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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatz bei Forderungspf盲ndungen; notwendiger Inhalt der Pf盲ndungsverf眉gung; Wahrung des Steuergeheimnisses

Leitsatz (amtlich)

1. Der Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatz verbietet es der Finanzbeh枚rde, Forderungen zu pf盲nden, ohne dass ein hinreichender Anhalt daf眉r besteht, dass die Pf盲ndung zu ihrer Befriedigung f眉hren kann; dabei ist das Interesse des Vollstreckungsschuldners zu ber眉cksichtigen, dass anderen seine Steuerschulden nicht bekannt werden.

2. In der dem Drittschuldner zuzustellenden Pf盲ndungsverf眉gung ist anstelle der Bezeichnung des Schuldgrundes zumindest die Summe des beizutreibenden Geldbetrages anzugeben. Das Steuergeheimnis steht dem nicht entgegen.

3. Das Steuergeheimnis verlangt nicht, vor Erlass einer Pf盲ndungsverf眉gung beim Drittschuldner wegen des Bestandes einer Forderung des Vollstreckungsschuldners anzufragen.

Normenkette

AO 1977 搂听30 Abs.听1, 4, 搂搂听260, 282, 309, 314

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist seit geraumer Zeit wegen Steuerschulden (Einkommensteuer und Steuern aus dem von ihr unterhaltenen Gewerbebetrieb, einem Heim zur Kurzzeitaltenpflege) Zwangsvollstreckungsma脽nahmen des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt 鈥旻A鈥�) ausgesetzt. Im Dezember 1997 hat das FA gegen die Volksbank B (Volksbank) eine Pf盲ndungs- und Einziehungsverf眉gung erlassen und in dieser u.a. angegeben, dass die Kl盲gerin ihm rd. 鈥� DM Abgaben schulde. Ferner hat es im November desselben Jahres mehrere Pf盲ndungs- und Einziehungsverf眉gungen unter Offenbarung der n盲mlichen Tatsache gegen mehrere Pflegekassen und die Sozial盲mter der St盲dte B und H sowie die Gemeinde G erlassen. Mit den meisten der eben genannten Drittschuldner will die Kl盲gerin jedoch nicht oder nicht mehr in Gesch盲ftsbeziehungen gestanden haben.

Die Kl盲gerin hat u.a. mit dem Antrag Klage erhoben, festzustellen, dass das FA nicht befugt gewesen sei, den vorgenannten Drittschuldnern die H枚he ihrer Steuerschulden offen zu legen. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage insoweit mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 146 ver枚ffentlichten Urteil stattgegeben.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen und formellen Rechts ger眉gt wird.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet (搂 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (搂 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat zu Unrecht 搂 30 der Abgabenordnung (AO 1977) als durch die Bekanntgabe der Pf盲ndungs- und 脺berweisungsverf眉gungen des FA gegen眉ber den Drittschuldnern verletzt angesehen. Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses durch die Angabe des von der Kl盲gerin geschuldeten Abgabebetrages in diesen Verf眉gungen ist entgegen der Ansicht des FG zul盲ssig gewesen.

Nach der vorgenannten Vorschrift darf allerdings, wie das FG eingehend und richtig ausgef眉hrt hat, das Steuergeheimnis, das Amtstr盲ger wie die Mitarbeiter des FA nach 搂 30 Abs. 1 AO 1977 zu wahren haben, nur dann nach 搂 30 Abs. 4 Nr. 1 AO 1977 durchbrochen und d眉rfen seinem Schutz unterfallende Kenntnisse wie die 眉ber die Abgabenschulden der Kl盲gerin einem Dritten offenbart werden, wenn dies der Durchf眉hrung eines Verwaltungsverfahrens in Steuersachen 鈥昲ier: einem Vollstreckungsverfahren zur Beitreibung von Steuerschulden鈥� bei verst盲ndiger W眉rdigung der tats盲chlichen und rechtlichen Gegebenheiten dient. Das FG verkennt jedoch die rechtlichen Anforderungen an eine rechtm盲脽ige Pf盲ndungsverf眉gung, wenn es meint, in dieser brauche nicht die H枚he der Schulden angegeben zu werden, derentwegen vollstreckt wird, diese Angabe k枚nne vielmehr nach Abgabe der Drittschuldnererkl盲rung (搂 316 AO 1977) nachgeholt werden, was das FA insbesondere "pr眉fen solle", wenn nicht feststehe, dass Forderungen gegen den Drittschuldner bestehen. Unzutreffend ist ferner die Auffassung, es sei anderenfalls geboten, vor Erlass einer Pf盲ndungsverf眉gung eine Auskunft des (mutma脽lichen) Drittschuldners 眉ber die Forderung des Vollstreckungsschuldners einzuholen und in einer Pf盲ndungsverf眉gung nur den dieser Forderung gegen den Drittschuldner entsprechenden Betrag als zu vollstreckende Forderung zu benennen.

