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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung des Halbabzugsverbots auf laufende Aufwendungen in F盲llen des vor眉bergehenden Pachtverzichts bei Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungs眉berlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, sind nicht vorrangig durch die Beteiligungs-, sondern durch die Miet- oder Pachteink眉nfte veranlasst und daher ungeachtet des 搂 3c Abs. 2 EStG in vollem Umfang abziehbar, wenn die Nutzungs眉berlassung zu Konditionen erfolgt, die einem Fremdvergleich standhalten.

2. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachtzahlungen steht 搂 3c Abs. 2 EStG der Abziehbarkeit der durch die Nutzungs眉berlassung entstehenden Aufwendungen nur entgegen, wenn der Verzicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist und daher einem Fremdvergleich nicht standh盲lt (Anschluss an BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333).

3. Auch wenn grunds盲tzlich das FA die Feststellungslast f眉r das Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 3c Abs. 2 EStG tr盲gt, ist der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs jedenfalls bei einem Pachtverzicht, der endg眉ltig und nicht lediglich f眉r einen ganz kurzen Zeitraum ausgesprochen wird, gehalten, dem FA ein Mindestma脽 an substantiierten Darlegungen sowohl zur regionalen Marktlage im Bereich der Gewerbeimmobilien als auch zu seiner Einsch盲tzung der wirtschaftlichen Zukunftsaussichten der P盲chterin zu unterbreiten.

Normenkette

EStG 搂 3c Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2002 und 2003 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kl盲ger verpachtet bereits seit 1983 bzw. 1984 zwei Grundst眉cke an eine GmbH, an der er zu 2/3 und die Kl盲gerin zu 1/3 beteiligt ist. Die Beteiligten vertreten 眉bereinstimmend die Auffassung, dass die Grundst眉cks眉berlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt und der Kl盲ger damit ein gewerbliches Einzelunternehmen betreibt.

Rz. 2

Die monatliche Pacht ist nach Begr眉ndung der Pachtverh盲ltnisse mehrfach erh枚ht worden. Sie h盲tte sich nach den bestehenden Vereinbarungen f眉r die Streitjahre 2002 und 2003 auf 6.686,68 鈧� belaufen. Die Vertragsparteien schlossen indes am 30. Dezember 2001 eine "Erg盲nzungsvereinbarung", in der es u.a. hei脽t: "Die wirtschaftliche Situation der Mieterin hat sich seit dem Jahr 2000 dramatisch verschlechtert. Die schlechten Rahmenbedingungen im Baugewerbe lassen z.Zt. keine Besserung erwarten. Der Vermieter erkl盲rt sich zur Vermeidung einer Existenzgef盲hrdung der Mieterin bereit, den Mietzins f眉r das Jahr 2002 auf mtl. 鈧� 3.343,34 zu reduzieren. Die Reduzierung ist auf ein Jahr befristet."

Rz. 3

Am 13. September 2002 fassten der Kl盲ger und die Kl盲gerin einstimmig den folgenden Gesellschafterbeschluss in der GmbH: "Die Ertragssituation der Firma ist durch Umsatzeinbruch bei schlechteren Verkaufspreisen und durch Kostensteigerungen dramatisch schlechter geworden. Die Gehalts- und Pachtzahlungen an Herrn 鈮狵l盲ger鈮� werden deshalb f眉r die Zeit vom 01.09. - 31.12.2002 ausgesetzt."

Rz. 4

Entsprechend zahlte die GmbH an den Kl盲ger f眉r die Monate Januar bis August 2002 eine reduzierte Pacht von jeweils 3.343,34 鈧� (insgesamt 26.746,72 鈧�); f眉r die Monate September bis Dezember 2002 zahlte sie keine Pacht. Die reduzierten bzw. "ausgesetzten" Betr盲ge wurden sp盲ter weder nachgezahlt noch in den Bilanzen des Kl盲gers als Forderung aktiviert. Ab Januar 2003 zahlte die GmbH wieder das volle Entgelt an den Kl盲ger.

Rz. 5

Am 26. September 2003 kam es erneut zu einer Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kl盲ger, in der es hei脽t: "Der Vermieter erkl盲rt sich in Anbetracht der anhaltenden Verlustsituation der Mieterin bereit, auf die Pachtzahlungen ab 01.10.2003 zu verzichten. Der Verzicht ist befristet bis zum 31.12.2003."

