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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r Erwerbsvorg盲nge vor Inkrafttreten der 脛nderungen in 搂 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steuer盲nderungsgesetz 2015 wird zur Ber眉cksichtigung mittelbarer Strukturen auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleicherma脽en durchgeschaut (Best盲tigung der Rechtsprechung).

2. Hat die Finanzbeh枚rde nach 搂 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen f眉r einen zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt, kann sie den Bescheid weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren dahingehend 盲ndern, dass der Erwerbsvorgang durch einen zu einem anderen Zeitpunkt und einen anderen Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang ausgetauscht wird.

3. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid 眉ber die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.

Normenkette

GrEStG 搂听1 Abs. 2a, 搂听17 Abs. 3 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 29.03.2017 - 7 K 439/10 GE aufgehoben.

Der Bescheid des Beklagten 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 und der 脛nderungsbescheid vom 12.12.2016 werden aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) wurde am 24.10.2000 unter einer anderen Firma (A-KG) gegr眉ndet. Am Kapital der A-KG in H枚he von 10.000 鈧� waren als Kommanditistinnen die B-GmbH zu 1听% und die C-GmbH zu 99听% beteiligt. Die pers枚nlich haftende Komplement盲r-GmbH war nicht am Kapital der A-KG beteiligt. An der C-GmbH war D zum 09.12.2003 zu 16听% beteiligt. Im November 2000 erwarb die A-KG von der C-GmbH ein Grundst眉ck.

Rz. 2

Am 21.03.2007 眉bertrug die C-GmbH aus ihrem Kommanditanteil an der A-KG einen Anteil in H枚he von 600听鈧� (6听%) auf D. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Beteiligung von D an der C-GmbH 40听%. Am 03.04.2007 盲nderte die C-GmbH ihre Firma in E-GmbH und wurde am 04.04.2007 auf die F-GmbH verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 20.04.2007.

Rz. 3

Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister der A-KG folgende Eintragungen vorgenommen: 1. das Eintreten des D mit 600听鈧� als neuer Kommanditist, 2. die Namens盲nderung der C-GmbH in E-GmbH, 3. die Herabsetzung deren Kommanditanteils auf 9.300 鈧� sowie 4. deren Ausscheiden als Gesellschafterin und 5. der Eintritt der F-GmbH im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge.

Rz. 4

Mit Bescheid vom 14.08.2009 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach 搂听17 Abs.听3 Nr.听2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) fest, dass mit der Handelsregistereintragung vom 23.12.2008 ein Gesellschafterwechsel gem盲脽 搂听1 Abs.听2a GrEStG stattgefunden habe. Durch die Verschmelzung der C-GmbH mit der F-GmbH und durch den Eintritt des D seien insgesamt 99听% der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter 眉bergegangen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Die A-KG erhob am 10.09.2009 Einspruch ohne Begr眉ndung. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2010 wurde der Einspruch unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachpr眉fung als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 5

Mit ihrer Klage trug die Kl盲gerin vor, der Bescheid sei bereits formell rechtswidrig. Der Erwerbsvorgang sei unrichtig bezeichnet. Nicht die C-GmbH, sondern die E-GmbH sei auf die F-GmbH verschmolzen worden. Die Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH sei mit notariellem Vertrag vom 04.04.2007 vereinbart und am 20.04.2007 in das Handelsregister eingetragen worden. Der Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestandes sei mit der Handelsregistereintragung in das Handelsregister der A-KG am 23.12.2008 unrichtig angegeben. Erst mit der Eintragung des D als Kommanditisten der A-KG sei die 脺bertragung der 6听% Anteile von der C-GmbH auf D vom 21.03.2007 wirksam geworden. Im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am 20.04.2007 sei die E-GmbH folglich noch mit 99听% an der A-KG beteiligt gewesen. Somit seien bereits zu diesem Zeitpunkt mehr als 95听% auf die F-GmbH 眉bergegangen. Der Tatbestand des 搂听1 Abs.听2a GrEStG sei --wenn 眉berhaupt-- an diesem Tag verwirklicht worden. Wenn man davon ausginge, dass die 脺bertragung des Kommanditanteils von 6听% am 21.03.2007 wirksam geworden sei, sei der Tatbestand nicht erf眉llt. Durch die 脺bertragung des Anteils an der A-KG von der vormaligen C-GmbH auf D sei dieser unmittelbarer Gesellschafter der Kl盲gerin geworden. Nach Tz.听4 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003, 271) sei er i.S. von 搂听1 Abs.听2a GrEStG "Altgesellschafter". "Altgesellschafter" seien hiernach u.a. die Gesellschafter, die vor Beginn des F眉nfjahreszeitraums oder vor Erwerb des Grundst眉cks unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Eine Ausnahme f眉r Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gebe es nicht. Erst in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 25.02.2010 (BStBl I 2010, 245) werde zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften differenziert und die Auffassung vertreten, dass nur Kapitalgesellschaften, nicht aber deren Anteilseigner Altgesellschafter i.S. des 搂听1 Abs.听2a GrEStG sein k枚nnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass eine derartige Unterscheidung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften nicht zul盲ssig sei (BFH-Urteil vom 24.04.2013听- II听R听17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die Frage, ob auch Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft Altgesellschafter sein k枚nnten, sei abschlie脽end noch nicht gekl盲rt. Die Kl盲gerin habe auf die Fortgeltung des Erlasses vom 26.02.2003 vertrauen d眉rfen. Der Erlass vom 25.02.2010 entfalte keine R眉ckwirkung.

