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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anrechnung der maltesischen Steuer nach dem DBA-Malta

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Besteuerung einer in der Bundesrepublik Deutschland ans盲ssigen Person sieht Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta die Anrechnung der maltesischen Steuer auf die deutsche Einkommen- und K枚rperschaftsteuer vor, die auf Dividenden aus Malta entf盲llt, die nicht unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen.

2. Angerechnet wird dabei der Teil der maltesischen Steuer, der nach maltesischem Recht an sich zu zahlen w盲re, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu zahlen ist.

3. Als nicht zu zahlende maltesische Steuer gilt dabei die maltesische Steuer, die aufgrund der maltesischen Bestimmungen 眉ber die Unterst眉tzung der Industrie in Malta nicht zu zahlen ist.

4. Die Anrechnung einer h枚heren maltesischen Steuer kommt nicht deshalb in Betracht, weil von der aussch眉ttenden Gesellschaft keine maltesische Steuer auf den Gewinn erhoben wurde, der der Aussch眉ttung zugrunde lag.

5. Die H枚he der anzurechnenden ausl盲ndischen Steuer mu脽 im Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ber眉cksichtigt werden, wenn Eink眉nfte gem盲脽 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 gesondert festgestellt werden.

Normenkette

AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2a; DBA MLT Art.听10 Abs. 4 Buchst. b, Art.听23 Abs. 1 Buchst.听c, a

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Kl盲gerin zu 1) ist eine KG, deren pers枚nlich haftende Gesellschafterin die Firma A-GmbH (k眉nftig: GmbH) und deren Kommanditisten X (Kl盲ger und Revisionsbeklagter zu 2 鈥昁l盲ger zu 2鈥�) und Y (Kl盲ger und Revisionsbeklagter zu 3 鈥昁l盲ger zu 3鈥�) sind. Die beiden Kommanditisten sind an der maltesischen Firma B Ltd. (B) beteiligt. Die Gesellschaftsanteile an der B sind Betriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin zu 1. Die Kl盲gerin zu 1 hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.

Die B sch眉ttete am 31.Dezember 1978 an die beiden Kommanditisten insgesamt 426 337 DM Dividenden aus, die in Malta nicht zur Besteuerung herangezogen wurden. Die Kl盲ger erfa脽ten diesen Betrag in der Steuererkl盲rung der Kl盲gerin zu 1 und beantragten, die auf die maltesischen Dividendeneink眉nfte entfallende (fiktive) Steuer in H枚he von 32,5 v.H. der Dividende in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Eink眉nfte einzubeziehen (32,5 v.H. von 426 337 DM = 138 560 DM). Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) entsprach dem Antrag zun盲chst, erm盲脽igte jedoch nach einer Au脽enpr眉fung die (fiktive) maltesische Steuer auf 112 854 DM, da nach seiner Meinung nur die Differenz zwischen der sich in Malta ergebenden Steuer auf Dividendeneink眉nfte von 37,5 v.H. und der erm盲脽igten Steuer von 15 v.H. als fiktive Steuer angerechnet werden k枚nnte.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage beantragten die Kl盲ger, den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung und die Einspruchentscheidung dahin zu 盲ndern, da脽 die anrechenbare fiktive maltesische Steuer auf 138 560 DM festgesetzt und auf die beiden Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligung aufgeteilt werde.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage als begr眉ndet an.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂 34c Abs.2 und Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1979) und des Art.23 Abs.1 Buchst.c i.V.m. Art.10 Abs.4 Buchst.b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Malta zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 17.September 1974 鈥旸BA-Malta鈥� (BGBl II 1976, 109, BStBl I 1976, 56).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG war aufzuheben (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die Klage war abzuweisen. Die anzurechnende maltesische Steuer ist jedenfalls nicht h枚her als im Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung festgestellt.