1. Was den Inhalt einer Pf盲ndungsverf眉gung angeht, so ergibt sich aus 搂 309 Abs. 1 AO 1977, dass bei Pf盲ndung einer Geldforderung die Vollstreckungsbeh枚rde dem Drittschuldner in der Verf眉gung zu verbieten hat, an den Vollstreckungsschuldner (hier: die Kl盲gerin) zu zahlen, und dem Vollstreckungsschuldner zu gebieten hat, sich jeder Verf眉gung 眉ber die Forderung zu enthalten. Dabei erstreckt sich die Pf盲ndung grunds盲tzlich auf die gesamte Forderung, nicht etwa nur den Teilbetrag, welcher der Forderung der Vollstreckungsbeh枚rde gegen den Pf盲ndungsschuldner entspricht; eine Teilpf盲ndung der Forderung des Pf盲ndungsschuldners ist nur ausnahmsweise geboten und mu脽 ggf. in der Pf盲ndungsverf眉gung ausdr眉cklich ausgesprochen werden (Bundesgerichtshof 鈥旴GH鈥�, Urteil vom 22. Januar 1975 VIII ZR 119/73, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1975, 738). Im Regelfall (Vollpf盲ndung der Forderung des Pf盲ndungsschuldners) ist die H枚he der Forderung der Vollstreckungsbeh枚rde folglich f眉r den Drittschuldner grunds盲tzlich belanglos, weil sie f眉r den Gegenstand der Pf盲ndung nicht von Bedeutung ist und der Drittschuldner M盲ngel der Vollstreckungsforderung nicht gegen die Pf盲ndung einwenden kann.

Gleichwohl geh枚rt die Angabe, wegen welcher Forderung gepf盲ndet wird, zum notwendigen Inhalt der Pf盲ndungsverf眉gung. Die Rechtswirkung der Pf盲ndungsverf眉gung besteht in dem Entstehen eines Pf盲ndungspfandrechts der Vollstreckungsbeh枚rde an der Forderung des Pf盲ndungsschuldners gegen den Drittschuldner (搂 282 Abs. 1 AO 1977), also in der Belastung derselben mit dem Recht des Pf盲ndungsgl盲ubigers, aus der Sache Befriedigung f眉r eine Forderung zu suchen (搂 282 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. den 搂搂 1273, 1204 des B眉rgerlichen Gesetzbuches). Es besteht mithin eine f眉r das Pfandrecht wesentliche Beziehung zwischen der gepf盲ndeten Forderung und einer (bestimmten) Forderung des Pf盲ndungsgl盲ubigers (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats vom 8. Februar 1983 VII R 93/76, BFHE 137, 557, BStBl II 1983, 435). Die gepf盲ndete Forderung sichert nur dessen Anspruch auf Befriedigung f眉r diese bestimmte Forderung, nicht f眉r irgendwelche sonstigen Anspr眉che, die er noch gegen den Pf盲ndungsschuldner haben oder nach der Pf盲ndung noch hinzuerwerben mag. Wird in der Pf盲ndungsverf眉gung die Forderung des Vollstreckungsgl盲ubigers nicht bezeichnet, so fehlt es mithin an der Angabe eines wesentlichen Merkmals einer solchen Verf眉gung; wird nur ein Teil der Forderungen des Vollstreckungsgl盲ubigers gegen den Vollstreckungsschuldner angegeben, so erlangt jener auch nur insoweit ein Pf盲ndungspfandrecht und l盲uft folglich Gefahr, wegen seiner 眉brigen Forderungen im Wege der Zwangsvollstreckung keine Befriedigung mehr erlangen zu k枚nnen.