Rz. 6

Im Jahr 2003 zahlte die GmbH insgesamt 60.180,12 鈧� (9 x 6.686,68 鈧�) an den Kl盲ger. Ab Januar 2004 erbrachte sie wieder die vollen Pachtzahlungen. Die Grundst眉cksaufwendungen des Kl盲gers betrugen in beiden Streitjahren jeweils 19.400 鈧�.

Rz. 7

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Nutzungs眉berlassung sei als teilweise unentgeltlich anzusehen. Damit falle der im Besitzunternehmen entstandene Grundst眉cksaufwand hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Nutzungs眉berlassung unter das teilweise Abzugsverbot des 搂 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA behandelte in den ge盲nderten Einkommensteuerbescheiden vom 24. Januar 2007 f眉r das Streitjahr 2002 Betriebsausgaben in H枚he von 6.466 鈧� (50 % von 66,67 % von 19.400 鈧�) und f眉r das Streitjahr 2003 Betriebsausgaben in H枚he von 2.425 鈧� (50 % von 25 % von 19.400 鈧�) als nicht abziehbar.

Rz. 8

Demgegen眉ber brachten die Kl盲ger vor, die Verminderung des Entgelts sei nur f眉r eine begrenzte Zeit angesichts der schwierigen wirtschaftlichen Lage der GmbH vereinbart worden und daher fremd眉blich. Eine Verpachtung an einen Dritten sei wegen des hohen Leerstands bei Gewerbeimmobilien kaum m枚glich gewesen. Da der Kl盲ger allein in den Jahren 1996 bis 2003 aus der Nutzungs眉berlassung 脺bersch眉sse von ca. 325.000 鈧� erzielt habe, w盲re auch ein fremder Dritter bereit gewesen, der GmbH f眉r eine begrenzte Zeit wirtschaftlich entgegenzukommen, um das Pachtverh盲ltnis auf Dauer fortsetzen zu k枚nnen.

Rz. 9

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1135) aus, f眉r die Anwendung des 搂 3c Abs. 2 EStG gen眉ge bereits ein mittelbarer (objektiv kausaler oder finaler) Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und nach 搂 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen. Ein solcher Zusammenhang sei hier gegeben, da auch eine lediglich vor眉bergehende Minderung des vereinbarten Entgelts f眉r die Nutzungs眉berlassung bzw. ein vor眉bergehender Verzicht auf das Entgelt zu einer Erh枚hung des Gewinns der GmbH f眉hre, an dem der Gesellschafter durch Gewinnaussch眉ttungen teilnehme. Die in der Literatur vertretene Auffassung, wonach die Einkunftsquelle "Nutzungs眉berlassung" eine Sperrwirkung entfalte, 眉berzeuge nicht, da sowohl die Pacht- als auch die Dividendeneinnahmen im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens erzielt w眉rden und es daher an der Existenz zweier getrennter Einkunftsquellen fehle. Eine Ausnahme komme nur dann in Betracht, wenn auch das gek眉rzte Entgelt noch als angemessen angesehen werden k枚nne. Daran fehle es vorliegend aber, weil der urspr眉nglich f眉r die Streitjahre vereinbarte Betrag sowohl in den Vor- als auch in den Folgejahren tats盲chlich gezahlt worden und daher als angemessen anzusehen sei.

Rz. 10

Die Reduzierung des Entgelts bzw. der Verzicht halte einem Fremdvergleich nicht stand. Der Kl盲ger k枚nne hier nicht im Interesse der Aufrechterhaltung des Pachtverh盲ltnisses zum Zwecke der Sanierung der GmbH gehandelt haben, weil sein Sanierungsbeitrag seine Beteiligungsquote 眉berschritten habe. Denn nur er, nicht aber die Kl盲gerin habe einen Beitrag zur Sanierung der GmbH geleistet. Der Gesellschafterbeschluss vom 13. September 2002 sei nicht fremd眉blich, weil es sich um eine einseitige Aussetzung der Zahlungen gehandelt habe, an der der Verp盲chter nicht beteiligt gewesen sei. Zudem w盲re ein fremder Dritter allenfalls mit einer Stundung der Zahlbetr盲ge einverstanden gewesen, h盲tte aber keinen endg眉ltigen Verzicht erkl盲rt.