Die H枚he der anzurechnenden ausl盲ndischen Steuern mu脽 im Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ber眉cksichtigt werden, wenn Eink眉nfte gem盲脽 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festgestellt werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die ausl盲ndischen Steuern nicht von den einzelnen an der gesonderten Feststellung beteiligten Personen entrichtet wurden. Als Gegenstand der gesonderten Feststellungen sind zwar in 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 nur einkommensteuerpflichtige und k枚rperschaftsteuerpflichtige "Eink眉nfte" genannt. Die in den Bescheid aufzunehmenden Feststellungen sind nicht auf die Art und H枚he der Eink眉nfte zu beschr盲nken. Vielmehr m眉ssen dar眉ber hinaus in einer f眉r die Veranlagung zur Einkommensteuer bzw. K枚rperschaftsteuer bindenden Weise auch noch andere Entscheidungen getroffen werden. Der Grund liegt darin, da脽 bestimmte Fragen allein das mit den Verh盲ltnissen des Betriebs vertraute Betriebs-FA entscheiden kann und es zweckm盲脽ig ist, diese Entscheidung mit den 眉brigen vom Gesetz geforderten Feststellungen zu verbinden (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 11.Juni 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577). Diese Erw盲gungen gelten auch f眉r die H枚he der anzurechnenden ausl盲ndischen Steuern, wenn in die gesonderte Gewinnfeststellung Eink眉nfte einzubeziehen sind, auf die anzurechnende ausl盲ndische Steuern entfallen bzw. als entfallend gelten.

Die anzurechnende maltesische Steuer ist im Streitfall niedriger als der Betrag, der sich aus der angefochtenen gesonderten Gewinnfeststellung ergibt. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die von der B zu zahlende maltesische Steuer, wenn die B die Verg眉nstigungen nach den Bestimmungen 眉ber die Unterst眉tzung der Industrie in Malta nicht erhalten h盲tte, hinsichtlich des ausgesch眉tteten Gewinnanteils 32,5 v.H. oder 37,5 v.H. der Bruttodividende betragen h盲tte. Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und die H枚he des maltesischen Steuersatzes (37,5 v.H. bzw. 32,5 v.H.) dahingestellt sein lassen.

Die Dividende in H枚he von 426 337 DM f盲llt unter Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta. Ein Anteilseigner, der eine Dividende von einer maltesischen Gesellschaft bezieht, w盲re nach maltesischem Recht berechtigt, von seiner Steuer einen Betrag abzusetzen, welcher der Steuer entspricht, welche die Gesellschaft hinsichtlich des an den Anteilseigner in Form dieser Dividende ausgesch眉tteten Gewinns gezahlt oder zu zahlen hat (vgl. Ziff.2 des Protokolls zum DBA-Malta, wonach nach maltesischem Recht die von einer Gesellschaft gezahlte oder zu zahlende Einkommensteuer, die auf den in Form von Dividenden ausgesch眉tteten Teil ihres Gewinns entf盲llt, der pers枚nlichen Einkommensteuer gleichgestellt wird, die der die Dividende beziehende Anteilseigner zu entrichten hat, und beim Anteilseigner die Dividende brutto besteuert wird, wobei der entsprechende, der pers枚nlichen Einkommensteuer gleichgestellte Betrag mit der Steuerschuld des Anteilseigners hinsichtlich seines gesamten steuerpflichtigen Einkommens verrechnet wird). Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, wurde die Dividende aus Gewinnen gezahlt, die in einem Jahr erzielt worden sind, f眉r die die B Verg眉nstigungen im Rahmen der Bestimmungen 眉ber die Unterst眉tzung der Industrie in Malta erhielt.

F眉r die Besteuerung einer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ans盲ssigen Person sieht Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta die Anrechnung der maltesischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer vor, die auf Dividenden aus Malta entf盲llt.

Die Anrechnung kommt nur f眉r Dividenden in Betracht, die nicht unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen und auf die Art.10 Abs.4 DBA-Malta Anwendung findet. Unter Art.23 Abs.1 Buchst.a DBA-Malta fallen Dividenden, die an eine in der Bundesrepublik ans盲ssige Gesellschaft von einer in Malta ans盲ssigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital mindestens zu 25 v.H. unmittelbar der deutschen Gesellschaft geh枚rt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor; denn unter einer Gesellschaft ist nach Art.3 Abs.1 Buchst.e DBA-Malta eine juristische Person zu verstehen oder ein Rechtstr盲ger, der f眉r die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Die aus Malta bezogene Dividende f盲llt unter Art.10 Abs.4 DBA-Malta (vgl. oben).

Angerechnet wird nach Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta der Teil der maltesischen Steuer, der nach maltesischem Recht zu zahlen w盲re, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA- Malta nicht zu zahlen ist. Die anzurechnende maltesische Steuer betr盲gt damit entweder 74 610 DM oder 95 926 DM.