Deshalb muss der Bezug auf eine Forderung (oder Forderungsgesamtheit), welche durch das Pfandrecht gesichert wird, in der Pf盲ndungsverf眉gung hinreichend zum Ausdruck kommen (vgl. St枚ber, Forderungspf盲ndung, 12. Aufl. 1999, Rdnr. 495). Das gilt grunds盲tzlich auch f眉r die Pf盲ndungsverf眉gung nach der AO 1977, die Verwaltungsakt i.S. des 搂 118 AO 1977 ist (Senatsbeschluss vom 4. Februar 1992 VII B 119/91, BFH/NV 1992, 789) und inhaltlich bestimmt sein muss (搂 119 Abs. 1 AO 1977). Es gilt auch f眉r die Fassung der Pf盲ndungsverf眉gung, die dem Drittschuldner bekannt gemacht wird und ihm nach 搂 309 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bekanntgegeben werden muss, um 眉berhaupt ein Pf盲ndungspfandrecht zu begr眉nden. Die in 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 vorgeschriebene Zustellung der Pf盲ndungsverf眉gung an den Drittschuldner ist nicht nur Mitteilung von dem anderweit erfolgten Erlass eines Verwaltungsakts, so dass in Betracht kommen k枚nnte, dessen wesentlicher Inhalt m眉sse in jener, f眉r den Drittschuldner bestimmten Verf眉gung nicht vollst盲ndig wiedergegeben werden. Die Pf盲ndungsverf眉gung wird vielmehr gerade mit der Zustellung an den Drittschuldner wirksam (搂 309 Abs. 2 Satz 1 AO 1977), woraus sich erkl盲rt, dass diese Zustellung dem Vollstreckungsschuldner mitzuteilen ist (vgl. 搂 309 Abs. 2 Satz 3 AO 1977). Nach den Regelungen der AO 1977 gibt es zudem unbeschadet des 搂 309 Abs. 2 Satz 2 grunds盲tzlich nur die eine Pf盲ndungsverf眉gung (einschr盲nkend Beermann in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 309 AO 1977 Rdnr. 70), die Pf盲ndungsschuldner und Drittschuldner bekanntzugeben ist. Das wird auch an 搂 309 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 deutlich, der die an den Pf盲ndungsschuldner und die an den Drittschuldner zu richtenden Ge- bzw. Verbote in einer Verf眉gung auszusprechen vorschreibt. Es ergeht also nicht etwa eine Pf盲ndungsverf眉gung gegen眉ber dem Drittschuldner und eine gesonderte weitere Verf眉gung gegen眉ber dem Pf盲ndungsschuldner, so dass der Inhalt der einen unabh盲ngig von den Anforderungen an den Inhalt der anderen bestimmt werden k枚nnte.

Die dem Drittschuldner zuzustellende (Ausfertigung der) Pf盲ndungsverf眉gung muss dem Drittschuldner mit dem f眉r ihre Rechtswirkungen wesentlichen Inhalt bekannt gemacht werden und wird nur so wirksam, wie sie ihm bekannt gemacht worden ist. Zum wesentlichen Inhalt einer Pf盲ndungsverf眉gung geh枚rt aber die Angabe, wegen welcher Forderung(en) der Vollstreckungsbeh枚rde sie ausgebracht wird, weil erst dies, wie ausgef眉hrt, den Inhalt des Pfandrechts bestimmt, das durch die Verf眉gung entstehen soll (vgl. schon Senatsbeschluss vom 19. November 1963 VII 18/61 U, BFHE 78, 59, BStBl III 1964, 22). Die Angabe ist Bestandteil des Regelungsinhalts der Pf盲ndungsverf眉gung, nicht nur der Begr眉ndung dieser Verf眉gung (Senatsurteil in BFHE 137, 557, BStBl II 1983, 435).

Dass in der Pf盲ndungsverf眉gung der Zusammenhang zwischen den beizutreibenden Betr盲gen und der Pf盲ndungsma脽nahme herzustellen ist, hat seine Berechtigung nicht nur darin, dass es dem Pf盲ndungsschuldner erm枚glicht werden soll, sogleich bei der Pf盲ndung festzustellen, wegen welcher Zahlungsverpflichtung die Pf盲ndung vorgenommen wird, um unberechtigte Pf盲ndungen abwehren zu k枚nnen (Senatsurteil in BFHE 137, 557, BStBl II 1983, 435). Die Kennzeichnung der beizutreibenden Forderung ist vielmehr auch f眉r den Drittschuldner von Bedeutung. Erst aus der H枚he der noch bestehenden und zu vollstreckenden Forderung ergibt sich der Umfang des Pf盲ndungspfandrechts hinsichtlich der zu pf盲ndenden Forderung (Senatsbeschluss in BFHE 78, 59, BStBl III 1964, 22) und damit der Inhalt des Eingriffs in die Rechte des Drittschuldners; erst auf Grund der Kenntnis der H枚he der Vollstreckungsforderung kann der Drittschuldner ermessen, ob z.B. Zahlungen an den Vollstreckungsgl盲ubiger zum Erl枚schen des Pfandrechts an der gegen ihn gerichteten Forderung gef眉hrt haben, so dass er sich wegen seiner Schuld ausschlie脽lich mit diesem auseinandersetzen muss (vgl. auch Huken, Zur Angabe des Schuldgrundes in einem Vollstreckungsauftrag und in einer Pf盲ndungsverf眉gung, Kommunal-Kassen Zeitschrift 鈥昁KZ鈥� 1986, 121, 124 zu arbeits- und sozialrechtlichen Pflichten des Drittschuldners).