Rz. 11

Mit ihrer Revision vertreten die Kl盲ger weiterhin die Auffassung, die vor眉bergehende Herabsetzung der Pachtzahlungen sei fremd眉blich gewesen, zumal Pachtverzichte ein h盲ufiges Mittel im Rahmen von Sanierungen seien. Zudem bedeute allein der unterbliebene Ausweis einer Forderung gegen die GmbH nicht, dass der Kl盲ger endg眉ltig auf die Nachzahlung verzichtet habe. Vielmehr k枚nne der Kl盲ger auch aufgrund der finanziellen Situation der GmbH vom Ausweis einer Forderung abgesehen haben. Ferner verweisen die Kl盲ger darauf, dass der Kl盲ger an dem Gesellschafterbeschluss vom 13. September 2002 beteiligt gewesen sei.

Rz. 12

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2007 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 und 2003 unter 脛nderung der Bescheide vom 24. Januar 2007 in der Weise festzusetzen, dass die Eink眉nfte des Kl盲gers aus Gewerbebetrieb um 6.467 鈧� (2002) bzw. 2.425 鈧� (2003) gemindert werden.

Rz. 13

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 14

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 15

Das FG hat bei seiner Entscheidung die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Auslegung des 搂 3c Abs. 2 EStG noch nicht ber眉cksichtigen k枚nnen und demzufolge auch nicht die f眉r eine abschlie脽ende Beurteilung des Streitfalls erforderlichen Feststellungen getroffen.

Rz. 16

1. Gem盲脽 搂 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden Fassung d眉rfen Betriebsverm枚gensminderungen, Betriebsausgaben, Ver盲u脽erungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem 搂 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabh盲ngig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Eink眉nfte nur zur H盲lfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden.

Rz. 17

2. Der IV. Senat des BFH hat --unter Heranziehung der in den Entscheidungen des erkennenden Senats vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106) und X R 7/10 (BFHE 237, 119) f眉r die Beurteilung substanzbezogener Wertminderungen entwickelten Grunds盲tze-- zur Behandlung laufender Aufwendungen auf Wirtschaftsg眉ter, die einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter zur Nutzung 眉berlassen werden, die folgenden Leitlinien aufgestellt (Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, und IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081):

Rz. 18

Auch f眉r die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst seien, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst seien, sei ma脽gebend, aus welchen Gr眉nden ("ausl枚sendes Moment") der Steuerpflichtige die Aufwendungen t盲tige. Daher seien auch innerhalb einer Einkunftsart Aufwendungen derjenigen --voll steuerpflichtigen oder teilweise steuerfreien-- Einnahmenart zuzuordnen, die im Vordergrund stehe und die Beziehungen zu anderen Einnahmenarten verdr盲nge.

Rz. 19

Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungs眉berlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entst眉nden, seien voll abziehbar, wenn die Nutzungs眉berlassung zu Konditionen erfolge, die einem Fremdvergleich standhielten. In einem solchen Fall seien die Aufwendungen vorrangig durch die Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen aus der Nutzungs眉berlassung veranlasst. Demgegen眉ber sei bei einer unentgeltlichen --und daher nicht fremd眉blichen-- Nutzungs眉berlassung ein Zusammenhang mit k眉nftigen Ertr盲gen aus der Beteiligung gegeben. Dieser Zusammenhang erm枚gliche zwar trotz der Unentgeltlichkeit der Nutzungs眉berlassung den Abzug der entsprechenden Aufwendungen, f眉hre aber zur Anwendung des 搂 3c Abs. 2 EStG. Davon ausgenommen seien indes substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen; diese seien in Fortentwicklung der Senatsurteile in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unabh盲ngig von den Gr眉nden des Pachtverzichts stets in vollem Umfang abziehbar. Im Fall einer verbilligten (teilentgeltlichen) 脺berlassung seien die Aufwendungen nach Ma脽gabe des Verh盲ltnisses zwischen dem tats盲chlich gezahlten und dem fremd眉blichen Pachtentgelt aufzuteilen.

Rz. 20

Der Veranlassungszusammenhang k枚nne sich im Laufe der Zeit 盲ndern. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachteinnahmen komme es darauf an, ob der Verzicht durch das Pachtverh盲ltnis oder aber das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sei. Die auf Seiten des Verp盲chters vorhandenen Gr眉nde f眉r den Verzicht seien durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu w眉rdigen. Ein Pachtverzicht aufgrund eines generellen Absinkens der markt眉blichen Pachtentgelte oder im Rahmen einer fremd眉blichen Sanierungsma脽nahme spreche f眉r eine Veranlassung durch das Pachtverh盲ltnis. Demgegen眉ber deute es auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis hin, wenn ein fremder Dritter den Verzicht in der konkreten Situation weder in zeitlicher Hinsicht noch der H枚he nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Entgelts bestanden oder aber das Pachtverh盲ltnis beendet h盲tte. Im Rahmen dieser W眉rdigung liege die Feststellungslast beim FA, weil 搂 3c Abs. 2 EStG die Abzugsf盲higkeit von grunds盲tzlich eink眉nftemindernd zu ber眉cksichtigenden Aufwendungen einschr盲nke.