Die von der aussch眉ttenden Gesellschaft zu zahlende maltesische Steuer h盲tte, wenn die B die Verg眉nstigungen im Rahmen der Bestimmungen 眉ber die Unterst眉tzung der Industrie in Malta nicht erhalten h盲tte, hinsichtlich des ausgesch眉tteten Gewinnanteils entweder 138 560 DM (*= 32,5 v.H. der Bruttodividende von 426 337 DM) oder 159 876 DM (*= 37,5 v.H. der Bruttodividende von 426 337 DM) betragen. Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta begrenzt unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer, die eine maltesische Gesellschaft in Malta hinsichtlich eines Gewinns gezahlt oder zu zahlen hat, der als Dividende an eine in der Bundesrepublik ans盲ssige Person ausgesch眉ttet wird. Die Steuer darf unter zwei Voraussetzungen nur 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividende betragen: Die Dividenden m眉ssen aus Gewinnen gezahlt werden, die in einem Jahr erzielt worden sind, f眉r das die Gesellschaft Verg眉nstigungen im Rahmen der Bestimmungen 眉ber die Unterst眉tzung der Industrie in Malta erh盲lt. Au脽erdem mu脽 der Anteilseigner den maltesischen Steuerbeh枚rden Steuererkl盲rungen und Abrechnungen bez眉glich seiner Eink眉nfte vorlegen, die f眉r das entsprechende Veranlagungsjahr der maltesischen Steuer unterliegen. Im Streitfall betragen 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividende 63 950 DM. Die aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu erhebende maltesische Steuer bel盲uft sich damit auf 74 610 DM (138 560 DM ./. 63 950 DM) bzw. 95 926 DM (159 876 DM ./. 63 950 DM), n盲mlich die Differenz zwischen der nach maltesischem Steuerrecht zu erhebenden Steuer, wenn die Voraussetzungen des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht vorliegen, und der Steuer, die nach Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta von Malta erhoben werden kann.

Die Anrechnung einer h枚heren maltesischen Steuer kommt im Streitfall nicht deshalb in Betracht, weil von der aussch眉ttenden Gesellschaft keine maltesischen Steuern auf den Gewinn erhoben wurden, der der Aussch眉ttung zugrunde lag. Der Wortlaut der Vorschrift des Art.23 Abs.1 Buchst.c DBA-Malta begrenzt die Anrechnung der fiktiv angefallenen maltesischen Steuer auf die Differenz zwischen den Steuerbetr盲gen, die nach maltesischem Recht normalerweise zu zahlen w盲ren, aber aufgrund des Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nicht zu zahlen sind. Nicht zu zahlen ist nach Art.10 Abs.4 Buchst.b DBA-Malta nur die maltesische Steuer, die 15 v.H. des Bruttobetrages der Dividenden 眉bersteigt. Wenn im Einzelfall aus anderen Gr眉nden (Steuerbefreiung, Verlustabzug) Gewinne keiner maltesischen Steuer unterliegen, kann daraus keine h枚here fiktive Anrechnung maltesischer Steuer hergeleitet werden. Es trifft zwar zu, da脽 durch die fiktive Anrechnung maltesischer Steuer die wirtschaftliche Entwicklung in Malta gef枚rdert werden sollte. Der Umfang der F枚rderung, n盲mlich die Anrechnung fiktiver maltesischer Steuer, ergibt sich jedoch aus dem DBA. Den Vertragsstaaten des DBA stand es frei, den Umfang der anzurechnenden maltesischen Steuer zu bestimmen; es widerspricht nicht dem der Regelung zugrunde liegenden Zweck, wenn die Anrechnung auf einen Teilbetrag der maltesischen Steuer beschr盲nkt wird, die angefallen w盲re, wenn bestimmte maltesische Steuerbeg眉nstigungen nicht zur Anwendung k盲men.

Der Betrag der anzurechnenden maltesischen Steuer in H枚he von 74 610 DM bzw. 95 926 DM ist niedriger als der Betrag, der sich aus der angefochtenen gesonderten Gewinnfeststellung ergibt. Der Senat kann wegen des Verb枚serungsverbots den gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid nicht zuungunsten der Kl盲ger 盲ndern (vgl. Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 搂 96 Anm.5).

Fundstellen