Auch der BGH hat in seinem Urteil vom 25. Januar 1980 V ZR 161/76 (NJW 1980, 1754) hervorgehoben, dass die Bezeichnung der Forderung, derentwegen vollstreckt wird, gerade f眉r eine beh枚rdliche Pf盲ndungsverf眉gung unverzichtbar ist. Wenn sogar f眉r das Vollstreckungsverfahren nach der Zivilproze脽ordnung (ZPO) eine Bezeichnung der zu vollstreckenden Forderung in dem Pf盲ndungsbeschluss zu verlangen sei 鈥晆nbeschadet dessen, dass ein vorher zugestellter Vollstreckungstitel f眉r die Vollstreckung notwendig sei und deren Grundlage bilde鈥�, m眉sse die Vollstreckungsforderung umso mehr in der Pf盲ndungsverf眉gung einer Beh枚rde, die die Vollstreckungsforderung zugleich selbst feststelle und vollstrecke, genau bezeichnet werden. Dies gebiete der Schutz des Adressaten der Pf盲ndungsverf眉gung, ein Mangel in diesem Bereich mache die Verf眉gung unwirksam (vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 17. Oktober 1956 II 92/55 U, BFHE 64, 210, BStBl III 1957, 80).

Von der Notwendigkeit, dass die Vollstreckungsforderung in der Pf盲ndungsverf眉gung kenntlich gemacht wird, gehen offensichtlich auch die Vorschriften der AO 1977 aus. Nach 搂 260 AO 1977 ist in der Pf盲ndungsverf眉gung der Schuldgrund anzugeben, d.h. die beizutreibende Forderung genau zu bezeichnen. Diese Vorschrift hat nicht nur f眉r die dem Pf盲ndungsschuldner bekanntzugebende Ausfertigung der Pf盲ndungsverf眉gung Bedeutung; sie betrifft vielmehr den Inhalt der Pf盲ndungsverf眉gung schlechthin. Allerdings modifiziert 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 die vorgenannte allgemeine Regelung 眉ber den Inhalt einer Pf盲ndungsverf眉gung hinsichtlich der im Falle einer Vollstreckung in Forderungen an den Drittschuldner zuzustellenden Ausfertigung der Verf眉gung dahin, dass in dieser der beizutreibende Geldbetrag nur in einer Summe, ohne Angabe der Steuerarten und der Zeitr盲ume, f眉r die er geschuldet wird, bezeichnet werden "soll" (kritisch zu dieser Regelung Huken in KKZ 1986, 121). Die 鈥昳nsoweit durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (BGBl I 1985, 2436) neu gefa脽te鈥� AO 1977 will damit vermeiden, dass Dritte unn枚tig weit Einblick in die Verh盲ltnisse des Pf盲ndungsschuldners, etwa in schutzbed眉rftige Daten 眉ber die H枚he seiner Ums盲tze, Lohnzahlungen und dgl. erhalten (vgl. zur Entstehung der Vorschrift insofern Huken in KKZ 1986, 121, 122). Sie bed眉rfen dieser Einblicke nicht, weil ihren Belangen in der Regel durch die Benennung des Betrages Gen眉ge getan ist, f眉r den der gegen sie gerichtete Anspruch des Vollstreckungsschuldners als Pfand in Beschlag genommen ist. 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 l盲sst es aber, wenn sein systematischer Zusammenhang mit 搂 260 AO 1977 beachtet wird, nicht etwa zu, auf die Angabe auch des beizutreibenden Betrages in einer Summe zu verzichten, sondern setzt gerade voraus, dass ohne diese Sonderregelung an sich auch dem Drittschuldner die vollstreckte Forderung zu benennen w盲re. Er schlie脽t im 脺brigen das nicht aus, dass gleichwohl im Einzelfall auch n盲here Angaben zum Schuldgrund gemacht werden und unter Umst盲nden 鈥昬twa bei Pf盲ndung nur wegen einer Teilforderung des FA鈥� gemacht werden m眉ssen.