Rz. 6

Das FA hat den angefochtenen Feststellungsbescheid w盲hrend des Klageverfahrens mit Bescheid vom 12.10.2016 nach 搂听172 Abs.听1 Nr.听2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndert. Der Bescheid wurde an die A-KG adressiert. Er stellte nunmehr die Besteuerungsgrundlagen f眉r einen am 20.04.2007 verwirklichten Tatbestand fest. Grundlage sei die Verschmelzung der C-GmbH (neu E-GmbH) mit der F-GmbH und der Eintritt des D, wodurch 99听% der Anteile an der Kl盲gerin auf neue Gesellschafter 眉bergegangen seien.

Rz. 7

Die Kl盲gerin trug vor, der 脛nderungsbescheid sei nichtig, zumindest rechtswidrig. Sie habe am 18.11.2011 ihren Sitz verlegt. Das FA sei daher f眉r den Erlass des 脛nderungsbescheids nicht mehr zust盲ndig gewesen. Es handle sich um einen Versto脽 gegen die verbandsm盲脽ige Zust盲ndigkeit, die zu einer Nichtigkeit f眉hre und auch nicht durch eine Zustimmung des nunmehr zust盲ndigen Finanzamtes nach 搂听26 Satz 2 AO geheilt werden k枚nne. In dem ge盲nderten Bescheid sei zudem der Vorname des Kommanditisten D falsch bezeichnet worden. Ferner sei der Adressat des Bescheids falsch bezeichnet. Sie --die Kl盲gerin-- habe ihre Firma gewechselt. Als Adresse h盲tte daher ihre jetzige Firma angegeben werden m眉ssen.

Rz. 8

Das FA hat den Bescheid vom 12.10.2016 mangels ordnungsgem盲脽er Bezeichnung mit Bescheid vom 12.12.2016 nach 搂听172 Abs.听1 Nr.听2 AO erneut ge盲ndert und unter Beibehaltung des bisherigen Inhalts den Vornamen des D korrigiert und als Adressaten des Bescheids nunmehr die neue Firma der Kl盲gerin angegeben.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 852 ver枚ffentlicht.

Rz. 10

Nach Auffassung des FG war das FA f眉r den Erlass des 脛nderungsbescheids vom 12.12.2016 zust盲ndig. Zwar sei ein Wechsel in der 枚rtlichen Zust盲ndigkeit gem盲脽 搂听26 Satz 1 AO durch die Sitzverlegung der Kl盲gerin eingetreten. Allerdings habe das zust盲ndige Finanzamt der Fortf眉hrung des Feststellungsverfahrens gem盲脽 搂听26 Satz 2 AO zugestimmt. Durch die Sitzverlegung habe sich die sog. Verbandszust盲ndigkeit nicht ge盲ndert. Der 脛nderungsbescheid sei auch hinreichend bestimmt. In dem letzten 脛nderungsbescheid werde auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister der GmbHs, die jeweils am 20.04.2007 erfolgten, abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt seien insgesamt 99听% der Anteile an der vormaligen A-KG 眉bertragen worden; 93听% von der E-GmbH auf die F-GmbH und weitere 6听% von der vormaligen C-GmbH auf D am 21.03.2007. Im 脺brigen sei ein Grunderwerbsteuerbescheid nicht allein deshalb rechtswidrig, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen sei. Die fehlerhafte Bezeichnung des Kommanditisten D sei mangels Verwechselungsm枚glichkeit unerheblich.

