 鈥� z.B. sittlicher Art 鈥� f眉r verpflichtet h盲lt und der Bedachte auf Grund eigener Bindung des Zuwendenden auch k眉nftig mit Sicherheit auf die Fortdauer der Leistungen rechnen kann.
2. F眉r 搂 24 ErbStG 1951 ist nur der f眉r die Arbeit im Haushalt des Erblassers angemessene Lohn, nicht ein entgangener Verdienst, als im Erwerb enthaltene Ersparnis des Erblassers ma脽gebend.
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Normenkette
ErbStG 1951 搂听23 Abs. 4, 搂听24
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Tatbestand
Es ist in der Hauptsache noch streitig, ob Leistungen der Erben aus dem Nachla脽 auch ohne rechtliche Verpflichtung als Nachla脽verbindlichkeiten gem盲脽 搂 23 Abs. 4 ErbStG 1951 abzugsf盲hig sind.
I.
Der am 26. Juli 1954 verstorbene Erblasser wurde auf Grund seines Testaments vom 17. August 1938 mit Nachtrag vom 8. Juni 1949 von seinen beiden T枚chtern, den Bfinnen., zu je 1/2 beerbt.
Unter den Nachla脽verbindlichkeiten sind in der Steuererkl盲rung u.a. Renten von je 鈥� DM f眉r A und L K, die Geschwister des Erblassers, aufgef眉hrt, die das FA durch vorl盲ufigen Steuerbescheid als Verm盲chtnisse zur ErbSt herangezogen hatte. Mit ihrem Einspruch begehrten die Bfinnen. den Abzug der Rentenleistungen als Nachla脽verbindlichkeiten, da es sich nicht um ein Verm盲chtnis des Erblassers, sondern um eine Erblasserschuld handele. Au脽erdem beantragte die Bfin. zu 1) einen Abzug wegen unentgeltlich geleisteter Dienste gem盲脽 搂 24 ErbStG 1951.
Das FA entsprach in der Einspruchsentscheidung dem ersten Antrag in vollem Umfang, dem zweiten Antrag jedoch mit der Einschr盲nkung nach Dauer und H枚he des Abzugs. Deshalb und weil der Antrag nach 搂 24 ErbStG 1951 erst im Einspruchsverfahren gestellt worden sei, erlegte es den Bfinnen. die Kosten dieses Verfahrens zu 1/5 auf.
Mit ihrer Berufung beantragten die Bfinnen., nicht nur die Rentenleistungen an die Geschwister des Erblassers in H枚he von 鈥� DM, sondern zus盲tzlich weitere 鈥� DM monatlich und die 脺bernahme von j盲hrlichen Krankenkassenbeitr盲gen von 鈥� DM f眉r die Hausgehilfin der Geschwister des Erblassers und von anteiligen Grundsteuern von 鈥� DM (nach dem Stand von 1954) als Nachla脽verbindlichkeiten anzuerkennen. Schlie脽lich wehrten sich die Bfinnen. gegen die teilweise Auferlegung der Kosten.
Die Berufung war in den noch in den Rechtsbeschwerden (Rbn.) streitigen, Punkten erfolglos.
Das FG erkannte von den Zahlungen an die Geschwister des Erblassers nur die Renten in H枚he von je 鈥�(Rbn.)
DM als Erblasserschulden an, da nur eine rechtliche Verpflichtung zu einer Leistung aus dem Nachla脽 eine abzugsf盲hige Nachla脽verbindlichkeit begr眉nden k枚nne, nicht dagegen eine Leistung ohne Rechtsgrund. Auch die teilweise Auferlegung der Kosten in der Einspruchsentscheidung entspreche 搂 307 Abs. 1 AO. Das FG setzte die ErbSt endg眉ltig fest und erlegte den Bfinnen. die Kosten des Einspruchsverfahrens zu 1/5, die des Berufungsverfahrens in voller H枚he auf.
Mit ihren Rechtsbeschwerden r眉gen die Bfinnen. Verkennung des Begriffs der Nachla脽verbindlichkeit und beantragen erneut, gem盲脽 搂 314 AO von der Auferlegung der Kosten des Berufungsverfahrens freigestellt zu werden.
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II.
Rbn. haben in der Hauptsache Erfolg.