Die Rechtsauffassung, dass anstelle der Angabe des Schuldgrundes i.S. des 搂 260 AO 1977 dem Drittschuldner in jedem Fall zumindest die Summe des beizutreibenden Geldbetrages genannt werden mu脽 bzw. 鈥昦u脽erhalb des Anwendungsbereiches des 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 und des Steuergeheimnisses鈥� die genaue Bezeichnung der Vollstreckungsforderung zum notwendigen Inhalt (auch) der dem Drittschuldner zuzustellenden Pf盲ndungsverf眉gung geh枚rt, entspricht der fast einhelligen Auffassung im Schrifttum (Borggreve, Die Wahrung des Steuergeheimnisses bei der Durchf眉hrung von Forderungspf盲ndungen durch die Finanzbeh枚rden, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1981, 55, 57; Beermann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 309 AO 1977 Rdnr. 68; M眉ller-Eiselt, daselbst, 搂 260 AO 1977 Rdnr. 6; Klein/ Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, 搂 309 Anm. 7 b; Wolf in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, 搂 309 Rdnr. 12; K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl. 1995, 搂 309 Anm. 3 b; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, 搂 309 Rdnr. 18 ff.; Bittner in K眉hn/Lohmeyer, Handbuch des Abgabenrechts, Abgabenordnung, 搂 309 Rdnr. 36; Kussmann, Vollstreckung, 5. Aufl. 1993, S. 165; Sauer/Arendt/Hampel, Vollstreckung im Steuerrecht, 3. Aufl. 1997, S. 116; St枚ber, a.a.O., Rdnr. 495 a; offenbar auch Ramackers in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 309 AO 1977 Rdnr. 19). Sie wird offensichtlich auch von den Autoren geteilt, die eine Angabe des Schuldgrundes ungeachtet des 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 f眉r schon auf Grund verfassungsrechtlichen Datenschutzes unzul盲ssig halten (vgl. Ramelsberger, Zum Datenschutz in der Forderungspf盲ndung, KKZ 1988, 225; siehe auch Huken in KKZ 1987, 10). 搂 30 Abs. 1 AO 1977 verm枚chte auch in der Tat nichts daran zu 盲ndern, dass die Konkretisierung, wegen welcher Vollstreckungsforderung die Pf盲ndung erfolgt und welche Vollstreckungsforderung folglich durch ein Pfandrecht gesichert wird, aus den erl盲uterten Gr眉nden des Vollstreckungsrechts zum notwendigen Inhalt einer Pf盲ndungsverf眉gung bzw. eines Pf盲ndungsbeschlusses geh枚rt (siehe dazu Brox/Walker, Zwangsvollstreckungsrecht, 6. Aufl. 1999, Rdnr. 605; Gottwald, Zwangsvollstreckung, 3. Aufl. 1999, 搂 829 Rdnr. 35; Mohrbutter, Handbuch des gesamten Vollstreckungs- und Insolvenzrechts, 2. Aufl., 搂 16 II 1; Smid in M眉nchner Kommentar, Zivilproze脽ordnung, 搂 829 Rdnr. 21; Musielak/Becker, Zivilprozessordnung, 1999, 搂 829 Rdnr. 9; Stein/Jonas/Brehm, Zivilproze脽ordnung, 21. Aufl. 1995, 搂 829 II Rdnr. 34; Z枚ller/Gr枚ber, Zivilproze脽ordnung, 21. Aufl. 1999, 搂 829 Rdnr. 7). F眉r den Inhalt eines solchen Beschlusses kann aber insoweit, weil er sich aus dem Wesen der Vollstreckung einer Geldforderung ergibt, grunds盲tzlich nichts anderes gelten als f眉r eine beh枚rdliche Pf盲ndungsverf眉gung.

Auch Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 86. Lieferung Oktober 1998, 搂 309 AO 1977 Rdnr. 37 f.), auf welche sich das FG f眉r seine Rechtsauffassung beruft, wollen offenbar nicht das nach Wortlaut und Systematik der Vollstreckungsvorschriften kaum bestreitbare Gebot, dem Drittschuldner zumindest den vom Vollstreckungsschuldner geschuldeten Geldbetrag mitzuteilen, in Abrede stellen, wenn sie auch meinen, eine Pf盲ndungsverf眉gung sei auch dann wirksam, wenn sie den geschuldeten Geldbetrag oder den Schuldgrund nicht bezeichne, weil diese Angaben au脽erhalb der Pf盲ndungsverf眉gung nachgeholt werden k枚nnten und der Versto脽 gegen 搂 260 AO 1977 dadurch geheilt werde. Es braucht hier nicht er枚rtert zu werden, ob das Fehlen der Angabe des Schuldgrundes, ggf. in der in 搂 309 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zugelassenen modifizierten und vereinfachten Form, die Pf盲ndungsverf眉gung nichtig oder nur rechtswidrig macht (vgl. Bittner in K眉hn/Lohmeyer, a.a.O., 搂 309 Rdnr. 35; Kussmann, a.a.O., S. 165) und ob der Mangel ggf. mit Wirkung zumindest ex nunc heilbar ist (Sauer/Arendt/Hampel, a.a.O., S. 116; vgl. jedoch Senatsurteil in BFHE 137, 557, BStBl II 1983, 435). Der Klageantrag ist im vorliegenden Fall darauf gerichtet, eine Verletzung des Steuergeheimnisses festzustellen. Dieses darf auch dann durchbrochen werden, wenn die strittige Angabe zur H枚he der Steuerschulden des Vollstreckungsschuldners kein f眉r die Wirksamkeit der Pf盲ndungsverf眉gung unerl盲sslicher Bestandteil sein sollte, sondern mit ex nunc heilender Wirkung nachgeholt werden kann. Denn das FA w眉rde sich, wenn es seine Forderung nicht beziffert oder eine geringere als die tats盲chlich bestehende Forderung angibt, im Falle gleichzeitiger Pf盲ndungen anderer Gl盲ubiger mit einem nachrangigen Pf盲ndungspfandrecht begn眉gen m眉ssen und es kann 眉berdies auch im Interesse des Steuergeheimnisses nicht f眉r verpflichtet gehalten werden, gemessen an den vollstreckungsrechtlichen Vorschriften des Gesetzes rechtswidrige Pf盲ndungsverf眉gungen zu erlassen, m枚gen deren M盲ngel auch heilbar sein.

Geh枚rt nach alledem die Angabe (zumindest) der Summe des beizutreibenden Geldbetrages zum Inhalt der dem Drittschuldner zuzustellenden Pf盲ndungsverf眉gung 鈥晆nd erst recht zu der dem Drittschuldner bekanntzugebenden Einziehungsverf眉gung (搂 314 Abs. 1 AO 1977), die den Umfang der Einziehungsbefugnis klarstellen muss, welche dem Pf盲ndungsgl盲ubiger nur in H枚he der Vollstreckungsforderung zusteht (St枚ber, a.a.O., Rdnr. 590)鈥�, so kann eben diese Angabe nicht das Steuergeheimnis des Pf盲ndungsschuldners verletzen; denn ganz abgesehen von der Spezialit盲t der Vollstreckungsvorschriften gegen眉ber den in 搂 30 AO 1977 getroffenen Regelungen ist eine solche Angabe zur Durchf眉hrung des Vollstreckungsverfahrens unerl盲脽lich, dient ihm also i.S. des 搂 30 Abs. 4 Nr. 1 AO 1977.

2. Mit Bundesrecht nicht vereinbar ist ferner die Ansicht des FG, das FA habe vor Erlass der strittigen Pf盲ndungsverf眉gungen bei den vermeintlichen Drittschuldnern Erkundigungen dar眉ber einholen m眉ssen, ob und ggf. in welcher H枚he sie der Kl盲gerin etwas schulden.

Die Voraussetzungen f眉r die Einleitung von Vollstreckungsma脽nahmen ergeben sich aus der AO 1977. Eine vorherige Anfrage 眉ber den Bestand einer Forderung des Vollstreckungsschuldners beim Drittschuldner ist dort nicht vorgeschrieben.

Das Steuergeheimnis gibt keinen Anlass, ein diesbez眉gliches ungeschriebenes Gebot im Wege der Rechtsfortbildung aufzustellen. Die methodische Frage, die dabei zun盲chst zu kl盲ren w盲re, ob n盲mlich auf Grund des allgemeinen Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatzes, den das FG in diesem Zusammenhang anf眉hrt, i.V.m. 搂 30 Abs. 1 AO 1977 die in der AO 1977 aufgestellten Vollstreckungsvoraussetzungen um eine weitere erg盲nzt werden k枚nnten, mag uner枚rtert bleiben. Aus der 鈥昦n sich richtigen鈥� 脺berlegung des FG, ein Pf盲ndungseingriff sei nur rechtm盲脽ig, wenn er verh盲ltnism盲脽ig ist, und dies setze "ein Mindestma脽 an Ermittlungen" voraus, ob der Vollstreckungsschuldner tats盲chlich pf盲ndbare Forderungen gegen den vermeintlichen Drittschuldner hat, l盲sst sich jedenfalls entgegen der Ansicht des FG nicht folgern, das FA habe die Drittschuldner vor der Pf盲ndung dazu befragen m眉ssen, ob sie der Kl盲gerin etwas schulden oder ob sie, wie es das FG verlangt, zu ihr 眉berhaupt "in Gesch盲ftsbeziehungen stehen". Denn mit Recht verweist das FA darauf, dass durch solche Anfragen die Pf盲ndung nicht unerheblich verz枚gert und zudem vorhersehbar w眉rde, so dass der Vollstreckungserfolg ernstlich gef盲hrdet werden k枚nnte. Darin, dass das FA dieses Risiko meidet, liegt keine unn枚tige oder unangemessene Zur眉ckstellung des an sich anerkennenswerten Interesses der Kl盲gerin, dass die H枚he und 眉berhaupt die Existenz ihrer Steuerschulden Dritten nicht bekannt werden, zumal da diese dem Steuergeheimnis nicht unterliegen. Das gilt umso mehr, als auch eine solche Voranfrage das Risiko einer Beeintr盲chtigung der Kreditw眉rdigkeit der Kl盲gerin nicht ausschl枚sse, sondern allenfalls unter Umst盲nden im Verh盲ltnis zum sofortigen Erlass einer Pf盲ndungsverf眉gung verringerte. Es gilt 鈥晇orbehaltlich des noch zu er枚rternden Verbots einer Pf盲ndung ohne hinreichenden Anlass鈥� auch bei, wie das FG meint, "vagen Ermittlungsgrundlagen" (d.h. der M枚glichkeit, dass der Pf盲ndungsschuldner gegen die vermeintlichen Drittschuldner keine Forderungen hat).

3. Schlie脽lich trifft es auch nicht zu, dass das FA die schutzw眉rdigen Belange der Kl盲gerin dadurch h盲tte schonen m眉ssen, dass es gegen眉ber den als Drittschuldnern in Anspruch genommenen Pflegekassen und Sozial盲mtern nicht den vollen Betrag seiner Steuerforderungen benennt, sondern eine 鈥昫er zu erwartenden Forderung gegen den Drittschuldner entsprechende鈥� geringere Summe. Es fehlt bislang schon an nachvollziehbaren, den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG, welche dessen Schlu脽folgerung tragen k枚nnten, das FA habe bei den vorgenannten Drittschuldnern von vornherein nicht Befriedigung wegen ann盲hernd der gesamten Steuerschulden der Kl盲gerin erwarten k枚nnen. Dass diese nur m枚glicherweise ausbleiben w眉rde oder daf眉r sogar eine 眉berwiegende Wahrscheinlichkeit gesprochen haben mag, musste das FA nicht davon abhalten, wegen seiner gesamten Forderung Pfandrechte zu begr眉nden. Der Pf盲ndungsgl盲ubiger kann in der Regel nicht vorausberechnen, ob er durch eine bestimmte Pf盲ndungsma脽nahme Befriedigung f眉r seine Forderungen erlangen wird und in welchem Umfang einzelne Pf盲ndungsversuche erfolgreich sein werden, so dass er auf die Verwertung anderer, m枚glicherweise gemessen an seiner gesamten Forderung unbedeutender Anspr眉che des Vollstreckungsschuldners angewiesen ist. Er muss damit rechnen, dass er auf diese unter Umst盲nden zur Deckung eines anderweit ausgefallenen Restes seiner Forderung zur眉ckgreifen muss. Er ist deshalb im Allgemeinen berechtigt, auch bei Unsicherheit 眉ber das Bestehen und die H枚he der Drittschuld wegen seiner gesamten Forderung Pf盲ndungsma脽nahmen zu ergreifen.