Rz. 11

Die Verwirklichung des 搂听1 Abs.听2a GrEStG sei auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass D als Altgesellschafter anzusehen w盲re. D sei trotz seiner Beteiligung an der E-GmbH neuer Gesellschafter der A-KG geworden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin einer Personengesellschaft sei, seien an letzterer nicht unmittelbar beteiligt. Zivilrechtlich gebe es keine mittelbare Beteiligung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft. Daher k枚nne nur die Kapitalgesellschaft selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner Altgesellschafter der Personengesellschaft sein. Aus dem von der Kl盲gerin zitierten Urteil des BFH in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 ergebe sich nichts anderes, weil dieses ausschlie脽lich 脛nderungen im mittelbaren Gesellschafterbestand betreffe und nicht wie im Streitfall den Wechsel einer Beteiligung des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft in eine unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft. Die Kl盲gerin habe keinen Anspruch darauf gehabt, nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003, 271) behandelt zu werden. Sie habe nicht auf den Fortbestand dieser Erlasse vertrauen d眉rfen.

Rz. 12

Dagegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin. Sie r眉gt eine Verletzung des 搂听1 Abs.听2a GrEStG und die fehlerhafte Anwendung der gleichlautenden L盲ndererlasse.

Rz. 13

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 12.12.2016 aufzuheben.

Rz. 14

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 15

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 14.08.2009 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 12.12.2016 (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, an letzterer nicht mittelbar beteiligt ist. Zudem durfte das FA im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Bescheid nicht in der Weise 盲ndern, dass die Besteuerungsgrundlagen nunmehr f眉r einen anderen als den urspr眉nglich vorgesehenen Erwerbsvorgang festgestellt wurden.

Rz. 16

1. Geh枚rt zum Verm枚gen einer Personengesellschaft ein inl盲ndisches Grundst眉ck und 盲ndert sich innerhalb von f眉nf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95听% der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen auf neue Gesellschafter 眉bergehen, gilt dies nach 搂听1 Abs.听2a Satz 1 GrEStG als ein auf die 脺bereignung eines Grundst眉cks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch盲ft. Die 脛nderung des Gesellschafterbestandes nach 搂听1 Abs.听2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten 眉ber einen Zeitraum von l盲ngstens f眉nf Jahren erfolgen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017听- II听R听39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 11, m.w.N.).

Rz. 17

a) Eine unmittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft 眉bergeht. Der Tatbestand des 搂听1 Abs.听2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erf眉llt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber 眉bergehen. Nach 搂听1 Abs.听2a GrEStG gilt --anders als bei 搂听1 Abs.听3 GrEStG-- nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgesch盲fts, das einen Anspruch auf 脺bertragung von Gesellschaftsanteilen begr眉ndet, als ein auf die 脺bertragung von Grundst眉cken gerichtetes Rechtsgesch盲ft, sondern erst die (dingliche) 脛nderung des Gesellschafterbestandes (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 12, m.w.N.). Der 脺bergang von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter kann sich auch durch eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund einer Verschmelzung nach 搂听1 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 i.V.m. 搂搂听2 ff. des Umwandlungsgesetzes ergeben. Der Tatbestand des 搂听1 Abs.听2a GrEStG ist daher erf眉llt, wenn eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits mehr als 95听% der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft h盲lt, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird.

Rz. 18

b) 搂听1 Abs.听2a GrEStG setzt einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschafter voraus. Ein 脺bergang von Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die l盲nger als f眉nf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Altgesellschafter), reicht nicht aus.

Rz. 19

aa) 搂听1 Abs.听2a S盲tze 2 bis 5 GrEStG i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) --St脛ndG 2015-- regeln die Voraussetzungen mittelbarer 脛nderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft bei mehrstufigen Beteiligungen. Danach werden mittelbare 脛nderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhunderts盲tze der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen anteilig ber眉cksichtigt (搂听1 Abs.听2a Satz 2 GrEStG). Demgegen眉ber gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95听% der Anteile auf neue Gesellschafter 眉bergehen (搂听1 Abs.听2a Satz听4 GrEStG). Die Regelungen sind auf Erwerbsvorg盲nge anzuwenden, die nach dem 05.11.2015 verwirklicht werden (搂听23 Abs.听13 GrEStG i.d.F. des St脛ndG 2015).

Rz. 20

bb) Dementsprechend ist nach Auffassung der Finanzverwaltung mittelbar beteiligter Altgesellschafter, wer im Zeitpunkt der Gr眉ndung der grundbesitzenden Personengesellschaft oder vor dem Beginn des F眉nfjahreszeitraums 眉ber eine oder mehrere Personengesellschaften an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war (vgl. Tz.听5.2.1.2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314). Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist (vgl. Tz.听5.2.3.2 der gleich lautenden Erlasse in BStBl I 2018, 1314).