1. Der Auffassung des FG, da脽 nur solche Schulden und Lasten als Nachla脽verbindlichkeiten abzugsf盲hig sind, zu deren Erf眉llung eine rechtliche Verpflichtung besteht, ist im allgemeinen zuzustimmen. Andererseits mu脽 jedoch im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung nicht nur die formelle Rechtslage, wie das FG glaubt, sondern auch der tats盲chliche (wirtschaftliche) Sachverhalt ber眉cksichtigt werden.
Der RFH hat f眉r den umgekehrten Fall des Ansatzes einer Renten- oder Unterhaltsleistung als Forderung wiederholt entschieden, da脽 solche Verm枚genswerte auch dann der Verm枚gensbesteuerung unterliegen, wenn zwar kein b眉rgerlich-rechtlich einklagbarer Anspruch auf die Leistung besteht, aber wirtschaftlich eine Lage gegeben ist, bei der der 鈥濨erechtigte鈥� mit Sicherheit auf die Fortdauer der Bewirkung der Leistung rechnen kann (z.B. RFH-Urteile III A 39/32 vom 26. Mai 1933, RStBl 1933 S. 1345; III 192/36 vom 8. Januar 1937, RStBl 1937 S. 347; III 211/37 vom 10. Februar 1938, RStBl 1938 S. 531). Er hat diesen Grundsatz ausdr眉cklich f眉r die ErbSt 眉bernommen unter der Voraussetzung, da脽 nach den Umst盲nden des Einzelfalles sichergestellt ist, da脽 der Geber die Leistungen dauernd weitergew盲hren wird, der Empf盲nger sich also tats盲chlich und wirtschaftlich in derselben Lage wie ein Berechtigter befindet (RFH-Urteil III e 43/40 vom 26. Juni 1941, RStBl 1941 S. 766, unter 2).
Entsprechend haben der RFH und der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung den Abzug von Schulden und Lasten versagt, wenn der Schuldner abweichend von der bestehenden rechtlichen Erf眉llungspflicht am Stichtag mit der Geltendmachung der Forderung ernstlich nicht mehr rechnen mu脽te, so da脽 letztere wirtschaftlich eine Belastung nicht mehr darstellte (z.B. RFH-Urteil III e 48/37 vom 26. November 1937, RStBl 1938 S. 402 zu 2; BFH-Urteile III 9/54 S vom 5. November 1954, BStBl 1954 III S. 381; III 161/60 vom 22. September 1961, StRK, BewG 搂 74 R. 18).
Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise zwingt folgerichtig zu dem Schlu脽, da脽 auch zugunsten des Steuerpflichtigen selbst bei Fehlen einer im Sinne des b眉rgerlichen Rechts wirksamen Verpflichtung das tats盲chliche Bestehen einer Nachla脽verbindlichkeit dann anerkannt werden kann, wenn unter Ber眉cksichtigung der tats盲chlichen Verh盲ltnisse eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung des Schuldners zu bejahen ist. Wegen des Fehlens eines klagbaren Anspruchs wird allerdings eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung des Stpfl. nur in besonders gelagerten Ausnahmef盲llen anerkannt werden k枚nnen. Der RFH und ihm folgend der III. Senat des BFH haben dies z.B. angenommen, wenn der Bedachte auf Grund eigener Bindung des Zuwendenden in langj盲hriger 脺bung auch k眉nftig mit Sicherheit auf die Fortdauer (also bereits in der Vergangenheit erbrachter) Leistungen rechnen konnte (z.B. RFH-Urteil III 211/37 vom 10. Februar 1938, a.a.O.; BFH-Urteile III 276/56 U vom 5. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 374; III 159/59 U vom 1. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 397). Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an mit der Erg盲nzung, da脽 eigene Bindung des Gebers und Sicherheit des Empf盲ngers im allgemeinen nur vorliegen werden, wenn der Geber sich zu der rechtlich nicht erzwingbaren Leistung aus anderen zwingenden Gr眉nden 鈥� z.B. sittlicher Art 鈥� f眉r verpflichtet h盲lt.
2. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da sie auf dem Rechtsirrtum beruht, da脽 Nachla脽verbindlichkeiten nur bei Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung abzugsf盲hig seien.