Rz. 21

Der erkennende Senat schlie脽t sich diesen Grunds盲tzen an.

Rz. 22

3. Auf dieser Grundlage hat der IV. Senat die von der dortigen Vorinstanz getroffene W眉rdigung best盲tigt, an der Fremd眉blichkeit fehle es --mit der Folge der grunds盲tzlichen Anwendbarkeit des 搂 3c Abs. 2 EStG--, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht gegen眉ber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs-Kapitalgesellschaft 眉ber mehrere Jahre hinweg nicht geltend mache, ohne von seinem Recht zur K眉ndigung des Pachtvertrags Gebrauch zu machen (Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.4.).

Rz. 23

In einem weiteren Verfahren hat der IV. Senat die Feststellung des dortigen Tatrichters, der Steuerpflichtige habe unwidersprochen und in nachvollziehbarer Weise vorgetragen, der vor眉bergehende Verzicht auf Pachtzins habe dem Bestand und der Erhaltung des Mietverh盲ltnisses gedient, allein nicht ausreichen lassen, um die Fremd眉blichkeit eines erheblichen Pachtverzichts (vollst盲ndiger Verzicht f眉r ein Jahr, danach dauerhafte Herabsetzung von zuvor 4.800 DM auf 1.000 鈧� monatlich) bejahen zu k枚nnen (Urteil in BFH/NV 2013, 1081).

Rz. 24

4. Nach diesen Grunds盲tzen kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Rz. 25

a) Zum einen beruht das angefochtene Urteil auf der --vom IV. Senat zu Recht abgelehnten-- Vorstellung, im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens k枚nne nicht zwischen den Einkunftsquellen "Nutzungs眉berlassung" einerseits und "Beteiligungsertr盲ge" andererseits differenziert werden.

Rz. 26

b) Dar眉ber hinaus kann die Fremd眉blichkeit des im Streitfall ausgesprochenen, lediglich vor眉bergehenden Pachtverzichts nicht mit den vom FG angestellten Erw盲gungen verneint werden.

Rz. 27

Soweit das FG anf眉hrt, der Gesellschafterbeschluss vom 13. September 2002, mit dem die Pachtzahlungen f眉r September bis Dezember 2002 ausgesetzt worden sind, sei mangels Beteiligung des Verp盲chters nicht fremd眉blich, 眉bersieht es, dass dieser Beschluss auch vom Kl盲ger unterzeichnet worden ist. Da der Kl盲ger sowohl Gesellschafter als auch Verp盲chter war, ist nicht anzunehmen, dass er zwar in seiner Funktion als Gesellschafter mit dem Pachtverzicht einverstanden war, sich in seiner Funktion als Verp盲chter aber trotz seiner Unterschriftsleistung als nicht an diesem Beschluss beteiligt angesehen hat.

Rz. 28

Ferner verneint das FG ein Handeln des Kl盲gers in Sanierungsabsicht mit der Begr眉ndung, nur er, nicht aber die Kl盲gerin als Minderheitsgesellschafterin habe einen Sanierungsbeitrag geleistet. Indes ist in Sanierungsf盲llen nach der dargestellten h枚chstrichterlichen Rechtsprechung nicht die gleichm盲脽ige Beteiligung aller Gesellschafter, sondern die Fremd眉blichkeit der Sanierungshandlung desjenigen Gl盲ubigers, der zugleich Gesellschafter ist --insbesondere die Beteiligung auch gesellschaftsfremder Personen-- ma脽gebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.2.c).

Rz. 29

Dass ein fremder Dritter keinen endg眉ltigen Verzicht erkl盲rt h盲tte, sondern allenfalls mit einer Stundung einverstanden gewesen w盲re, wird vom FG nicht n盲her begr眉ndet und kann den erkennenden Senat daher nicht binden (zu den Anforderungen an bindende Tatsachenfeststellungen vgl. Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, unter II.1. vor a). Ein entsprechender Erfahrungssatz ist dem Senat jedenfalls nicht bekannt.

Rz. 30

c) Zudem hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die Aufwendungen f眉r die Nutzungs眉berlassung als substanzbezogen (AfA, Erhaltungsaufwand) anzusehen und daher stets in vollem Umfang abziehbar sind.