4. Das Urteil des FG beruht auf einer danach unzutreffenden Rechtsauslegung und ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Wie das FG bereits richtig erkannt hat, muss die Vollstreckungsbeh枚rde bei Erlass von (grunds盲tzlich in ihr Ermessen gestellten) Vollstreckungsma脽nahmen den Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatz beachten (vgl. u.a. Entscheidungen des Senats vom 24. September 1991 VII R 34/90, BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, und vom 11. Dezember 1990 VII B 94/90, BFH/NV 1991, 787). Dieser Grundsatz verlangt von ihr insbesondere, keine von vornherein aussichtslosen, also ungeeigneten Vollstreckungsma脽nahmen zu ergreifen; er verbietet ihr ferner, "ins Blaue hinein" Forderungen zu pf盲nden, ohne dass ein 鈥昰emessen an dem schutzbed眉rftigen Interesse des Vollstreckungsschuldners, dass anderen seine Steuerschulden nicht bekannt werden鈥� hinreichender Anhalt daf眉r besteht, dass die Pf盲ndung zu dem Erfolg der Befriedigung der Forderungen der Beh枚rde f眉hren kann.

Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig, nicht n盲her gepr眉ft, ob das FA im Streitfall diesen Grundsatz ausreichend beachtet hat. Es ist insbesondere dem Vorbringen der Kl盲gerin nicht nachgegangen, dem FA sei von ihrer Tochter keine Auskunft dahin erteilt worden, sie unterhalte Gesch盲ftsbeziehungen zu der als Drittschuldnerin in Anspruch genommenen Bank, und dies sei auch nicht der Fall. Das FG hat ferner keine Tatsachen festgestellt, die es dem erkennenden Senat erm枚glichen w眉rden, selbst zu beurteilen, ob das FA davon hat ausgehen k枚nnen, dass die Kl盲gerin Forderungen gegen die 眉brigen als Drittschuldner in Anspruch Genommenen, die Pflegekassen und Kommunen, hat. Das FG muss deshalb Gelegenheit erhalten, diese tats盲chliche und rechtliche Pr眉fung im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Hinsichtlich der dabei zu beachtenden Ma脽st盲be weist der Senat nach 搂 126 Abs. 5 FGO darauf hin, dass die Vollstreckungsbeh枚rde bei rechtm盲脽iger Ermessensaus眉bung im Allgemeinen eine Pf盲ndungsverf眉gung nur erlassen darf, wenn sie aufgrund allgemeiner Erfahrungss盲tze oder sogar aufgrund konkreter Anhaltspunkte, z.B. bei dem Vollstreckungsschuldner vorgefundener aussagekr盲ftiger Dokumente oder dahin gehender Angaben Dritter (welche die Vollstreckungsbeh枚rde sorgf盲ltig aufnehmen und deren Missdeutung sie so weit wie m枚glich ausschlie脽en mu脽), davon ausgehen kann, dass der Vollstreckungsschuldner m枚glicherweise Forderungen gegen den Drittschuldner hat. Je vager die Aussicht ist, bei den vermeintlichen Drittschuldnern Befriedigung zu erlangen, und je gr枚脽er die Zahl der insofern ausgebrachten Pf盲ndungsversuche ist, desto sorgf盲ltiger muss die Vollstreckungsbeh枚rde ihre eigenen Belange gegen die Datenschutzinteressen des Pf盲ndungsschuldners abw盲gen. Jedenfalls wenn andere, die Belange des Vollstreckungsschuldners mehr schonende Vollstreckungsm枚glichkeiten nicht gegeben oder von vornherein nicht erfolgversprechend sind, ist es hingegen nicht Voraussetzung f眉r den Erlass einer Pf盲ndungsverf眉gung, dass feststeht oder 眉berwiegend wahrscheinlich ist, dass gegen den Drittschuldner eine Forderung besteht, oder dass die Vollstreckungsbeh枚rde sogar deren H枚he im vorhinein absch盲tzen kann. Engere Grenzen der Befugnis, eine Forderungspf盲ndung auszubringen und dabei Dritten Steuerdaten des Vollstreckungsschuldners zu offenbaren, k枚nnen allerdings dann in Betracht kommen, wenn der Vollstreckungsschuldner nachpr眉fbar oder zumindest glaubhaft ersch枚pfende Auskunft 眉ber seine Bankverbindungen und seine sonstigen Schuldner gegeben hat.

Fundstellen