Rz. 21

cc) F眉r Erwerbsvorg盲nge vor Inkrafttreten der 脛nderungen in 搂听1 Abs.听2a GrEStG durch das St脛ndG 2015 hat der BFH entschieden, dass eine angemessene Ber眉cksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleicherma脽en durchgeschaut und dortige Ver盲nderungen der jeweiligen Beteiligungsverh盲ltnisse in die Betrachtung einbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundst眉cksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdr眉cklich nicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 19). Der Senat h盲lt an dieser Rechtsauffassung f眉r Erwerbszeitr盲ume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des 搂听1 Abs.听2a GrEStG durch das St脛ndG 2015 verwirklicht wurden, fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung k枚nnen daher auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein. Die H枚he der Beteiligung ist durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen.

Rz. 22

2. Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Rz. 23

a) Anhand der Feststellungen kann nicht abschlie脽end beurteilt werden, ob der Tatbestand des 搂听1 Abs.听2a GrEStG mit Wirksamwerden der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH am 20.04.2007 erf眉llt wurde.

Rz. 24

Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH im Revisionsverfahren gebunden ist (vgl. 搂听118 Abs.听2 FGO), waren zu diesem Zeitpunkt lediglich 93听% der Anteile an der grundbesitzenden A-KG wirksam auf neue Gesellschafter, n盲mlich die F-GmbH, 眉bergegangen. Wenige Wochen zuvor --am 21.03.2007-- sind nach den Feststellungen des FG zwar 6听% der Anteile von der vormaligen C-GmbH auf D 眉bertragen worden. D war zu diesem Zeitpunkt jedoch kein neuer Gesellschafter. Er war mit 40听% an der C-GmbH, die ihrerseits 99听% der Anteile an der A-KG hielt, beteiligt. Die Anteile der C-GmbH an der A-KG sind dem D im Umfang seiner Beteiligung an der C-GmbH wirtschaftlich zuzurechnen, so dass er im Feststellungszeitpunkt mittelbar zu 39,6听% an der A-KG beteiligt war. Zu welchem Zeitpunkt jedoch D seine Beteiligung an der C-GmbH erworben hat, hat das FG --ausgehend von dessen Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt. Dem Tatbestand l盲sst sich nur entnehmen, dass D zum 09.12.2003 mit 16听% an der C-GmbH beteiligt war. Es l盲sst sich daher nicht abschlie脽end beantworten, ob r眉ckwirkend betrachtet im Zeitraum von f眉nf Jahren vor dem 20.04.2007 sich der Gesellschafterbestand der A-KG um mindestens 95听% ge盲ndert hat.

Rz. 25

b) Einer Zur眉ckverweisung bedarf es aber gleichwohl nicht, denn der angefochtene Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 und der dazu ergangene 脛nderungsbescheid vom 12.12.2016 sind ungeachtet der fehlenden Feststellungen rechtswidrig und verletzen die Kl盲gerin in ihren Rechten (搂听100 Abs.听1 Satz 1 FGO). Der Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 bezeichnet --zwischen den Beteiligten unstreitig-- einen unzutreffenden Erwerbsvorgang. Mit der Handelsregistereintragung des D als neuen Kommanditisten der A-KG vom 23.12.2008 hat kein Gesellschafterwechsel gem盲脽 搂听1 Abs.听2a GrEStG stattgefunden. Durch die Verschmelzung der E-GmbH mit der F-GmbH sind bereits am 20.04.2007听听99听% der Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter 眉bergegangen, denn die vorherige 脺bertragung von 6听% der Anteile vom 21.03.2007 auf D ist erst mit dessen Eintragung ins Handelsregister am 23.12.2008 wirksam geworden. Das FA durfte im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Feststellungsbescheid aber auch nicht in der Weise 盲ndern, dass die Besteuerungsgrundlagen f眉r einen zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt werden.

Rz. 26

aa) Nach 搂听17 Abs.听3 Satz 1 Nr.听2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen u.a. im Fall des 搂听1 Abs.听2a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Gesch盲ftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein au脽erhalb des Bezirks dieses Finanzamtes liegendes Grundst眉ck betroffen ist. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach 搂听17 Abs.听3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen geh枚ren die verbindliche Entscheidung 眉ber die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, 眉ber die als Steuerschuldner in Betracht kommenden nat眉rlichen oder juristischen Personen, 眉ber die Finanz盲mter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind und die Angabe der betroffenen Grundst眉cke (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2017听- II听R听36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215, Rz 15, m.w.N.).