Rz. 31

5. F眉r das weitere Verfahren weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des 搂 126 Abs. 5 FGO-- darauf hin, dass der Streitfall im Vergleich zu den vom IV. Senat entschiedenen F盲llen, in denen eine Fremd眉blichkeit des Pachtverzichts entweder zu verneinen war oder jedenfalls nicht abschlie脽end festgestellt werden konnte, einige Besonderheiten aufweist, die zugunsten der Kl盲ger sprechen k枚nnten.

Rz. 32

So lag die H枚he des vertraglich vereinbarten Pachtzinses (j盲hrlich 80.240 鈧�) so erheblich 眉ber den anfallenden Aufwendungen (j盲hrlich 19.400 鈧�), dass der Kl盲ger nicht nur in der Vergangenheit beachtliche 脺bersch眉sse aus der Verpachtung erzielen konnte, sondern selbst in den von Pachtverzichten gepr盲gten Streitjahren jeweils noch nennenswerte 脺bersch眉sse aus der Verpachtung erwirtschaftete. Ob diese 脺bersch眉sse auch im Fall einer K眉ndigung des Pachtverh盲ltnisses und der Suche nach einem neuen P盲chter h盲tten erzielt werden k枚nnen, d眉rfte zumindest zweifelhaft sein, zumal das FG f眉r die Folgejahre keine weiteren Pachtausf盲lle festgestellt hat.

Rz. 33

Zudem waren die Entgeltminderung (acht Monate) bzw. die Pachtverzichte (vier bzw. drei Monate) auf relativ kurze Zeitr盲ume befristet. Nach Auslaufen dieser Sondervereinbarungen hat die GmbH sogleich wieder den vollen vereinbarten Betrag entrichtet.

Rz. 34

Auf der anderen Seite reicht allein die Behauptung der Kl盲ger, ein Wechsel der P盲chterin sei wegen des hohen Leerstands bei Gewerbeimmobilien kaum m枚glich gewesen, nicht aus, um die Fremd眉blichkeit des vor眉bergehenden Pachtverzichts zu bejahen. Zwar tr盲gt grunds盲tzlich das FA die Feststellungslast f眉r das Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 3c Abs. 2 EStG; gleichwohl bleibt es auch in diesem Bereich bei der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Dieser ist daher jedenfalls dann, wenn der Pachtverzicht sich nicht lediglich auf einen ganz kurzen Zeitraum beschr盲nkt und --wie hier-- nicht in Form einer Stundung, sondern endg眉ltig ausgesprochen wird, unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gehalten, dem FA ein Mindestma脽 an substantiierten Darlegungen sowohl zur regionalen Marktlage im Bereich der Gewerbeimmobilien als auch zu seiner Einsch盲tzung der wirtschaftlichen Zukunftsaussichten der P盲chterin zu unterbreiten. Solche Angaben sind dem Steuerpflichtigen schon deshalb zumutbar, weil er --sofern seine Handlungsweise vorrangig durch das Pachtverh盲ltnis, nicht aber durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst gewesen ist-- entsprechende 脺berlegungen bereits zur Vorbereitung seiner kaufm盲nnischen Entscheidung angestellt haben muss.

Rz. 35

Erg盲nzend kann der vom IV. Senat benannte Gesichtspunkt zu ber眉cksichtigen sein, ob auch fremde Vertragspartner der Betriebs-Kapitalgesellschaft w盲hrend deren Liquidit盲tskrise auf Forderungen bzw. vertragliche Anspr眉che endg眉ltig verzichtet haben.

Rz. 36

Der Bereich des fremd眉blichen Verhaltens wird zudem verlassen, wenn der Vollzug des Nutzungs眉berlassungsvertrags durch willk眉rliche Aussetzung und anschlie脽ende Wiederaufnahme der Zahlungen sowie durch Schwankungen in der H枚he des Zahlbetrags gekennzeichnet ist, die nicht durch solche 脛nderungen der Verh盲ltnisse gerechtfertigt sind, die auch ein fremder Vertragspartner zum Anlass einer Vertrags盲nderung genommen h盲tte (vgl. Senatsurteil vom 3. M盲rz 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II.6.a). Allein der Umstand, dass die Pacht vor den Streitjahren mehrfach erh枚ht worden ist, stellt jedoch keine "Schwankung des Zahlbetrags" in diesem Sinne dar.

Fundstellen