Der Senat ist im Rahmen der ihm nach Aufhebung der Vorentscheidung zustehenden freien Beurteilung (搂 296 Abs. 3 AO) zu der 脺berzeugung gelangt, da脽 die besonderen Umst盲nde des Streitfalles es gerechtfertigt erscheinen lassen, den Abzug der 眉ber die j盲hrlichen Renten von je 鈥� DM hinausgehenden, ohne Rechtspflicht 眉bernommenen strittigen Zahlungen zu gew盲hren 鈥�
Testament ergibt sich, da脽 der Erblasser zwar nur seine damals noch unversorgten Kinder zu Alleinerben glaubte einsetzen zu sollen, andererseits aber seinen Geschwistern, da sie in sehr beengten wirtschaftlichen Verh盲ltnissen lebten, nach Kr盲ften helfen wollte und diese Hilfe nach seinem Ableben auch seinen Kindern sehr anempfahl. Durch die von den Beteiligten abgegebenen Bescheinigungen, Versicherungen und sonstigen 脛u脽erungen ist 鈥� im 眉brigen unwidersprochen 鈥� glaubw眉rdig dargetan, da脽 der Erblasser (mindestens) seit der W盲hrungsreform die geltend gemachten Lasten zugunsten seiner Geschwister 眉bernommen hatte und da脽 seine Kinder sich offenbar aus famili盲ren Gr眉nden 鈥� also sittlich 鈥� verpflichtet f眉hlten, die Zahlungen ihres Vaters in dessen Sinne weiterzuleisten. Zwar ist die Frage, ob die Voraussetzungen einer den Nachla脽 mindernden Last gegeben sind, bei der Erbschaftsteuer als Stichtagssteuer grunds盲tzlich nach den Verh盲ltnissen und aus der Sicht am Todestag zu beantworten (搂搂 21, 14 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1951). Gleichwohl ist in der Tatsache, da脽 die Bfinnen, in den Folgejahren die Zahlungen zugunsten der Geschwister ihres Vaters im gleichen Umfang wie letzterer fortgesetzt haben, eine Best盲tigung f眉r auch ihre eigene Bindung im Sinne der oben angef眉hrten Rechtsprechung zu erblicken.
3. Dagegen sind die Rbn, wegen der Verteilung der Kosten des Einspruchsverfahrens 鈥� unwesentlich 鈥� nur insoweit begr眉ndet, als das FA beiden Bfinnen. gem盲脽 搂 307 Abs. 3 AO einen Teil der Kosten wegen versp盲teter Geltendmachung des Antrags gem盲脽 搂 24 ErbStG 1951 auferlegt hat. Die Voraussetzungen, da脽 (nur) die Bfin. zu 1) diesen Antrag grob fahrl盲ssig versp盲tet gestellt hat (BFH-Urteil IV 554/53 U vom 28. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 90), h盲lt der Senat nicht f眉r gegeben. Die Vorentscheidungen sind jedoch zutreffend davon ausgegangen, da脽 der Antrag nach Zeitdauer und Wen der Arbeitsleistung der Bfin. zu 1) als angemessen einen Betrag geltend machte, durch dessen Gew盲hrung die v枚llige Freistellung der Bfin. zu 1) von der Erbschaftsteuer erstrebt wurde. Insbesondere war der Antrag, auch den der Bfin. zu 1) entgangenen Verdienst zu ber眉cksichtigen, nicht gerechtfertigt, da f眉r 搂 24 ErbStG 1951 nur der f眉r die Arbeit im Haushalt des Erblassers angemessene Lohn als im Erwerb enthaltene Ersparnis des Vaters ma脽gebend ist (RFH-Urteil I e A 191/30 vom 20. Mai 1930, Mrozek-Kartei, ErbStG 1925, 搂 3 Abs. 5 R. 4 a. E.; OFH-Urteil III 5/50 vom 25. Juli 1950, StRK, ErbStG, 搂 24 R. 1. Nur in diesem Sinne kann auch das RFH-Urteil V e 366/25 vom 15. Januar 1926, Mrozek-Kartei, ErbStG 1925, 搂 24 R. 2, von, dem Erwerber entgangenen Verdienst f眉r eine gleichartige wie die geleistete Arbeit sprechen.)
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Fundstellen