Rz. 27

bb) Gegenstand eines Bescheids nach 搂听17 Abs.听3 Satz 1 Nr.听2 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach 搂听8 Abs.听2 Satz 1 Nr.听3 GrEStG zu bewerten ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14). Die Entscheidung 眉ber den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des 搂听17 Abs.听3 GrEStG nicht den f眉r die Bewertung der Grundst眉cke zust盲ndigen Finanz盲mtern 眉berlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach 搂听17 Abs.听3 GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gew盲hrleisten (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14).

Rz. 28

cc) Ein Feststellungsbescheid f眉r die Grunderwerbsteuer ist rechtswidrig und im Klageverfahren nach 搂听100 Abs.听1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufzuheben, wenn das Finanzamt im Bescheid den Zeitpunkt der Steuerentstehung unzutreffend festgestellt hat (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz听19).

Rz. 29

(1) Die Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann vom FG nicht dahingehend ge盲ndert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 20). Nichts anderes gilt f眉r das Finanzamt. Zwar er枚ffnet 搂听172 Abs.听1 Satz 1 Nr.听2 AO --und im Streitfall zudem 搂听164 Abs.听2 AO-- grunds盲tzlich eine weitreichende M枚glichkeit, angefochtene Bescheide w盲hrend des Klageverfahrens zu 盲ndern. Die Norm erm盲chtigt das Finanzamt jedoch nicht, die Besteuerungsgrundlagen f眉r einen anderen als den vom urspr眉nglichen Feststellungsbescheid erfassten Erwerbsvorgang festzustellen.

Rz. 30

(2) Zu einem Grunderwerbsteuerbescheid hat der BFH entschieden, dass dieser zwar nicht allein deshalb rechtswidrig ist, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 07.06.1978听- II听R听97/77, BFHE听125, 397, BStBl II听1978, 568). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Beh枚rde einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vorb. 搂听15 Rz听3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht kn眉pft, zu erf眉llen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Beh枚rde im Einspruchsverfahren den im Bescheid bezeichneten --unzutreffenden-- Erwerbsvorgang durch einen anderen --zutreffenden-- ersetzen k枚nnte (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993听- II听R听50/90, BFH/NV 1993, 712). Die dem FA nach 搂听367 Abs.听2 AO einger盲umte 脺berpr眉fungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf das Finanzamt pr眉fen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollst盲ndig ermittelt worden und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 712; Pahlke, a.a.O., Vorb. 搂听15 Rz听3).

Rz. 31

(3) Diese zur 脛nderung von Grunderwerbsteuerbescheiden im Einspruchsverfahren entwickelten Grunds盲tze gelten bei angefochtenen Bescheiden 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Grunderwerbsteuer erst recht. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach 搂听17 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen f眉r einen bestimmten Erwerbsvorgang nach 搂听1 Abs.听2a, Abs.听3 oder Abs.听3a GrEStG. Diesen Tatbest盲nden liegen zwar fiktive Erwerbsvorg盲nge zugrunde. Verwirklicht werden sie jedoch durch konkrete Rechtsvorg盲nge, wie z.B. Verschmelzungen oder Anteils眉bertragungen. Vor allem hat f眉r Erwerbsvorg盲nge, bei denen mangels Vereinbarung einer Gegenleistung eine Bewertung des Grundst眉cks gem盲脽 搂听8 Abs.听2 GrEStG vorzunehmen ist, die Bewertung auf den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Auf diesen Zeitpunkt ist der Grundbesitz der Personengesellschaft nach 搂听8 Abs.听2 Satz 1 Nr.听3 GrEStG zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14). Die Besteuerungsgrundlagen werden danach f眉r den zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt. Dieser kann weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren gegen den angefochtenen Bescheid durch einen zu einem anderen Zeitpunkt verwirklichten anderen Erwerbsvorgang ausgetauscht werden. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid 眉ber die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.

Rz. 32

dd) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen durfte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 14.08.2009 nicht durch Bescheid vom 12.12.2016 盲ndern. Deshalb kann dahinstehen, ob das FA f眉r den Erlass des 脛nderungsbescheids vom 12.12.2016 眉berhaupt zust盲ndig war. Im urspr眉nglichen Feststellungbescheid hatte das FA die Besteuerungsgrundlagen auf den 23.12.2008 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde D als Kommanditist im Handelsregister der A-KG eingetragen. Durch 脛nderungsbescheid vom 12.12.2016 wurden die Besteuerungsgrundlagen auf den 20.04.2007 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde die fr眉her als C-GmbH firmierende E-GmbH auf die F-GmbH verschmolzen. Das ist nicht nur eine unzureichende Beschreibung desselben Erwerbsvorgangs, sondern ein anderer Erwerbsvorgang.

Rz. 33

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen